Cтроительство жилых домов: учет, налогообложение, льготы (О. Герман, "Финансовая газета", N 38-42, сентябрь-октябрь 2000 г.)

Cтроительство жилых домов: учет, налогообложение, льготы


Несмотря на большое число публикаций по вопросам учета и налогообложения операций, связанных со строительством жилья, актуальность данной проблемы по-прежнему не снижается. По нашему мнению, это связано прежде всего с несовершенством нормативной базы, допускающей неоднозначность ее толкования. Кроме того, по ряду вопросов, касающихся инвестирования и строительства жилых домов, вообще отсутствуют какие-либо нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет.


Правовые основы строительства жилищных объектов


Основными документами, устанавливающими правила бухгалтерского учета и регулирующими строительство жилищных объектов как вида инвестиционной деятельности, являются:

Федеральный закон от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";

Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций);

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167 (далее - ПБУ 2/94).


Участники инвестиционной деятельности при строительстве жилищного объекта


В качестве субъектов правовых отношений при строительстве жилого дома выступают инвесторы, заказчики и подрядчики.

Инвесторы - юридические или физические лица, осуществляющие вложения собственных и (или) привлеченных средств в строительство жилищного объекта. Инвесторами могут быть объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора простого товарищества и не имеющие статуса юридического лица, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности. Если строительство жилого дома финансируется не одним инвестором, то каждый из инвесторов принимает долевое участие в строительстве.

Заказчики (их еще называют "застройщиками") - лица, уполномоченные инвесторами на осуществление инвестиционного проекта по строительству жилого дома. Заказчиками-застройщиками могут быть как специализированные организации, для которых основной деятельностью является организация строительства объектов для третьих лиц, так и действующие предприятия, осуществляющие собственное капитальное строительство. Во втором случае заказчиком-застройщиком выступает сам инвестор. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором с инвесторами. В соответствии с Федеральным законом от 25.09.98 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с учетом изменений от 12.05.2000 г.) деятельность заказчика-застройщика подлежит обязательному государственному лицензированию.

Подрядчики - непосредственные исполнители работ по строительству жилого дома. Ими могут быть как юридические, так и физические лица. При этом подрядчики делятся на генеральных подрядчиков и субподрядчиков. Заказчик заключает договор строительного подряда с генеральным подрядчиком, предусматривая в нем выполнение практически всего комплекса работ по строительству жилого дома со сдачей объекта "под ключ". Нередко на работы по "нулевому циклу" заключается договор с одним генеральным подрядчиком, а на строительство надземной части жилого дома - с другим. Субподрядчики - специализированные организации, привлекаемые при необходимости генеральным подрядчиком на выполнение отдельных видов работ. Право на осуществление функций генерального подрядчика, а также отдельных видов строительно-монтажных работ должно быть подтверждено наличием у строительной организации государственной лицензии. Перечень работ, составляющих виды строительной деятельности, осуществляемых на основании лицензий, утвержден приказом Минстроя России от 5.09.96 г. N 17-119.

Кроме перечисленных субъектами правовых отношений при строительстве жилого дома выступают пользователи объекта - лица, для которых строится жилой дом. В большинстве случаев инвесторы одновременно являются и пользователями объекта капитальных вложений. Кроме того, нередко наряду с другими пользователями в качестве пользователя жилого дома выступает местная администрация, которая дает разрешение на отвод земельного участка под строительство жилого дома и решает иные связанные со строительством вопросы, находящиеся в ее компетенции, но при этом заявляет свое право на часть возводимого жилья. В таком случае между администрацией и генеральным инвестором заключается договор, предусматривающий взаимовыгодное сотрудничество сторон в осуществлении инвестиционного проекта.


Варианты участия в строительстве


Существует несколько вариантов участия в строительстве жилищного объекта. Одним из них (и, по мнению автора, наиболее оптимальным с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения, если строительство осуществляется при участии нескольких инвесторов) является заключение договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)* в соответствии с правилами главы 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Другим вариантом можно назвать вариант строительства жилого дома, финансирование которого осуществляется за счет средств инвестора, привлекающего для реализации инвестиционного проекта специализированного заказчика.

Еще одним вариантом участия в строительстве жилья является строительство хозяйственным способом. Например, когда действующее предприятие, для которого строительство не является основным видом его деятельности, осуществляет строительство жилого дома собственными силами, т.е. без привлечения подрядной организации, зачисляя построенный жилой дом на свой баланс.

Однако наиболее распространенным способом строительства жилых домов является долевое участие в строительстве. Следует особо подчеркнуть, что сделки по договору на долевое участие в строительстве жилья, как правило, не являются сделками по договору о совместной деятельности, в связи с чем действия организаций по выведению оборотов по таким договорам из выручки от реализации продукции (работ, услуг) неправомерны.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложении операций по строительству жилого дома при различных вариантах участия в строительстве объекта.


Учет и налогообложение операций по строительству жилого дома


Вариант 1. Инвестор полностью финансирует строительство жилого дома, уступив 20% жилой площади в построенном доме местной администрации. Организация строительства поручена специализированному заказчику-застройщику.


У инвестора


Согласно п.п."г" п.3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций денежные средства, переданные инвестором на строительство жилого дома, отражаются у него на расчетах до окончания строительства и зачисления построенного объекта на баланс организации. Текущие операции по строительству жилого дома на балансе инвестора не отражаются.

При участии инвестора в финансировании строительства жилой площади, передаваемой им безвозмездно органам местного управления, перечисленные заказчику денежные средства отражаются у инвестора в бухгалтерском учете сразу как простое использование его чистой прибыли.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 76, Кредит 51 - перечислены средства заказчику по договору на строительство дома (в части своей доли на жилую площадь - 80% сметной стоимости строительства);

Дебет 88, Кредит 51 - перечислены средства заказчику на финансирование доли, передаваемой безвозмездно местной администрации (20% сметной стоимости строительства);

Дебет 08, Кредит 76 - отражены капвложения в строительство жилищного объекта;

Дебет 01, Кредит 08 - принят на баланс построенный жилой дом (в соответствии с п. 21 приказа Минфина России от 20.07.98 г. N 33н - по стоимости, включающей все затраты по строительству и доведению своей доли жилья до состояния, пригодного к эксплуатации).

