Новое в налогообложении доходов по операциям с ценными бумагами (В. Мурзин, "Финансовая газета", N 41, 42, октябрь 2000 г.)

Новое в налогообложении доходов по операциям
с ценными бумагами


В инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", принятой взамен прежней инструкции Госналогслужбы России от 20.08.95 г. N 37 с одноименным названием, уточнены положения, касающиеся налогообложения доходов по операциям с ценными бумагами.

В прежней инструкции предусматривалось, что обращающимися на организованном рынке ценными бумагами признаются государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг организатором торговли, имеющим лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, и акции, облигации, которые прошли листинг у организатора торговли и по которым рассчитаны рыночные цены. В новой инструкции расширены возможности отнесения акций и облигаций к обращающимся на организованном рынке ценным бумагам, поскольку определено, что для этого достаточно их допуска к обращению на организованном рынке ценных бумаг организатором торговли, имеющим лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, и того, что по ним рассчитаны рыночные цены (данное положение вступает в силу с момента начала действия новой инструкции, поскольку именно в ней для целей налогообложения дается определение обращающихся ценных бумаг).

Требования к правилам допуска к обращению и исключения из обращения ценных бумаг закреплены в Положении о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг, утвержденном постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 16.11.98 г. N 49.

Новой инструкцией определен перечень тех расходов, которые относятся к расходам по оплате услуг по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг, предусмотренных ранее письмами Госналогслужбы России от 18.12.98 г. N ВНК-6-05/890@ "О налогообложении операций с государственными облигациями Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигациями органов местного самоуправления" и МНС России от 23.09.99 г. N ВГ-6-05/751.

Следует отметить, что для организаций, не являющихся кредитными, действуют правила, определенные Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н.

К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

В соответствии с п.44 указанного положения Минфина России финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Перечень таких затрат приведен в п.3.2 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, являющегося приложением к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.97 г. N 2.

Иной порядок бухгалтерского учета предусмотрен для кредитных организаций. Расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг у кредитной организации, относятся на счета расходов в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

По ценным бумагам, как находящимся на балансе налогоплательщиков по состоянию на дату вступления в силу Федерального закона от 31.07.98 г. N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", так и приобретенным после вступления в силу указанного Закона, расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению ценных бумаг, не уменьшают налогооблагаемую базу. При реализации (выбытии) ценных бумаг такие расходы учитываются при расчете результата от реализации (выбытия) ценных бумаг, определяемого в порядке, установленном п.4 ст.2 Закона N 141-ФЗ.

При этом по ценным бумагам, приобретенным кредитными учреждениями до даты вступления в силу Закона N 141-ФЗ и находящимся на балансе налогоплательщика, расходы, связанные с их приобретением, ранее принимаемые в целях налогообложения на уменьшение налогооблагаемой базы в соответствии с Положением об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490, не уменьшают результат, полученный от реализации (выбытия) ценных бумаг после вступления в силу данного Закона.

Учитывая изложенное, специально для кредитных организаций в приложении N 5 к инструкции МНС России N 62 (приложение N 12 к прежней инструкции N 37) введена строка 2.6, в которой определена необходимость увеличения (уменьшения) прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета на величину расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, которые в момент их приобретения учитывались в течение отчетного периода на балансовом счете расходов в кредитной организации. Одновременно с этим в строке 3.8 (раздел уменьшения прибыли для целей налогообложения) предусматривается уменьшение прибыли на сумму расходов, связанных с приобретением реализованных ценных бумаг.

Следует обратить внимание на то, что при формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами большое значение имеет заполнение справки "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" приложений 4, 5, 6 к новой инструкции как для предприятий, так и кредитных и страховых организаций (в инструкции N 37 это приложения N 11 и 12). Что касается страховых организаций, то справка к приложению N 6 к новой инструкции является нововведением. Дело в том, что определение базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами в силу требований Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и Налогового кодекса Российской Федерации требует ведения внесистемного (аналитического) учета. Это относится в равной мере как к финансовым организациям так и к предприятиям.

Учитывая, что в справке невозможно предусмотреть все особенности определения финансового результата по операциям с ценными бумагами, необходимо подчеркнуть следующий момент.

