Информирование налогоплательщиков: теория и практика (Ю. Матюшенкова, "Финансовая газета", N 38-39, сентябрь 2000 г.)

Информирование налогоплательщиков: теория и практика


Среди многих новшеств, введенных в жизнь Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), есть положение, существенно преображающее взаимоотношения между налоговыми органами и налогоплательщиками. Налогоплательщикам предоставлено право получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков. Наряду с этим они имеют право получать от налоговых органов и других уполномоченных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (п.1 ст.21). Чтобы подкрепить это право налогоплательщиков, на налоговые органы возложена обязанность проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (п.1 ст.32).

Безусловно, это - прогрессивные нормы, позволяющие налогоплательщику иметь дело с открытой структурой - налоговыми органами, которые обязаны давать ответ на любой вопрос. Но применение этих норм на практике выявило ряд проблем как правового, так и содержательного характера.


Определение основных понятий


Министром Российской Федерации по налогам и сборам было утверждено Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов (утвержденное приказом от 5.05.99 г. N ГБ-3-15/120, далее - Положение), которое регламентирует порядок работы налоговых органов с налогоплательщиками. Применение этого Положения показало, что предоставление налоговыми органами информации и разъяснений не всегда удовлетворяет налогоплательщика. Налоговые органы Брянской, Московской, Липецкой областей провели небольшое исследование общественного мнения. По результатам социологического опроса, в целом работой налоговых органов довольны 77% респондентов, однако полнота информации, полученной в налоговых инспекциях, устраивает только 55%. 10% опрошенных высказались в связи с этим за введение платных консультационных услуг.

Оказалось, что неудовлетворенность в большинстве случаев вызвана тем, что налоговые органы и налогоплательщики плохо понимают друг друга по причине непроработанности понятийного аппарата, на котором основана эта деятельность. Неадекватно воспринимаются нормы об информировании иногда и внутри самой налоговой системы. Поэтому требуется разобраться, что понимал законодатель под понятиями "предоставление информации о налогах и сборах", "предоставление разъяснений по вопросам налогов и сборов". И в НК РФ, и в Положении эти два понятия разведены и, как представляется, совершенно обоснованно. Кроме того, есть и еще одно понятие - "консультирование". Именно этим словом налогоплательщики да и налоговые специалисты часто определяют работу по предоставлению информации и разъяснений.

Очевидно, что понятия "информирование и разъяснения" и "консультирование" не совпадают. Но как провести границу между теми действиями, которые налоговые органы обязаны бесплатно совершать по закону, в которых они не вправе отказать налогоплательщику, и теми, которые они совершать не должны и не могут?

Анализ приведенных норм НК РФ позволяет сделать вывод, что налогоплательщику предоставлено право на получение от налоговых органов бесплатной информации по четко очерченному кругу вопросов: а) о действующих налогах и сборах; б) о законодательстве о налогах и сборах (его состав определен ст.1 НК РФ) и иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах; в) о правах и обязанностях налогоплательщиков; г) о полномочиях налоговых органов и их должностных лиц (п.п.1 п.1 ст.21). По сути, информирование представляет собой воспроизведение налоговым органом той информации, которая содержится в законодательстве и которую налогоплательщик в принципе может получить самостоятельно. Но, учитывая сложность российской налоговой системы, законом теперь предусмотрено, что такую информацию можно получить в налоговом органе. Она будет выполнять роль определенного путеводителя по "налоговому полю". Одновременно следует отметить, что право на получение информации не выходит за рамки определенных в данной статье вопросов.

В то же время нельзя не отметить, что нормы статьи об обязанностях налоговых органов (ст. 32), которые в принципе должны были бы корреспондировать со статьей о правах налогоплательщиков (ст. 21), сформулированы несколько иначе. Здесь предусмотрена лишь обязанность налоговых органов бесплатно информировать о действующих налогах и сборах. Все остальные обязанности налоговых органов, очерченные этим пунктом, относятся, скорее, к понятию "разъяснения".

Что же обязаны разъяснять налогоплательщику налоговые органы? Они обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, разъяснять порядок заполнения форм установленной отчетности, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (п.1 ст.32). А каковы права налогоплательщиков? Они вправе "получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах" (п.1 ст.21).