Руководствуясь п. 2 письма Минфина России от 29.10.93 г. N 118 с учетом изменений от 3.04.96 г. N 37, стоимость выбывших квартир (в нашем случае переданных местной администрации) должна отражаться у балансодержателя жилого дома на забалансовом счете. Для этого инвестору необходимо предусмотреть в своей учетной политике (в частности, в рабочем плане счетов) специальный забалансовый счет (например, счет 010 "Стоимость выбывших квартир жилищного фонда"), предназначенный для учета на нем стоимости выбывших квартир в домах, числящихся на балансе организации.

Выбытие переданных квартир отражается проводкой:

Дебет 010

В случае, если инвестор не является балансодержателем построенного дома, вместо последних двух бухгалтерских проводок выполняется проводка:

Дебет 04, Кредит 08 - оприходовано право собственности на жилое помещение как объект нематериальных активов (в соответствии с п. 6 приказа Минфина России от 15.06.98 г. N 25н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98) - по стоимости, включающей все затраты по строительству своих квартир и доведению их до состояния, пригодного к эксплуатации).

В соответствии с п. 2.6 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3.10.96 г. N 123 (далее - Инструкция N 123), наружные обслуживающие и вспомогательные сооружения (сети водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газификации, энергоснабжения, подъездные пути и т.п.) являются отдельными объектами строительства, входящими в состав стройки. По окончании строительства жилого дома и при вводе его в эксплуатацию объекты инфраструктуры зачисляются инвестором в состав основных средств, а затем по авизо передаются на баланс эксплуатирующим организациям.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 01, Кредит 08 - приняты на баланс объекты инфраструктуры жилого дома (как самостоятельные объекты учета основных средств - наружные сети водоснабжения, газификации, канализации и т.д.);

Дебет 47, Кредит 01 - отражено выбытие объектов инфраструктуры;

Дебет 80, Кредит 47 - определен финансовый результат от безвозмездной передачи основных средств (в соответствии с п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль)

Согласно п.1 "т" ст.5 Закона N 1992-1 стоимость жилых домов и других объектов жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов, передаваемых безвозмездно органам государственной власти (или по их решению специализированным предприятиям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) и органам местного самоуправления освобождается от уплаты НДС.


У заказчика-застройщика


Полученные заказчиком-застройщиком денежные средства согласно заключенному договору являются источником целевого финансирования строительства (п.п."г" п.3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций) и НДС в ходе строительства не облагаются;

Дебет 51, Кредит 96 - получены от инвестора средства по договору на строительство дома.

Действующим порядком бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций установлено, что до окончания работ по строительству объектов затраты застройщика по возведению зданий и сооружений, приобретению оборудования, инструментов, инвентаря и других предметов, предусмотренных сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от способа строительства - подрядного или хозяйственного), подлежат отражению по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета затрат, связанных со строительством, и составляют незавершенное строительство;

Дебет 08, Кредит 60, 76, 02, 05, 10, 13, 70, 68, 69... - на сумму капвложений в строительство объекта, включая затраты на содержание заказчика-застройщика (согласно закону N 1992-1 - с учетом НДС, уплаченного подрядным организациям и поставщикам материальных ресурсов, использованных на содержание службы заказчика).

Основным документом, регламентирующим порядок определения стоимости строительства и договорных цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений, являются Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, принятые и введенные в действие с 1 июля 1999 г. постановлением Госстроя России от 26.04.99 г. N 31.

Затраты заказчика-застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, и расходов по вводу его в эксплуатацию или сдаче инвестору. В состав затрат по строительству объектов у застройщиков включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору.

В бухгалтерском учете заказчика-застройщика затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

строительные работы;

монтажные работы;

приобретение оборудования, сданного в монтаж;

приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

прочие капитальные затраты.

Следует отметить, что приказом Минфина России от 28.03.2000 г. N 32н "О внесении изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств" изменен порядок отражения в бухгалтерском учете затрат, связанных с возведением объектов основных средств. Так, с 1 января 2000 г. затраты по строительству объекта основных средств, учитываемые ранее на субсчете 5 счета 08 "Капитальные вложения" как затраты, не увеличивающие стоимости основных средств (проектно-изыскательские, геолого-разведочные работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством и др.) и списываемые в дебет счетов 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или 96 "Целевые финансирование и поступления" за счет предусмотренных источников по мере выполнения соответствующих работ, теперь включаются в инвентарную стоимость объекта строительства.

В ходе строительства жилищного объекта застройщик помимо расходов непосредственно на строительство жилого дома несет также другие расходы, связанные с созданием объектов инфраструктуры. Затраты застройщика по возведению жилого дома должны учитываться отдельно от затрат по названным сооружениям, поскольку, как отмечалось выше, после ввода их в эксплуатацию они будут самостоятельными основными средствами. Что касается распределения между объектами строительства прочих капитальных затрат, то они включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению. В случае, если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов (п. 5.1.1 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Для учета сумм, полученных в связи с осуществлением капитального строительства, а также убытков, не предусмотренных сметной документацией, заказчик-застройщик, специализирующийся на строительстве объектов, в соответствии с п. 3.1.6 Положения по учету долгосрочных инвестиций должен вести счет прибылей и убытков (счет 80 "Прибыли и убытки"). В частности, на счете 80 "Прибыли и убытки" застройщик учитывает доходы от сдачи имущества в аренду, штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение хозяйственных договоров, прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых ценностей и пр., а также убытки от порчи материальных ценностей, от ликвидации основных средств, от списания дебиторской задолженности и др.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 48, 51..., Кредит 80 - на сумму доходов от сдачи имущества в аренду, штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение хозяйственных договоров, прибыли от реализации на сторону излишних и неиспользуемых ценностей и пр. согласно п. 3.1.6 Положения по учету долгосрочных инвестиций;

Дебет 80, Кредит 10, 12, 47, 62... - на сумму убытков, не предусмотренных сметой на строительство (от порчи материальных ценностей, от ликвидации основных средств, от списания дебиторской задолженности и др.) согласно п. 3.1.6 Положения по учету долгосрочных инвестиций.