Примечаниями к каждой из справок (он одинаков) предусматривается, что по операциям новации и операциям с обязательствами, полученными в результате новации, корректировка валовой прибыли осуществляется по свободным строкам. Причем в случае, если по операциям с ценными бумагами финансовый результат, полученный по данным бухгалтерского учета, завышает (занижает) результат, исчисленный в соответствии с налоговым законодательством, корректировка валовой прибыли также осуществляется по свободным строкам.

Новая инструкция предусматривает также, что при определении дохода от реализации (выбытия) различных категорий ценных бумаг, которым можно покрыть убытки, полученные от реализации (выбытия) этих же категорий ценных бумаг, в категорию "процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления" включаются указанные облигации, эмитированные с 1 января 1999 г. и размещенные с дисконтом.

К категории беспроцентных государственных облигаций Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигаций органов местного самоуправления относятся облигации, эмитированные до 1 января 1999 г. Это связано с принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации, а именно ст.43, в которой дано определение, что является процентом. Согласно этой статье процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

После вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения процентом по государственным краткосрочным бескупонным облигациям (ГКО) при их первичном размещении является дисконт облигаций, рассчитанный как разница между номинальной стоимостью и средневзвешенной ценой их размещения. На вторичном рынке процентный доход по ГКО определяется исходя из фактического времени нахождения облигаций на балансе налогоплательщика, исходя из установленного дохода и общего срока обращения облигаций.


Пример.

Цена первичного размещения облигаций - 70 у.е.

Номинал -100 у.е.

Срок обращения - 30 дней

Фактический срок нахождения на балансе - 10 дней

Цена продажи - 85 у.е.

Расчетным процентом, являющимся доходом по государственной ценной бумаге, облагаемой по ставке 15% в соответствии со ст.9 Закона N 2116-1, будет являться 10 у.е. Финансовый результат от реализации ценной бумаги, определяемый как разница между ценой реализации и ценой приобретения, с учетом затрат, связанных с приобретением и реализацией, составит прибыль в размере 15 у.е., из которых 10 у.е. попадет под обложение по ставке 15%, а 5 у.е. по общей ставке налога на прибыль. Данная ситуация нашла отражение в п.п."б" п.1.2.2 "Расчета (налоговой декларации) по налогу на доходы (проценты), полученные по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, исчисляемому и уплачиваемому их владельцами за ____ 200___ г".

Уточняющим моментом в новой инструкции (в п.3.2 приложения N 4 (по предприятиям) и в п.3.2 приложения N 6 (по страховым организациям), а также в п.2.8 приложения N 5 (по кредитным организациям) является необходимость увеличения налогооблагаемой прибыли при реализации, обмене и безвозмездной передаче акций и облигаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене не выше цены приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации (в соответствии с п.2.4 инструкции) в случаях, когда (действует с 5.08.98 г.):

а) фактическая цена реализации ниже рыночной цены (с учетом предельной границы колебаний) - на разницу между рыночной ценой с учетом предельных границ колебаний рыночной цены и фактической ценой реализации ценной бумаги;

б) фактическая цена реализации не ниже рыночной цены (с учетом предельной границы колебаний) - на сумму превышения убытка, полученного от реализации акций и облигаций, над доходом от реализации указанных категорий бумаг, а именно:

акций и облигаций предприятий, организаций и прочих эмитентов;

процентных государственных облигаций Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигаций органов местного самоуправления;

беспроцентных государственных облигаций Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигаций органов местного самоуправления.

Разбивка на категории распространяется и на ценные бумаги, не имеющие рыночной котировки либо не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. Такая разбивка предусматривается п.3.3 приложения N 4 (по предприятиям) и п.3.3 приложения N 6 (по страховым организациям), а также п.2.11 приложения N 5 (по кредитным организациям). Согласно указанным пунктам прибыль организаций подлежит увеличению на сумму превышения убытков, полученных от реализации (это важный момент, поскольку законом предусмотрена возможность направления на покрытие убытков доходов только от реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки либо не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг) ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над доходами от их реализации по соответствующим категориям:

акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

процентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

беспроцентные государственные облигации Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;

векселя и другие неэмиссионные ценные бумаги.