Сравнительный анализ этих положений позволяет утверждать, что содержание разъяснений определяется ст. 32, а одна из возможных форм разъяснений (письменная) - ст. 21. Кроме того, указание о "бесплатности" может быть отнесено только к информированию.

Содержание разъяснений, предусмотренных ст. 32, также нуждается в детальном разборе. Что подразумевается под "разъяснением по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов"? Ответ на этот вопрос мы получим, если выясним значение понятия "применение законодательства".

В теории права под применением права понимают такую форму его реализации, которая осуществляется от имени государства его органами или должностными лицами. Субъект применения права - всегда государственный орган; гражданин или негосударственная организация применять право не могут, они его соблюдают, используют или исполняют. Таким образом, применение права - это вид государственной деятельности, который может носить только властный характер. Еще одна отличительная особенность правоприменения - осуществление его в рамках строго установленной процедуры, а значит, в определенном порядке, в определенной последовательности, с вынесением решения в определенной форме.

Отсюда следует, что разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах - это разъяснения по вопросам реализации прав и обязанностей в области налогов и сборов теми государственными органами, которые в соответствии с НК РФ являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в том числе налоговыми органами. Следовательно, при разъяснении (даже по конкретной предложенной налогоплательщиком ситуации) налоговые органы вправе ограничиться указанием на те действия, которые налоговые органы должны или могут произвести, с правовым обоснованием этих действий. Данная норма НК РФ не обязывает налоговые органы консультировать налогоплательщиков, давать им рекомендации и советы на тему, "как мне поступить в такой-то ситуации?".

Аналогична ситуация и с разъяснениями о порядке исчисления и уплаты налогов. Эта норма тесно связана с требованием об установлении в законодательстве обязательных элементов налогообложения, в числе которых порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (а также сбора). Поскольку налог не может считаться установленным до тех пор, пока в законе не определены эти элементы, разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов так или иначе становятся разъяснениями о применении законодательства о налогах и сборах, а значит, к ним применимо все вышесказанное.

Но у разъяснений о порядке исчисления и уплаты налогов есть еще один аспект. Согласно п.2 ст.4 НК РФ приказы, инструкции, методические рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Не являясь актами законодательства, подобные акты рассматриваются как разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов, имеющие письменную форму. Следовательно, такие акты соответствуют как ст. 21, так и ст. 32 НК РФ в части содержания и формы разъяснений.

Понятие консультирования также нуждается в уточнении. Правда, при разработке проектов нормативных актов о налоговом консультировании оказалось, что определить эту деятельность не так-то просто - она очень комплексная и емкая, но ряд основных черт выделить все же можно. Прежде всего ясно, что это - деятельность субъектов, отличных от налоговых органов. По содержанию она должна быть шире, чем деятельность по информированию и даче разъяснений, следовательно, должна включать анализ конкретной ситуации клиента с изучением полного комплекта документов и дачу на его основе рекомендаций налогоплательщику. При этом налогоплательщик должен получить полное представление о ситуации с изложением последствий в случае любого предложенного ему способа действий. Вероятно, консультирование может быть определено как деятельность любых не зависимых от налоговых органов субъектов по даче рекомендаций, составлению документов, представительству, осуществляемая в интересах налогоплательщиков.

Таким образом, нам представляется достаточно обоснованным вывод, что отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами не могут выходить за рамки, очерченные НК РФ, а именно: налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу и информировать по строго определенному кругу вопросов, но они не должны и не вправе консультировать.

Положение регулирует порядок выполнения налоговыми органами обязанностей по предоставлению налогоплательщикам информации по вопросам налогов и сборов, а также разъяснений по применению законодательства о налогах и сборах. Учитывая, что предоставление информации и предоставление разъяснений не являются единым действием, в Положении они регламентируются отдельно.