При превышении убытков над прибылью разница списывается на счет 08 "Капитальные вложения" в состав прочих капитальных затрат для включения их в инвентарную стоимость объектов;

Дебет 08, Кредит 80 - на сумму полученных застройщиком в связи со строительством убытков, не предусмотренных в сметах на строительство.

Особое место в учете застройщика занимают расходы по его содержанию, которые в соответствии с п. 7 Положения о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденного постановлением Госстроя СССР от 2.02.88 г. N 16, предусмотрены сметой на строительство и включаются в первоначальную стоимость объектов, входящих в состав стройки. Порядок определения затрат на содержание заказчика-застройщика регламентируется Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, рекомендованным письмом Минстроя России от 13.12.95 г. N ВБ-29/12-347 и письмом Госстроя России от 7.04.94 г. N ВБ-12-64 "О затратах на содержание заказчика-застройщика". Объем средств на содержание заказчика-застройщика, включаемых в сметы на строительство объектов, определяется договором между инвестором и застройщиком.

Расходы на свое содержание застройщик учитывает по статье "Прочие капитальные работы и затраты" (п. 4.7.2 Инструкции N 123) также обособленно от других затрат по строительству, что вызвано прежде всего особенностями налогообложения заказчика-застройщика.

ПБУ 2/94 (п. 15) обязывает застройщика в каждом отчетном периоде определять финансовый результат по деятельности, связанной со строительством, который образуется у него как разница между размером средств на содержание заказчика-застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 08, Кредит 80 - на сумму экономии средств на содержание застройщика, заложенных в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, над фактическими затратами на его содержание в данном отчетном периоде;

Дебет 80, Кредит 68 - на сумму НДС, начисленного в бюджет с суммы экономии средств на содержание застройщика;

Дебет 81, Кредит 68 - на сумму налога на прибыль, начисленного в бюджет с суммы экономии средств на содержание застройщика.

Обращаем внимание читателя на то, что затраты на содержание заказчика-застройщика подлежат отнесению на стоимость строящихся объектов в каждом отчетном периоде в пределах установленных сметами лимитов. Сумма превышения фактических затрат заказчика-застройщика в данном отчетном периоде над размером средств, предусмотренных на его содержание в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, подлежит отнесению в дебет счета 80 "Прибыли и убытки". При получении застройщиком в отчетном периоде (нарастающим итогом) убытка по деятельности, связанной со строительством, сумма полученного убытка не учитывается для целей налогообложения (п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552, далее - Положение о составе затрат).

В случае получения убытка выполняются бухгалтерские проводки:

сторно Дебет 08, Кредит 60, 76, 02, 05, 10, 13, 70, 68, 69

Дебет 80, Кредит 60, 76, 02, 05, 10, 13, 70, 68, 69 - на сумму превышения фактических расходов застройщика над предусмотренными в сметах на строительство на его содержание в данном отчетном периоде.

По окончании строительства и ввода объекта в эксплуатацию списание затрат на строительство, учтенных на счете 08, производится проводкой:

Дебет 96, Кредит 08 - в размере капвложений, переданных инвестору.

При расчетах застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика также по окончании строительства включается в состав финансового результата застройщика и облагается налогом на прибыль и НДС в общеустановленном порядке.

Дебет 96, Кредит 80 - на сумму экономии по смете;

Дебет 80, Кредит 68 - на сумму НДС в бюджет, начисленного с суммы полученной экономии.

Если по условиям договора сумма экономии подлежит возврату инвестору, выполняется проводка:

Дебет 96, Кредит 51 - на сумму остатка у заказчика-застройщика средств инвестора по окончании строительства.

В случае, если денежных средств, переданных инвестором согласно договору на финансирование строительства, оказалось недостаточно для покрытия капитальных затрат заказчика-застройщика, убыток, полученный им при передаче инвестору построенного объекта, покрывается за счет собственных средств застройщика.

Дебет 88, Кредит 96 - на сумму убытка, полученного при осуществлении инвестиционного проекта.

Необходимо отметить, что на практике существует точка зрения, согласно которой вознаграждение заказчика-застройщика (в виде экономии по смете) рассматривается как выручка, полученная им за оказание услуг по реализации инвестиционного проекта, подлежащая налогообложению в общеустановленном порядке. Аргументом в пользу данного вывода является факт определения части первой Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 39 НК РФ) реализации как передачи на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, что в данном случае имеет место (инвестор оплачивает застройщику не только расходы на содержание службы заказчика-застройщика, т.е. компенсирует понесенные им затраты, но и учитывает в договоре определенную сумму вознаграждения за его услуги). Неоднозначность толкования данного вопроса различными нормативными документами вызывает значительные затруднения у бухгалтеров организаций заказчиков-застройщиков, требуя незамедлительного внесения изменений в нормативную базу действующего законодательства.

Отношения заказчика-застройщика с подрядчиками (генподрядчиками) формируются на основе договора строительного подряда, при заключении которого следует руководствоваться ст. 740-757 ГК РФ.

Согласно п. 5 раздела 4 ПБУ 2/94, устанавливающего правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда, и являющегося элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах или же единовременно после завершения всех работ на объекте строительства.


При этом в бухгалтерском учете у застройщика (как и у подрядчика) расчеты за объекты строительства отражаются исходя из договорной стоимости.

Перечисление аванса генподрядной организации при заключении с ней договора на условиях поэтапной приемки выполненных работ отражается в бухгалтерском учете заказчика-застройщика проводкой:

Дебет 61, Кредит 51 - в размере стоимости принятого в установленном порядке*(2) выполненного генподрядчиком этапа работ, имеющего самостоятельное значение (согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 1.11.91 г. N 56, далее - Инструкция к Плану счетов).

Типичной ошибкой организаций-застройщиков является принятие к учету по счету 08 "Капитальные вложения" объемов работ по мере их выполнения генподрядчиком, приемка которых оформлена в установленном порядке.

Следует иметь в виду, что до принятия заказчиком-застройщиком к оплате всего объема работ, предусмотренных договором с генподрядчиком, расходы по оплате ему выполненных работ отражаются в бухгалтерском учете застройщика на счете 61 как "Авансы выданные", а не включаются в объем капитальных затрат по строительству.

