Применение освобождений по налогу на добавленную стоимость (Г. Желобкович, Е. Сорокина, Н. Кузовая, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 41, октябрь 2000 г.)

Применение освобождений по налогу на добавленную стоимость


В настоящий момент большинство стран мирового сообщества в той или иной форме практикуют освобождение от НДС товаров (работ, услуг), предназначенных для пользования дипломатических представительств и их персонала. В ряде государств льготы для дипломатических представительств предоставляются в полном объеме как по НДС, так и по другим налогам, включаемым в цену товара (например, акцизам, налогу с продаж). Есть страны, не освобождающие дипломатический корпус от косвенных налогов. Подавляющее большинство государств предоставляет освобождение от НДС или его аналога по товарам и услугам, приобретаемым дипломатическими представительствами и их персоналом, но строго в рамках ограничений, предусмотренных национальным законодательством. Подобного рода ограничений может быть множество: ограничения по сумме покупки, по сумме возмещения в отдельный период времени, по номенклатуре товаров (работ, услуг), по их количеству, стоимости. В отдельных государствах реализация товаров без НДС может осуществляться только через сеть специализированных торговых предприятий. Наиболее распространенными являются ограничения по сумме чека и номенклатуре товаров.

В Российской Федерации действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрено освобождение товаров и услуг, реализуемых дипломатическим представительствам и их персоналу, только от НДС. До 1 апреля 1999 г. в Российской Федерации в соответствии с п.п. "б" п. 1 ст. 5 Закона Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" все товары и услуги, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними, освобождались от НДС без ограничений. Ситуация изменилась с вступлением в силу Федерального закона от 31.03.99 г. N 64-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах". Начиная с 1 апреля 1999 г. согласно новой редакции п.п. "б" п. 1 ст. 5 этого Закона предусмотрено освобождение от НДС товаров и услуг, предназначенных для иностранных дипломатических представительств и их персонала, в случае если национальным законодательством аккредитующего государства установлена аналогичная льгота в отношении российских дипломатических представительств и их персонала (включая членов семей).

Принцип взаимности является одним из общих принципов международного права и означает, что страна пребывания предоставляет аккредитующему государству, его юридическим и физическим лицам определенные права, льготы и привилегии при условии, что такие (юридические и физические) лица страны пребывания пользуются аналогичными правами и привилегиями в данном иностранном государстве. Таким образом, в основе данного принципа, применяемого в Российской Федерации в отношении освобождения товаров и услуг, реализуемых иностранным дипломатическим представительствам, от НДС, заложен элемент зеркальности, предопределяющий установление таких же объемов освобождений по налогу, какие применяются в соответствии с законодательством иностранных государств к российскому дипломатическому корпусу.

В целях реализации принципа взаимности информация по объему освобождений по НДС при реализации товаров и услуг, предназначенных для дипломатических и приравненных к ним представительств иностранных государств, аккредитованных в Российской Федерации, а также их персонала, доводится МНС России до налоговых органов и всех заинтересованных лиц.

По состоянию на 20 августа 2000 г. МНС России подготовлено девять писем, в которых поименованы государства, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС, а также те государства, дипломатические представительства и персонал которых не освобождаются от уплаты налога: от 8.10.99 г. N ВГ-6-06/804, от 14.12.99 г. N ВГ-6-06/1011, от 28.01.2000 г. N ВГ-6-06/81, от 9.03.2000 г. N ВГ-6-06/179, от 14.04.2000 г. N ВГ-6-06/283, от 30.05.2000 г. N ВГ-6-06/412, от 19.06.2000 г. N ВГ-6-06/463, от 21.07.2000 г. N ВГ-6-06/554, и от 16.08.2000 г. N ВГ-6-06/618 (см. таблицу).