Предоставление налогоплательщикам информации


Информацию по вопросам налогов и сборов предоставляет любой налоговый орган, в который обратился налогоплательщик, за исключением случаев, когда у данного налогового органа отсутствует запрашиваемая информация. Информация, содержащаяся в актах с грифами "Особой важности", "Совершенно секретно", "Для служебного пользования", "Не для печати", предоставляется в случаях, объеме и порядке, исключающих разглашение сведений, составляющих государственную тайну, или сведений конфиденциального характера. Информация, затрагивающая непосредственно права, свободы и законные интересы конкретного, поименованного в тексте налогоплательщика, предоставляется только этому налогоплательщику или его уполномоченному представителю. Информация, касающаяся прав и обязанностей налоговых органов и их должностных лиц, предоставляется только в случае и в части, непосредственно затрагивающих права, свободы и законные интересы данного налогоплательщика. Информация о действующих опубликованных правовых актах предоставляется в части названия акта, его реквизитов, источника его официального опубликования. Информация по вопросам налогов и сборов может предоставляться налоговыми органами для общедоступного ознакомления в местах нахождения налоговых органов с использованием устных объявлений, информационных стендов, табло и иных технических средств, применяемых для распространения информации.

Прежде всего обращает на себя внимание вопрос о конкретном налоговом органе, в который вправе обращаться налогоплательщик. В соответствии с п.1. ст.21 НК РФ информацию по вопросам налогов и сборов налогоплательщик вправе получать от налоговых органов по месту учета. Положение предусматривает, что информацию по вопросам налогов и сборов предоставляет любой налоговый орган, в который обратился налогоплательщик, за исключением случаев, когда у данного налогового органа отсутствует запрашиваемая информация. Расхождение заметить нетрудно, но противоречие здесь есть только на первый взгляд. Если проанализировать другие нормы Положения, то станет ясно, что в нем сделана попытка регламентировать не только порядок предоставления информации, предусмотренной НК РФ, но и иной информации, имеющейся в налоговых органах. В основном предметом интереса оказывается информация о налогоплательщиках. На практике налогоплательщики, конечно, получают информацию в налоговых органах по месту учета, когда их интересуют налогообложение, порядок уплаты налогов, декларирования и т.п. Но налоговые органы могут передавать налогоплательщикам и иную информацию: о самих налогоплательщиках, о перечне ИНН или ИНН конкретного налогоплательщика, сведения об имуществе физических лиц и о связанных с ним налоговых расчетах, копии актов налоговых проверок и решений по ним и др. (Регламент ведения информационного обмена налоговыми органами в Российской Федерации, утвержденный МНС России 11.05.99 г. и направленный письмом МНС России от 15.06.99 г. N ВНК-6-24/479). Если интересующей налогоплательщика информацией располагает иной налоговый орган (не по месту учета), то налогоплательщик вправе обратиться туда.

Большое значение имеют вопросы информационной безопасности при предоставлении налогоплательщикам информации. Охране при этом подлежат как государственные и служебные интересы, так и интересы самих налогоплательщиков. На это направлены ограничения по порядку и объему предоставления некоторых категорий информации.

Информация, которой располагают налоговые органы, делится на массовую информацию и информацию с ограниченным доступом. К массовой информации относится информация, которую налоговые органы предоставляют в соответствии с п.1 ст.21 НК РФ. Информация с ограниченным доступом может быть отнесена к государственной тайне, служебной тайне, а также налоговой тайне. У этих видов информации различный режим доступа. Массовую информацию вправе без ограничений получать любой, иная информация предоставляется в порядке и на условиях, предусмотренных нормативными правовыми актами. Особое внимание при этом уделяется охране информации, полученной от налогоплательщиков, - документам, необходимым при постановке на учет, для исчисления и уплаты налогов; налоговым декларациям; сведениям об открытии и закрытии счетов, о несостоятельности (банкротстве), реорганизации и т.п. Такие сведения являются налоговой тайной, соблюдать которую налоговые органы обязаны в силу закона. Именно с этим связано ограничение по кругу лиц, которым предоставляется информация, связанная с конкретным налогоплательщиком.