Выполнение договорных обязательств генподрядчиком в полном объеме с оформлением в установленном порядке всех документов, подтверждающих факт их выполнения, сопровождается у заказчика-застройщика проводками:

Дебет 08, Кредит 60 - на договорную стоимость (в полном объеме) принятых к оплате работ, выполненных подрядчиком, включая НДС;

Дебет 60, Кредит 61 - на сумму аванса, зачтенного подрядчику.

Если заказчик привлекает несколько генподрядных организаций на строительство жилищного объекта, то капитальные затраты по строительству объекта отражаются застройщиком на счете 08 по мере выполнения каждым из них работ в полном объеме согласно заключенным договорам.


У генерального подрядчика


Бухгалтерский учет затрат на производство строительных работ ведется строительными организациями в соответствии с правилами, установленными ПБУ 2/94, а также правилами, определяющими порядок его применения, изложенными в Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденных Минстроем России 4.12.95 г. N БЕ-11-260/7 (далее - Типовые методические рекомендации).

Фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами генподрядной организации, учитывается на отдельном субсчете счета 20 "Основное производство" и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство таких работ.

Комплексы специальных строительных работ, для выполнения которых генеральный подрядчик привлекает специализированные подрядные организации, также после принятия их в установленном порядке отражаются генеральным подрядчиком до сдачи их заказчику на отдельном субсчете счета 20 как выполненные субподрядными организациями, но по договорной цене.

Необходимость ведения генподрядчиком раздельного учета затрат по работам, выполненным силами своей организации и сторонними подрядными организациями, вызвана тем, что в соответствии с действующим законодательством базой для начисления налога на пользователей автодорог и налога на содержание объектов жилфонда для строительных организаций является объем работ, выполненных собственными силами.

Если генеральный подрядчик согласно договору с заказчиком наряду с выполнением строительных работ взял на себя функции по обеспечению стройки оборудованием, требующим монтажа, или по выполнению проектно-сметных работ, то вне зависимости от того, кто выполняет эти работы (сама генподрядная организация непосредственно или сторонние организации), затраты по указанным работам, в том числе и стоимость оборудования, включаются в состав затрат, выполненных собственными силами.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 20/1 (субсчет "Собственные силы"), Кредит 10, 26, 60, 70, 69, 76... - на сумму фактических затрат генподрядчика на выполнение работ по строительству объекта собственными силами;

Дебет 20/1 (субсчет "Собственные силы"), Кредит 07 - в размере стоимости оборудования при передаче его в монтаж;

Дебет 20/1 (субсчет "Собственные силы"), Кредит 76 - в размере стоимости принятых от проектной организации работ по составлению проектно-сметной документации;

Дебет 20/2 (субсчет "Субподрядные работы"), Кредит 60 - на сумму принятых в установленном порядке (но не обязательно оплаченных*(3), как это предусмотрено п. 4.37 Типовых методических рекомендаций) подрядных работ;


Дебет 19, Кредит 60, 76 - на сумму НДС по указанным затратам;

Дебет 60, 76, Кредит 51... - на сумму оплаты поставщикам и подрядчикам приобретенных материальных ценностей, выполненных работ, услуг;

Дебет 68, Кредит 19 - на сумму возмещения из бюджета НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам.

В зависимости от метода определения генподрядчиком финансового результата по договору на строительство (согласно п. 16 ПБУ 2/94 - по методу "Доход по стоимости объекта строительства" или по методу "Доход по стоимости работ по мере их готовности") затраты генподрядчика на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также стоимость работ, принятых от субподрядных организаций, до сдачи работ заказчику в полном объеме числятся в бухгалтерском учете генподрядчика на счете 20 "Основное производство" или на счете 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам", формируя у него объем незавершенного производства.

При определении финансового результата по методу "Доход по стоимости объекта строительства" затраты генподрядчика на выполнение работ по договору до завершения и сдачи заказчику этих работ в полном объеме учитываются генподрядчиком нарастающим итогом с начала строительства на счете 20. В таком случае договором должна быть предусмотрена единовременная сдача-приемка выполненных работ заказчику по объекту в целом (без подписания сторонами промежуточных актов сдачи-приемки выполненных работ в ходе строительства!).

Дебет 62, Кредит 46 - отражена реализация выполненных в полном объеме работ по договору с заказчиком (в размере договорной стоимости, включая НДС);

Дебет 46, Кредит 20/1 - списаны затраты по строительству объекта собственными силами;

Дебет 46, Кредит 20/2 - списаны затраты на выполнение работ по договору силами подрядных организаций;

Дебет 46, Кредит 68, 76 - начислен НДС в бюджет с объема выполненных работ;

Дебет 46, Кредит 80 - выявлен финансовый результат по договору строительства;

Дебет 51, Кредит 62 - погашена задолженность заказчика перед генподрядчиком;

Дебет 81, Кредит 68 - на сумму налога на прибыль, начисленного в бюджет по финансовому результату, полученному от реализации выполненных работ.

При налогообложении выручка от сдачи заказчику объектов, строительных и других работ и услуг определяется либо по мере их оплаты в полном объеме по договорной стоимости, либо по мере сдачи объектов, выполнения работ и услуг и передачи их в установленном порядке заказчику (п. 5.2 Типовых методических рекомендаций). Учитывая сказанное, подчеркнем, что если генподрядчик выручку для целей налогообложения определяет "по моменту оплаты", то при частичной оплате заказчиком стоимости выполненных работ у генподрядчика не возникает обязанности уплаты налогов от реализации этих работ.


Практика аудиторских проверок показывает, что во избежание разногласий с проверяющими бухгалтеры строительных организаций далеко не всегда следуют этому правилу, начисляя налоги с оплаченной части выручки от реализации строительных работ в том отчетном периоде, когда она получена. Этим бухгалтерам следует принять во внимание, что Госналогслужба России письмом от 16.04.96 г. N ВП-4-13/33н "О типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ" обязала довести Типовые методические рекомендации до нижестоящих налоговых инспекций для применения в практической деятельности.

Если условиями договора предусмотрена поэтапная приемка заказчиком выполненных объемов работ, то финансовый результат от сдачи работ заказчику должен определяться генподрядчиком по мере принятия заказчиком работ по каждому этапу (определение финансового результата по методу "Доход по стоимости работ по мере их готовности"). При этом выполнение генподрядчиком работ по каждому этапу должно рассматриваться им в бухгалтерском учете как выполнение работ по отдельному договору, т.е. предполагается раздельный учет затрат по каждому этапу.