Кроме того, дополнен порядок корректировки валовой прибыли согласно положениям п.13 ст.2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Согласно п.13 ст.2 Закона N 2116-1 при увеличении уставного капитала акционерного общества в связи с переоценкой основных фондов, осуществляемой по решению Правительства Российской Федерации, не подлежит налогообложению стоимость дополнительно полученных юридическим лицом-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера.

Прибыль от реализации юридическим лицом-акционером полученных в результате указанного распределения или увеличения номинальной стоимости акций определяется как разница между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью этих акций. В случае продажи акций эта прибыль облагается налогом в соответствии с Законом N 2116-1.

Реализация этой нормы была выражена в строках 4.14 приложения N 11 и 2.19 приложения N 12 (по кредитным организациям) инструкции N 37.

В этой части новая инструкция конкретизирует случаи, когда валовую прибыль следует увеличить в соответствии с положениями п.13 ст.2 Закона N 2116-1.

Таким образом, строками 4.11 приложения N 4, 2.16 приложения N 5 и 4.6 приложения N 6 инструкции N 62 рассматриваются два варианта такого увеличения, т.е.:

разницы между новым номиналом акций, полученных акционером в результате увеличения уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов по решению Правительства Российской Федерации, и первоначально оплаченной стоимостью замененных акций (при реализации новых акций), когда происходит увеличение номинала имеющихся акций, либо

номинала акций, дополнительно полученных акционером в результате увеличения уставного капитала в связи с переоценкой основных фондов по решению Правительства Российской Федерации, при их реализации.

Существенные дополнения внесены новой инструкцией в порядок исчисления и уплаты налога на доход по государственным ценным бумагам. В состав приложений к инструкции введены специальные расчеты: "Расчет (налоговая декларация) по налогу на доходы (проценты), полученные по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, исчисляемому и уплачиваемому их владельцами за ____ 200___ г.", а также "Расчет (налоговая декларация) по налогу на доходы (в виде дивидендов, доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации, процентов по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления), удерживаемому налоговым агентом (источником выплаты дохода)", первый из которых до принятия новой инструкции был установлен письмом Госналогслужбы России от 30.04.97 г. N ВЕ-6-36/337, с учетом изменений, внесенных в это письмо приложением к письму Госналогслужбы России от 18.12.98 г. N ВНК-6-05/890@ "О налогообложении операций с государственными облигациями Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и облигациями органов местного самоуправления" на основании письма Банка России, Минфина России, Госналогслужбы России от 4.02.97 г. N 408, N 10, N ВЕ-6-05/103 соответственно, а второй составлялся в произвольной форме.

Налоги с доходов, указанных в п.п.6.1.1 новой инструкции, в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия - эмитента, а также с доходов в виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления, взимаются у источника выплаты этих доходов по ставке 15% и зачисляются в доход федерального бюджета. Ответственность за удержание и перечисление указанных сумм налогов в бюджет несет предприятие, выплачивающее доход.

Расчеты по налогам с указанных доходов представляются в налоговые органы по месту своего нахождения предприятиями, выплачивающими эти доходы, в 5-дневный срок со дня начисления доходов акционерам, учредителям или иным получателям, но не позднее 10 дней после распределения этих доходов.

Представление расчета в налоговый орган по налогам с указанных доходов производится по форме согласно приложению N 10 к новой инструкции.

Что касается расчетов по налогу на доходы (проценты), полученные по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, исчисляемому и уплачиваемому их владельцами, то этот расчет представляется в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика ежемесячно нарастающим итогом не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным, по форме согласно приложению N 11 к новой инструкции. До принятия новой инструкции данное требование устанавливалось совместным письмом Банка России, Минфина России, Госналогслужбы России от 4.02.97 г. N 408, N 10, N ВЕ-6-05/103 соответственно.

Уплата налога в бюджет производится в 5-дневный срок со дня, установленного для представления расчета.

При этом следует обратить внимание на то, что та информация по финансовым результатам с ценными бумагами, которая была установлена письмом Госналогслужбы России от 30.04.97 г. N ВЕ-6-36/337 (с учетом изменений), отражалась в подвальной части расчета и являлась справочной, в новом расчете сохранена и также является справочной, но уже введена в сам расчет. Особо хотелось бы отметить, что купонный доход, облагаемый по ставке 15% для первичных владельцев облигаций, исчисляется с даты выпуска облигаций.


В. Мурзин,

советник налоговой службы I ранга


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.