Отказ в предоставлении налогоплательщику запрошенной информации правомерен, когда в налоговом органе отсутствует запрошенная информация, например, в случае, когда в налоговой инспекции запрашиваются нормативные акты государственных внебюджетных фондов или практика их применения. В подобной ситуации налоговый орган должен сообщить, куда, по его мнению, налогоплательщику следует обратиться за интересующими его сведениями.


Предоставление письменных разъяснений


Процедура предоставления письменных разъяснений по вопросам налогов и сборов имеет свои особенности. Налогоплательщик и его уполномоченный представитель имеют право обратиться в налоговый орган с письменным запросом по вопросам применения законодательства о налогах и сборах и порядка исчисления и уплаты им налогов и сборов. В письменном запросе должна содержаться подробная информация о его предмете. К запросу должны прилагаться все имеющиеся у налогоплательщика документы, относящиеся к запросу, а также материалы, позволяющие идентифицировать предмет запроса. Письменный запрос должен быть подписан физическим лицом, руководителем или иным уполномоченным лицом организации с указанием фамилии, имени, отчества и содержать данные соответственно о месте жительства физического лица или месте нахождения организации. Письменный запрос, не отвечающий этим требованиям, не рассматривается.

В случае непредставления необходимых материалов, что не позволяет налоговому органу дать полный ответ на заданный вопрос, налоговый орган просит предоставить необходимые дополнительные материалы, документы, информацию. Запрос остается без ответа, если налогоплательщик отказывается содействовать налоговому органу. Срок рассмотрения запроса один месяц, но при необходимости срок может быть продлен еще на 1 месяц. Ответ на запрос дается в письменном виде, причем к письменному ответу приравнивается ответ, данный с использованием любых современных средств связи: телефонограммы и т.п.

Если запрос касается сведений, имеющих режим ограниченного доступа, то ответ дается в случае, объеме и порядке, исключающих разглашение сведений, составляющих государственную тайну, или сведений конфиденциального характера. Ответы на письменные запросы предоставляются бесплатно.

Положение содержит достаточно подробные требования к запросу налогоплательщика. Это сделано не для того, чтобы, как утверждают некоторые недовольные налогоплательщики, иметь возможность игнорировать любой запрос. Дело в другом. К числу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, ст. 111 НК РФ относит выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Таким образом, для налогового органа дача письменных разъяснений становится делом очень ответственным, что предполагает высокие требования как к запросу, так и к ответу на него. Прежде всего речь должна идти о точном уяснении содержания вопроса. Вопросы исчисления и уплаты налогов достаточно сложны и имеют множество нюансов. Ответ на конкретный вопрос нельзя автоматически приложить к другому вопросу без учета всех самых детальных обстоятельств дела. Если письменное разъяснение дается без учета этого требования, то оно, во-первых, может оказаться неверным, а во-вторых, может быть недобросовестно использовано (например, по аналогии) для обстоятельств, к которым оно не относилось. Именно в связи с этим в Положение включены строгие и подробные указания о том, как должен быть оформлен письменный запрос налогоплательщика.

Практика показала, что это требование обоснованно. Приведем пример переписки с налогоплательщиком по поводу применения льготы по подоходному налогу. Налогоплательщик просил дать ему консультацию по вопросу о том, имеет ли налогоплательщик, поставленный на налоговый учет лишь в мае 2000 г. в связи с подачей им декларации о доходах, право на льготу по подоходному налогу за 1997 г. в связи с приобретением жилья, если доходы за последние годы он получал от источника за рубежом. Налогоплательщик не получил ответа по существу заданного вопроса. Ему было разъяснено, что, во-первых, налоговые органы не вправе консультировать кого-либо, они вправе и обязаны только давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, а, во-вторых, для ответа на вопрос он предоставил недостаточно информации. Необходимо было знать: являлось ли физическое лицо предпринимателем или наемным работником, подлежало ли в связи с этим обязательной постановке на налоговый учет, каким образом и какому государству уплачивались налоги на доходы, полученные за границей. Кроме того, ряд ссылок на нормативные акты в запросе приводил к выводу, что в документах, связанных с этим делом, мог быть отражен еще ряд важных обстоятельств, о которых в запросе не говорилось. Дать однозначный ответ на вопрос налогоплательщика в подобной ситуации значило бы с большой степенью вероятности нарушить либо интересы самого налогоплательщика, либо интересы государства. Думается, что ни то, ни другое неприемлемо, поэтому и введено правило - не отвечать на плохо сформулированные вопросы, не выяснив всех обстоятельств дела и не ознакомившись с документами.