Сумма затрат по законченным и принятым заказчиком этапам работ списывается генподрядчиком со счета 20 "Основное производство" на реализацию в дебет счета 46, в то время как затраты генподрядной организации по незаконченным этапам остаются на счете 20 в составе незавершенного производства до их сдачи заказчику. Реализация выполненных работ по принятым заказчиком этапам отражается в бухгалтерском учете генподрядчика в обычном порядке с начислением в бюджет всех предусмотренных законодательством налогов с выручки от реализации работ. В то же время особенностью бухгалтерского учета в этом случае будет отражение договорной стоимости принятых и оплаченных* заказчиком законченных этапов работ по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции не со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", как общепринято, а со счетом 36 "Выполненные этапы по незавершенным работам". При этом неясно, каким образом генподрядчику следует отразить в бухгалтерском учете сдачу заказчику выполненного этапа работ, если он не оплачен или оплачен частично. Как показала практика, каждый бухгалтер по-своему решает этот вопрос.

Счет 36, на котором формируется незавершенное производство генподрядчика по договорной стоимости принятых заказчиком законченных этапов строительства, является накопительным, поскольку на нем учитывается стоимость принятых и оплаченных заказчиком этапов по мере их сдачи последнему. Суммы поступивших от заказчиков средств в оплату законченных и принятых им этапов до окончания финансирования работ по договору в целом отражаются у генподрядчика на счете 64 как "Авансы полученные".

Бухгалтерские проводки:

Дебет 20/1.1 (субсчет "Собственные силы, I этап"), Кредит 10, 26, 60, 70, 69, 76,... - на сумму фактических затрат генподрядчика на выполнение работ по строительству объекта собственными силами по I этапу;

Дебет 20/1.2 (субсчет "Собственные силы, II этап"), Кредит 10, 26, 60, 70, 69, 76,... - на сумму фактических затрат генподрядчика на выполнение работ по строительству объекта собственными силами по II этапу;

Дебет 20/2.1 (субсчет "Субподрядные работы, I этап"), Кредит 10, 26, 60, 70, 69, 76,... - на сумму принятых к оплате субподрядных работ по I этапу;

Дебет 20/2.2 (субсчет "Субподрядные работы, II этап"), Кредит 10, 26, 60, 70, 69, 76,... - на сумму принятых к оплате субподрядных работ по II этапу;

Дебет 19, Кредит 60, 76 - на сумму НДС по указанным затратам;

Дебет 60, 76, Кредит 51,... - на сумму оплаты поставщикам и подрядчикам приобретенных материальных ценностей, выполненных работ, услуг;

Дебет 68, Кредит 19 - на сумму возмещения из бюджета НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам;

Дебет 51, Кредит 64 - в сумме поступивших от заказчика средств в счет оплаты принятого I этапа работ;

Дебет 36, Кредит 46 - отражена реализация работ, выполненных по I этапу (в размере договорной стоимости I этапа работ, включая НДС);

Дебет 46, Кредит 20/1.1 - списаны затраты по выполнению работ I этапа собственными силами;

Дебет 46, Кредит 20/2.1 - списаны затраты на выполнение работ I этапа силами подрядных организаций;

Дебет 46, Кредит 68 - начислен НДС в бюджет с объема выполненных и оплаченных заказчиком работ по I этапу строительства;

Дебет 46, Кредит 80 - выявлен финансовый результат от сдачи работ по I этапу;

Дебет 81, Кредит 68 - на сумму налога на прибыль, начисленного в бюджет с суммы выручки от реализации выполненных работ.

Аналогично отражается в учете генподрядчика реализация работ по другим этапам строительства.

По окончании всех этапов работ в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 36, списывается в дебет счета 62 с одновременным отражением в бухгалтерском учете зачета полученных сумм авансов:

Дебет 62, Кредит 36 - на стоимость завершенных работ по объекту в целом;

Дебет 64, Кредит 62 - на сумму полученного ранее аванса.

Поскольку генподрядчик выступает заказчиком по отношению к субподрядным организациям, бухгалтерский учет операций в субподрядных организациях аналогичен учету генподрядчика.


Вариант 2. Заказчик-застройщик (он же - генеральный инвестор), не являющийся специализированным заказчиком-застройщиком, по соглашению с другими участниками строительства жилищного объекта (дольщиками) аккумулирует их денежные средства, передавая в последующем часть построенного объекта каждому участнику в соответствии с его долей в финансировании - по стоимости фактических затрат на строительство (согласно смете и отчету) или по цене, согласованной сторонами. При этом участники строительства заключают между собой договор на долевое участие в строительстве (или договор на инвестирование или финансирование жилищного объекта). В свою очередь дольщики, например, при нехватке собственных средств для финансирования своей части строительства могут привлечь средства других юридических и физических лиц (соинвесторов) также по договору долевого участия в строительстве или же переуступить свои права на жилищный объект третьим лицам по договору уступки права требования (цессии). В роли дольщиков (соинвесторов) могут выступать также поставщики и подрядчики, участвующие в строительстве, заинтересованные в получении жилой или нежилой площади в построенном доме.


У заказчика-застройщика


Согласно действующему законодательству денежные средства дольщиков, полученные заказчиком-застройщиком по договорам от предприятий-дольщиков или физических лиц в порядке долевого участия на строительство жилого дома, НДС не облагаются при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, не превышает фактических затрат по строительству его части, переданной дольщику (разъяснения по вопросу обложения НДС средств дольщиков у заказчика-застройщика даны, в частности, в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 17.08.99 г. N 04-03-10 "О налоге на добавленную стоимость"). Суммы превышения денежных средств, полученных от дольщиков, над фактическими затратами по их строительству, остающиеся в распоряжении застройщика, являются его внереализационным доходом и облагаются НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Указанные суммы превышения подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии со ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями).