/-----------------------------------------------------------------------\
|        Объем          |      Наименование иностранных государств      |
|     освобождений      |                                               |
|-----------------------+-----------------------------------------------|
|Полное    освобождение |Австрийская Республика,  Австралия,  Республика|
|от НДС (приложение N 1 |Азербайджан,  Республика   Армения,   Исламское|
|к письмам МНС России)  |Государство  Афганистан,  Бахрейн,   Республика|
|                       |Беларусь, Бельгия, Республика Бенин,  Босния  и|
|                       |Герцеговина,  Бруней   Даруссалам,   Республика|
|                       |Гватемала, Греция, Грузия, Арабская  Республика|
|                       |Египет,    Индия,    Итальянская    Республика,|
|                       |Исламская    Республика    Иран,    Хашимитское|
|                       |Королевство    Иордания,       Республика Ирак,|
|                       |Республика  Казахстан,  Королевство   Камбоджа,|
|                       |Республика    Камерун,    Канада,    Республика|
|                       |Колумбия,   Корейская   Народно-Демократическая|
|                       |Республика, Республика  Коста-Рика,  Республика|
|                       |Куба, Государство  Катар,  Государство  Кувейт,|
|                       |Кыргызская   Республика,   Республика    Ливан,|
|                       |Великая  Социалистическая  Народная   Ливийская|
|                       |Арабская   Джамахирия,   Королевство   Марокко,|
|                       |Мексиканские Соединенные Штаты, Монголия,  Союз|
|                       |Мьянма, Республика Намибия, Королевство  Непал,|
|                       |Федеративная   Республика    Нигерия,    Судан,|
|                       |Султанат Оман, Исламская  Республика  Пакистан,|
|                       |Республика Панама, Республика Польша,  Румыния,|
|                       |Республика Словения, Соединенные Штаты Америки,|
|                       |Королевство   Саудовская   Аравия,   Республика|
|                       |Таджикистан, Королевство Таиланд, Туркменистан,|
|                       |Республика  Узбекистан,  Республика   Хорватия,|
|                       |Демократическая   Социалистическая   Республика|
|                       |Шри-Ланка,   Объединенные   Арабские   Эмираты,|
|                       |Государство Эритрея                            |
|-----------------------+-----------------------------------------------|
|Частичное освобождение |Республика    Албания,    Алжирская    Народная|
|от НДС (приложение N 2 |Демократическая    Республика,     Аргентинская|
|к письмам МНС России)  |Республика,  Народная   Республика   Бангладеш,|
|                       |Республика   Болгария,   Республика    Боливия,|
|                       |Федеративная        Республика        Бразилия,|
|                       |Государство-Город      Ватикан,      Венгерская|
|                       |Республика,     Социалистическая     Республика|
|                       |Вьетнам,    Республика    Гана,    Федеративная|
|                       |Республика Германия,                           |
|                       |Королевство    Дания,    Республика     Замбия,|
|                       |Республика   Зимбабве,   Государство   Израиль,|
|                       |Республика   Индонезия,   Ирландия,   Исландия,|
|                       |Королевство  Испания,   Йеменская   Республика,|
|                       |Республика Кения,  Республика  Кипр,  Китайская|
|                       |Народная Республика,  Республика  Кот  д'Ивуар,|
|                       |Республика   Корея,   Латвийская    Республика,|
|                       |Литовская  Республика,  Республика  Мадагаскар,|
|                       |Малайзия, Мальта, Мозамбик, Республика Молдова,|
|                       |Королевство Нидерланды,  Королевство  Норвегия,|
|                       |Португалия,  Словацкая   Республика,   Турецкая|
|                       |Республика,   Украина,   Уругвай,   Финляндская|
|                       |Республика, Французская Республика,  Республика|
|                       |Чад,    Чешская     Республика,     Швейцарская|
|                       |Конфедерация,  Королевство  Швеция,   Эстонская|
|                       |Республика,    Федеративная     Демократическая|
|                       |Республика      Эфиопия,       Южно-Африканская|
|                       |Республика,   Союзная   Республика   Югославия,|
|                       |Япония                                         |
|-----------------------+-----------------------------------------------|
|Освобождение   от  НДС |Республика   Кабо-Верде,   Уругвай,   Тунисская|
|не       предусмотрено |Республика                                     |
|(приложение    N  3    |                                               |
|к письмам МНС России)  |                                               |
\-----------------------------------------------------------------------/

Сказанное относительно предоставляемого объема освобождений от НДС товаров и услуг, реализуемых иностранным дипломатическим представительствам, их персоналу и членам семей, в той же мере применимо и в отношении консульских учреждений иностранных государств, которые согласно п.п. "а" п. 1 ст. 1 Венской конвенции о консульских сношениях от 24.04.63 г. определены как генеральное консульство, консульство, вице-консульство или консульское агентство, а также персоналу консульских учреждений.