По этой же причине не могут получить ответа те налогоплательщики (как правило, юридические и аудиторские фирмы), которые пытаются описать ситуацию в целом, без привязки к конкретной ситуации налогообложения, с приложением документов, чтобы разобраться "в теоретической проблеме в принципе, например, для написания статьи". Теоретические изыскания бесспорно необходимы, однако сфера их востребования - наука, фундаментальная или прикладная. Письменные же разъяснения налоговых органов - практический правовой инструмент, который не только выполняет просветительскую функцию, но и имеет юридическое значение с позиций взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа. Поэтому по проблемам, не связанным с конкретной ситуацией налогообложения, письменные разъяснения не даются.


Инструмент обратной связи


Введение новой обязанности по работе с налогоплательщиками, конечно, легло дополнительной нагрузкой на плечи прежде всего налоговых инспекторов. Для того чтобы в полной мере предоставить налогоплательщикам всю необходимую им информацию, как оказалось, недостаточно только констатации в законе. Общение с налогоплательщиками, работа с ними, направленная на восполнение пробелов в их знаниях и воспитание в них ответственного отношения к уплате налогов, требуют серьезных усилий и средств. Выявился целый ряд проблем - организационных, материально-технических, содержательных.

В организационном плане информационно-разъяснительная работа потребовала значительных затрат времени. Налоговые инспекторы, занятые прежде всего налоговым контролем, часто просто не успевают в должной мере уделять внимание вопросам каждого налогоплательщика. Если же речь идет о таких формах информирования, как проведение семинаров, наглядная агитация, издательская деятельность, то это - самостоятельное направление работы, которое требует отдельных специалистов.

Материально-технические проблемы ни для кого не новость. Законодатель предусмотрел, безусловно, правильное положение о бесплатности информационно-разъяснительной работы с налогоплательщиками. Право на информацию - неотъемлемое право каждого. Однако, как известно, ничего бесплатного не бывает. Любые действия, в том числе государственных органов, как-то оплачиваются: иногда на хозрасчетной основе, чаще - из бюджета. Но если не предусмотрено ни выделение из бюджета средств (пусть скудных), ни иных источников финансирования, то оказывается, что на изготовление стендов с информацией, издание специальной литературы, проведение семинаров с налогоплательщиками и т.п. денег нет. В результате - низкий уровень информирования не с точки зрения качества информации, а с точки зрения ее оформления. В связи с этим полезно было бы предусмотреть в смете финансирования налоговых органов статью расходов на информирование.

Но все перечисленное не так важно в сравнении с содержательными проблемами, в связи с которыми налогоплательщики задают свои вопросы. Анализ обращений налогоплательщиков за письменными разъяснениями, к сожалению, подтверждает, что налоговое законодательство далеко от совершенства. Возникают неизбежное расхождение в толковании норм налогоплательщиками и налоговыми органами, конфликты.

К сожалению, в практике встречается слишком много таких вопросов, которые не имеют однозначных ответов. Это приводит нередко к тому, что налогоплательщик, обращаясь за разъяснениями в несколько налоговых органов (например, в нижестоящий и вышестоящий), получает разные ответы. Эта ситуация не выгодна ни налогоплательщикам, ни государству. Но установление на уровне закона права получать разъяснения и введение на уровне ведомственного акта обязанности вести учет обращений налогоплательщиков за информацией и разъяснениями создают хорошую возможность для обобщения и унификации практики. На этой основе могут делаться обоснованные законодательные предложения.

Поэтому вопрос "Нужна ли эта деятельность налоговым органам?" - не риторический и не праздный. В этом контексте информационно-разъяснительная работа является инструментом обратной связи, не только позволяющим решать проблемы налогоплательщиков, но и способствующим организации работы самих налоговых органов.


Ю. Матюшенкова,

советник налоговой службы I ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.