Поскольку в рассматриваемом примере застройщиком является предприятие, не специализирующееся на строительстве объектов для третьих лиц (например, завод, занимающийся выпуском железобетонных изделий), то учет прибылей и убытков, возникающих в связи со строительством жилищного объекта, ведется им в общем порядке, установленном для учета результатов его основной деятельности (п.3.1.6 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Бухгалтерские проводки (в целях упрощения примера деятельность застройщика, связанная со строительством, в данном примере обособленно не рассматривается):

Дебет 51, Кредит 96 - на сумму полученных от дольщиков денежных средств по договорам долевого участия в строительстве дома (учет целевых поступлений ведется по каждому дольщику отдельно);

Дебет 08, Кредит 60, 76, 02, 05, 10, 13, 26, 70, 68, 69,... - на сумму капвложений в строительство объекта, включая затраты на свое содержание (прямые затраты на содержание службы заказчика включаются в объем капитальных затрат по прямому признаку, общехозяйственные расходы - в доле, приходящейся в отчетном периоде на капитальные затраты по содержанию заказчика-застройщика);

Дебет 08, Кредит 96 - на сумму выполненных дольщиком в счет долевого вклада строительно-монтажных работ;

Дебет 96, Кредит 08 - в размере капвложений, переданных каждому дольщику в соответствии с его долей в финансировании, если договором с ним не предусмотрено иное;

Дебет 04, Кредит 08 - на сумму оценки права собственности на жилое помещение в части своей доли;

или (в случае принятия жилого дома на собственный баланс):

Дебет 01, Кредит 08 - на сумму балансовой стоимости жилого дома, принятого в эксплуатацию (за минусом стоимости квартир, переданных дольщикам);

Дебет 88, Кредит 08 - на сумму капвложений в строительство объектов инфраструктуры и доли жилья, переданных безвозмездно эксплуатирующим организациям и согласно договору - местной администрации - в части своей доли финансирования;

Дебет 96, Кредит 80 - на суммы превышения полученных от каждого дольщика денежных средств над фактическими затратами по строительству передаваемой им части жилищного объекта;

Дебет 80, Кредит 68 - на сумму НДС в бюджет, начисленного с суммы полученной экономии.

Если по какому-либо договору долевого участия получен убыток (например, при заключении договора с дольщиком по фиксированной цене, которая оказалась ниже фактических затрат по строительству переданной этому дольщику части жилищного объекта), то этот убыток не суммируется с полученной экономией по другим договорам долевого участия на строительство жилого дома. Источником его покрытия являются собственные средства заказчика-застройщика;

Дебет 88, Кредит 96 - на суммы убытков, полученных по отдельным договорам долевого участия.


У дольщика


Дебет 76.1, Кредит 51 - на сумму долевого вклада в строительство своей части жилищного объекта;

Дебет 88, Кредит 51 - на сумму финансирования строительства квартир, передаваемых безвозмездно местной администрации - в части своей доли (если договором с заказчиком предусмотрено, что дольщик участвует в финансировании части жилья, передаваемого безвозмездно администрации города);

Дебет 51, Кредит 96 - на сумму долевых вкладов соинвесторов, полученных дольщиком по заключенным с ними договорам долевого участия в строительстве объекта;

Дебет 48, Кредит 76.1 - отражена уступка права требования на одну из квартир (по договорной цене), строительство которой профинансировано заказчику-застройщику;

Дебет 76.2, Кредит 48 - на сумму долевого вклада по финансированию уступаемой квартиры;

Дебет 48, Кредит 80 - на сумму дохода от реализации права требования;

Дебет 48, Кредит 68 - на сумму НДС, начисленного в бюджет с суммы полученного по сделке дохода;

Дебет 51, Кредит 76.2 - на сумму средств, поступивших по договору уступки права требования.

В случае получения убытка от уступки права требования:

Дебет 80, Кредит 48 - на сумму убытка, полученного от реализации права требования (не учитывается при налогообложении прибыли).

Дебет 08, Кредит 76.1 - в размере фактических расходов по финансированию своей части построенного объекта и доли жилья, передаваемой соинвесторам;

Дебет 04, Кредит 08 - на сумму оценки права собственности на квартиры, принадлежащие дольщику;

Дебет 96, Кредит 08 - в размере фактических расходов по финансированию доли жилья, передаваемой соинвесторам (в случае оформления прав на указанное жилье сразу на соинвесторов);

Дебет 96, Кредит 80 - на сумму дохода по договорам с соинвесторами;

Дебет 80, Кредит 68 - на сумму НДС с полученного дохода;

Дебет 88, Кредит 96 - на сумму убытка, полученного по договорам с соинвесторами.

В случае если право собственности на квартиры, профинансированные заказчику, в полном объеме вначале оформляется на самого дольщика, а затем частично переоформляется согласно заключенным договорам на соинвесторов, в бухгалтерском учете дольщика передача права отражается проводками:

Дебет 48, Кредит 04 - отражена передача квартир соинвесторам по договорам долевого участия;

Дебет 96, Кредит 48 - в размере стоимости права собственности на квартиры, передаваемые соинвесторам.

При заключении договора с соинвестором о передаче ему квартиры по себестоимости финансового результата у дольщика по данной сделке не возникает. В противном случае полученный доход облагается налогом на прибыль и НДС, а убыток покрывается за счет собственных средств дольщика.


Вариант 3. Строительная организация осуществляет строительство жилого дома для своих работников, выступающих инвесторами в рамках заключенных с ними договоров долевого участия.

В данном случае строительная организация выступает по отношению к своим работникам, финансирующим строительство, одновременно в роли заказчика-застройщика и генерального подрядчика (п.6 ст.4 Федерального закона от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусматривает возможность совмещения субъектом инвестиционной деятельности функций двух и более субъектов, если иное не установлено договором между ними). Поэтому договор на долевое участие в строительстве жилого дома, заключенный с каждым дольщиком, носит смешанный характер, включающий инвестиционную часть, содержащую поручение дольщика на осуществление инвестиционного проекта с предоставлением заказчику права распоряжения денежными средствами дольщика, и непосредственно строительную часть. Строительная часть договора предполагает отношения, основанные на базе договора строительного подряда, предусматривая обязанность генерального подрядчика построить и сдать в эксплуатацию жилой дом в указанный в договоре срок.