Освобождению от налога подлежат товары и услуги, потребляемые для личного пользования главой дипломатического представительства, дипломатическим и административно-техническим персоналом этих представительств и членами семей.

Венская конвенция о дипломатических сношениях от 18.04.61 г. (ст. 1) приводит следующее значение терминов, используемых для идентификации вышеназванных лиц:

глава представительства - лицо, на которое аккредитующим государством возложена обязанность действовать в этом качестве;

члены дипломатического персонала - члены персонала представительства, имеющие дипломатический ранг;

члены административно-технического персонала - члены персонала представительства, осуществляющие административно-техническое обслуживание представительства.

Что касается освобождения от НДС товаров и услуг, предназначенных для персонала консульских учреждений, то оно распространяется на следующие категории лиц: консульских должностных лиц, включая главу консульского учреждения, и консульских служащих.

Венская конвенция о консульских сношениях так определяет вышеназванные категории лиц:

глава консульского учреждения - лицо, которому поручено действовать в этом качестве;

консульское должностное лицо - любое лицо, которому поручено в этом качестве выполнение консульских функций (генеральный консул; консул, вице-консул, консульский агент, проконсул, стажер);

консульский служащий - лицо, выполняющее административные или технические обязанности в консульском учреждении (переводчик, референт, секретарь и т.п.).

Следует иметь в виду, что до настоящего времени в отношении ряда иностранных государств, дипломатические представительства которых аккредитованы в Российской Федерации, еще не определен объем освобождений по НДС. К таким государствам, в частности, относятся: Ангола, Бурунди, Великобритания, Венесуэла, Габон, Демократическая Республика Конго, Люксембург, Мавритания, Македония, Мали, Никарагуа, Новая Зеландия, Перу, Палестина, Республика Конго, Сингапур, Сирия, Сьерра-Леоне, Того, Танзания, Филиппины, Центральная Африканская Республика, Чили, Эквадор, Ямайка.

Зачастую у организаций, реализующих товары и оказывающих услуги дипломатическим представительствам и их персоналу, возникает вопрос относительно даты применения объема освобождений по конкретным государствам, приведенного в письмах МНС России, поскольку принцип взаимности введен в действие с 1 апреля 1999 г., а указанные письма по мере обработки, обобщения и формирования информации об объеме освобождений выходят и по сей день.

В этой связи следует отметить, что вне зависимости от даты опубликования названных писем МНС России объем освобождений по НДС применяется начиная с даты вступления в силу Закона N 64-ФЗ в тех случаях, когда аналогичная льгота действовала в отношении российских дипломатических и приравненных к ним представительств, а также их персонала в этих государствах на момент вступления в силу Закона N 64-ФЗ 1 апреля 1999 г.

При внесении изменений в национальное законодательство государств, поименованных в названных письмах, дипломатические представительства этих государств информируют МНС России о таковых, после чего соответствующим образом корректируется объем освобождений по НДС по соответствующему государству.

При внесении изменений в сведения об объеме освобождений по конкретному государству датой вступления в силу этих изменений является:

дата опубликования письма МНС России - в тех случаях, когда изменения внесены вследствие изменений в национальном законодательстве аккредитующих государств;

1 апреля 1999 г. - в тех случаях, когда вносятся изменения уточняющего характера в ранее доведенную информацию по объему освобождений, не связанные с изменением национального законодательства иностранного государства.

Такие изменения были внесены в отношении следующих государств: Социалистической Республики Вьетнам, Федеративной Республики Германия, Республики Молдова, Китайской Народной Республики, Республики Кот д'Ивуар, Республики Гана, Латвийской Республики, Литовской Республики, Словацкой Республики, Украины, Французской Республики, Королевства Швеции, Эстонской Республики и Южно-Африканской Республики.

В целях реализации положений Закона N 1992-1 разработано и утверждено приказом Госналогслужбы России от 22.12.98 г. N ГБ-3-06/334 (зарегистрировано в Минюсте России 2.02.99 г., рeгистрационный N 1694) Положение о порядке возмещения налога на добавленную стоимость дипломатическим представительствам и их персоналу, включая членов их семей (далее - Положение). В соответствии с Законом N 64-ФЗ в Положение внесены изменения и дополнения N 1, утвержденные приказом МНС России от 6.05.99 г. N ГБ-3-06/123 (зарегистрировано в Минюсте России 17.06.99 г., peгистрационный N 1806).

Согласно п. 1.1 Положения товары (работы, услуги), предназначенные для официального пользования дипломатических представительств, расчеты за которые производятся в безналичном порядке, реализуются предприятиями и организациями без НДС. В случае реализации товаров (услуг) за наличный расчет стоимость товара (услуги) должна включать сумму НДС. При этом НДС, уплаченный в цене товара (услуги) дипломатическими представительствами и их персоналом, подлежит возмещению налоговыми органами в соответствии с Положением.

Необходимо отметить, что товары и услуги могут быть реализованы без НДС и при наличной форме расчетов, если у предприятия существует техническая возможность выставить счет за реализованный товар (оказанную услугу) без налога.

В том случае, если в отношении иностранного государства информация об объеме освобождений включена в упомянутые письма МНС России, дипломатическое представительство, аккредитованное им в Российской Федерации, имеет право на полное или в рамках ограничений освобождение от НДС по приобретаемым товарам и услугам.

Возмещение налога производится на основании представляемого в налоговый орган по месту нахождения дипломатического представительства заявления по форме 1014ДТ за соответствующий отчетный период, в котором указывается итоговая сумма налога, уплаченная в цене приобретенных товаров (услуг), предназначенных как для официального пользования диппредставительства, так и для личного пользования его персонала. К заявлению прилагаются реестры первичных документов. Заявление представляется в четырех экземплярах, из которых один с отметкой налогового органа о дате принятия к рассмотрению возвращается дипломатическому представительству. В течение трех месяцев со дня поступления заявления на возврат НДС налоговый орган должен рассмотреть его, проверить соответствие прилагаемых к нему документов требованиям Положения и осуществить возврат НДС заявителю. После принятия решения налогового органа о сумме налога, подлежащей возмещению, налоговый орган направляет дипломатическому представительству еще один экземпляр заявления.

Реестр первичных документов заполняется отдельно для товаров (услуг), предназначенных для официального пользования дипломатического представительства, и для товаров (услуг), предназначенных для личного пользования его сотрудников. При этом к реестру первичных документов должны быть приложены сами первичные документы или их копии, заверенные должным образом. Оригиналы платежных документов, как правило, отсылаются представительством в направляющую страну, из-за чего между сотрудниками представительств и работниками российских налоговых органов часто возникают разногласия. Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 93) предусмотрена возможность представления оправдательных документов в виде заверенных должным образом копий. В данном случае достаточно, чтобы копии были заверены уполномоченным должностным лицом представительства и лицо, претендующее на возмещение НДС, могло по требованию работника налогового органа предъявить данный документ.

Заявление на возмещение сумм НДС подается в налоговый орган раз в квартал не позднее 10 числа месяца, следующего за окончанием квартала. В реестры первичных документов, прилагаемых к заявлению, можно включать платежные документы за прошлые периоды, по которым не истек срок исковой давности, предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации. Такая возможность существует у дипломатических представительств в течение 3 лет с момента осуществления покупки товара (приобретения услуги).


Г. Желобкович, Е. Сорокина,

советники налоговой службы I ранга,


Н. Кузовая,

советник налоговой службы III ранга



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.