В этом случае согласно п.6 ст.8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" заказчик-генподрядчик должен вести раздельный учет затрат по инвестиционной деятельности, связанной со строительством жилищного объекта (затраты на содержание аппарата, выполняющего функции заказчика-застройщика), и по своей текущей деятельности (затраты по строительству объектов по договорам строительного подряда).


Льготы при строительстве жилья


Бухгалтерский учет операций по инвестиционной деятельности ведется заказчиком-генподрядчиком на счете 08 "Капитальные вложения" с формированием финансового результата, как отмечалось выше, в каждом отчетном периоде (см. вариант 1), в то время как операции по текущей его деятельности (в том числе выполнение работ по строительству жилого дома) отражаются в учете в обычном порядке с накоплением затрат по строительству объекта нарастающим итогом на счете 20 "Основное производство" и списанием их по окончании строительства на основании акта сдачи-приемки объекта на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". При этом возмещение НДС из бюджета по материальным ресурсам, использованным при строительстве дома, производится в обычном порядке, а на объем выполненных работ, прошедших реализацию, начисляется НДС в бюджет.

Согласно п.1 ст.4 Закона N 1992-1 в облагаемый оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров, работ, услуг. Поскольку строительная организация является подрядной организацией, то денежные средства, получаемые от физических лиц - участников долевого строительства, должны рассматриваться как авансовые платежи, связанные с выполнением работ по строительству жилья для этих лиц, которые подлежат обложению НДС согласно действующему налоговому законодательству. В этом случае не может приниматься во внимание выполнение ею функции заказчика-застройщика для необложения НДС средств, поступающих от инвесторов (разъяснения по данному вопросу даны в письме Госналогслужбы России от 23.04.98 г. N 03-1-09/34 "О налоге на добавленную стоимость").

Учитывая сказанное, заказчику-генподрядчику необходимо организовать раздельный учет денежных средств, полученных им на осуществление инвестиционной деятельности (сумма средств на содержание заказчика-застройщика включается в 10-ю главу сводного сметного расчета стоимости строительства и определяется договором между заказчиком и инвестором) и непосредственно на выполнение строительно-монтажных работ по строительству дома. И если первые являются средствами целевого финансирования, то вторые рассматриваются как авансы, полученные под выполнение работ.

Бухгалтерские проводки:

Дебет 51, Кредит 64 - в сумме поступивших от работников долевых вкладов на строительство дома;

Дебет 64, Кредит 68 - на сумму начисленного в бюджет НДС с авансов полученных;

Дебет 20, Кредит 10, 26, 60, 70, 69, 76,... - на сумму фактических затрат строительной организации по строительству дома (включая расходы на выполнение работ субподрядчиками);

Дебет 19, Кредит 60, 76 - на сумму НДС по указанным затратам;

Дебет 60, 76, Кредит 51,... - на сумму оплаты поставщикам и подрядчикам приобретенных материальных ценностей, выполненных работ, услуг;

Дебет 68, Кредит 19 - на сумму возмещения из бюджета НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам;

Дебет 62, Кредит 46 - отражена реализация работ, выполненных по договорам долевого участия в строительстве жилого дома;

Дебет 46, Кредит 20 - списаны затраты по строительству дома;

Дебет 64, Кредит 62 - на сумму полученных от работников долевых вкладов на строительство дома;

Дебет 68, Кредит 64 - на сумму НДС, начисленного с аванса;

Дебет 46, Кредит 68 - начислен НДС в бюджет с объема выполненных работ;

Дебет 46, Кредит 80 - выявлен финансовый результат по договорам долевого участия в строительстве (как отмечалось выше, отдельно по каждому дольщику).

При решении вопроса о налогообложении финансового результата от выполнения работ по строительству дома необходимо учитывать следующее. Статья 39 НК РФ передачу результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу признает реализацией. Вышеуказанные разъяснения Госналогслужбы России о квалификации полученных от дольщиков денежных средств как авансов под выполнение работ по строительству жилого дома также косвенно подтверждают порядок сдачи строительной организацией построенного дольщикам дома с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". В таком случае договорная стоимость работ по строительству дома для целей налогообложения должна определяться с учетом ст.40 НК РФ, согласно которой налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, оценивая их результаты исходя из применения рыночных цен на соответствующие работы, услуги при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным работам, услугам в пределах непродолжительного времени.

Каких-либо исключений по сделкам, заключенным в рамках договоров на долевое участие в строительстве жилого дома, действующим законодательством не предусмотрено.

Операции по инвестиционной деятельности отражаются в учете в порядке, изложенном в варианте 1.


Вариант 4. Автозавод собственными силами осуществляет строительство жилого дома (предполагая в дальнейшем сдачу квартир своим работникам по договорам найма).

Порядок отражения в учете и налогообложения строительно-монтажных работ, выполненных строительной организацией "хозяйственным способом", т.е. собственными силами для собственных нужд, в настоящее время вызывает много споров. До введения в действие части первой НК РФ основным документом, разъясняющим указанный порядок, было письмо Минфина России от 12.11.96 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" (являющееся, по заключению Минюста России, нормативно-техническим документом, не нуждающимся в государственной регистрации), которое предписывало работы по строительству объекта хозяйственным способом в течение строительства облагать НДС, а ввод объекта строительства в эксплуатацию отражать в учете с обязательным применением счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

При этом никаких разногласий по вопросу обложения НДС работ, выполненных хозяйственным способом, не возникало, поскольку в соответствии с п.п"а" п.2 ст.3 Закона N 1992-1 обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, являлись объектом налогообложения. Дискуссии были по другому поводу - можно ли считать строительство собственными силами для себя объекта производственного назначения выполнением работ "хозспособом", поскольку затраты по строительству в конечном итоге будут отнесены на издержки производства и обращения посредством амортизации построенного объекта*(5).

В связи с введением в действие части первой НК РФ, ст.39 которого реализацией товаров, работ, услуг признает передачу на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Кодексом передачу результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на безвозмездной основе, возникает вопрос, как с 1 января 1999 г. отражать в учете выполнение работ хозяйственным способом и следует ли облагать их НДС и другими оборотными налогами.

Поскольку при выполнении работ хозяйственным способом перехода права собственности на результат этих работ от одного лица к другому лицу не происходит (главное условие для признания факта реализации!), то и налогов, связанных с реализацией, вроде бы нет. В то же время в соответствии со ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться не только операции по реализации товаров (работ, услуг), но и имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений ст.38 НК РФ.

Таким образом, до вступления в силу части второй НК РФ при определении объекта налогообложения по конкретным налогам и сборам следует руководствоваться соответствующими актами налогового законодательства.

Если относительно налога на пользователей автодорог, а также налога на содержание объектов жилья ситуация довольно ясная (налоговое законодательство однозначно не предусматривает обложение указанными налогами работ, выполненных хозяйственным способом, поскольку базой для их начисления является выручка, полученная от реализации), то при определении обязанности начисления НДС возникают некоторые проблемы. Дело в том, что, как отмечалось выше, Законом N 1992-1 реализацией в качестве объекта налогообложения названы не только обороты по передаче товаров (работ, услуг) одним лицом другому лицу, но и обороты по реализации работ, услуг внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Следовательно, для целей данного Закона факт реализации в широком понимании этого слова (с переходом права собственности) не имеет значения.

В то же время Федеральным законом от 31.07.98 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 1999 г. абзац, касающийся порядка определения облагаемой базы по таким оборотам, отменен, что дает основание для необложения НДС товаров (работ, услуг), использованных внутри организации для нужд собственного потребления.

Введение в действие части второй НК РФ (Федеральный закон от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ) с 1 января 2001 г. вновь изменит порядок налогообложения работ, выполненных хозяйственным способом. Так, в ст.146 части второй НК РФ прямо сказано, что объектом обложения НДС признаются операции как по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления, так и операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

По нашему мнению, операции по выполнению строительной организацией работ хозяйственным способом в период с 1 января 1999 г. по 1 января 2001 г. следует отражать в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 08, Кредит 60, 76, 02, 05, 10, 13, 26, 70, 68, 69,... - на сумму капвложений в строительство объекта, включая НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, использованным в ходе строительства;

Дебет 01, Кредит 08 - принятие на баланс жилого дома в сумме фактических расходов по строительству (после приемки его государственной комиссией и регистрацией в установленном порядке права собственности на построенный объект.


Льготы при строительстве жилья


Для субъектов инвестиционной деятельности, осуществляющих инвестиции в форме капитальных вложений в строительство жилищных объектов, законодательством предусмотрен целый ряд льгот.

Прежде всего это касается инвесторов.

Пунктом 1 "а" ст.6 Закона N 2116-1 установлено, что при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные на финансирование жилищного строительства (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Указанная льгота распространяется на предприятия всех отраслей народного хозяйства.

Порядок применения указанной льготы изложен в инструкции N 37, в соответствии с п.4.1.1 которой при определении суммы прибыли, фактически направленной в порядке долевого участия на финансирование капитальных вложений, принимаются во внимание фактически произведенные застройщиком в отчетном периоде затраты за счет этой прибыли, которые распределяются между участниками строительства пропорционально доле прибыли, полученной от них на эти цели. Письменное подтверждение этих сумм участникам строительства дается застройщиком. Из указанных затрат исключаются суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату по счету 02 "Износ основных средств".

Как нам представляется, дольщик, профинансировавший жилищное строительство, может воспользоваться указанной льготой независимо от того, будут ли произведенные вложения зачислены по окончании строительства на его баланс или нет.

Льгота на погашение кредитов банков, полученных на финансирование жилищного строительства, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на строительство.

При определении размера льготы, которую может получить организация, необходимо также иметь в виду, что льготы, установленные законодательством по налогу на прибыль, не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без их учета, более чем на 50%.

Подрядчик, осуществляющий строительство жилья, вправе воспользоваться льготами как по налогу на прибыль, так и по НДС.

В первом случае речь идет о полном освобождении от налога на прибыль в первые два года работы малых предприятий, осуществляющих названные в п.4 ст.6 Закона N 2116-1 виды деятельности, в том числе строительство объектов жилищного назначения, при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В третий и четвертый годы работы малые предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Что касается льготы по НДС, то в соответствии с п.1 "т" ст.5 Закона N 1992-1 от этого налога освобождается стоимость работ по строительству жилых домов*(6), производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что эти средства составляют не менее 40% стоимости этих работ; работы, производимые в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, по строительству объектов жилищного назначения.

Особое внимание заслуживает льгота по подоходному налогу, предоставляемая физическим лицам, являющимся застройщиками жилья, в том числе по договорам долевого участия. Так, согласно п.6 "в" ст.3 Закона Российской Федерации от 7.12.91 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" совокупный доход, полученный физическими лицами в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы, направленные физическими лицами, являющимися застройщиками либо покупателями, по их письменным заявлениям, представляемым указанными лицами в бухгалтерию предприятия, учреждения или организации по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства, на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры, или дачи, или садового домика на территории Российской Федерации, в пределах пятитысячекратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за три года подряд, начиная с того года, в котором приобретены жилой дом или квартира, или дача, или садовый домик либо начато строительство, а также суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, полученных физическими лицами в банках и других кредитных организациях на эти цели. Эти суммы не могут превышать размера совокупного дохода физических лиц за указанный период.


О. Герман,

ведущий эксперт отдела аудита строительных организаций

ООО "Аудиторская служба "СТЕК"


-------------------------------------------------------------------------

*1 Особенности учета и налогообложения операций по строительству жилого дома при заключении договора простого товарищества рассмотрены в отраслевом приложении к журналу "Главбух" "Учет в строительстве" N 2, 1999. Бухгалтерский учет и налогообложение операций, связанных с совместной деятельностью, изложены в "Финансовой газете" N 8, 1999.


*(2) В данной статье автором не затрагивается порядок оформления сдачи-приемки выполненных подрядчиком строительно-монтажных работ.

*(3) В соответствии с п. 12 Положения о составе затрат затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

*(5) Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 2.04.96 г. N 794/95.

*(6) Согласно Закону N 118-ФЗ данная льгота действует лишь до 1 января 2002 г., причем в период с 1 января 2001 г. по 1 января 2002 г. - в ином варианте: при условии привлечения для финансирования работ средств бюджетов всех уровней (без учета внебюджетных средств!) в размере не менее 50% от стоимости этих работ (а не 40%, как ранее).


* См. Инструкцию к Плану Счетов.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение