Учет и налогообложение импортных операций (Л.И. Малявкина, Н.А. Лытнева, Е.А. Лытнева, "Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2000 г.)

Учет и налогообложение импортных операций


Действующая система государственного регулирования импорта товаров состоит из следующих элементов:

лицензирование импорта;

установление порядка таможенной стоимости ввозимых товаров;

осуществление таможенного контроля при ввозе товаров на территорию России в режиме импорта; налоговое регулирование ввозимых товаров.

Порядок лицензирования и квотирования импорта товаров введен с 1993 г. постановлением правительства Российской Федерации "О лицензировании и квотировании экспорта и импорта товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации" от 06.11.92 N 854 (ред. от 02.02.98). Он распространяется на все субъекты хозяйственной деятельности независимо от форм собственности, принадлежности и места регистрации.

При оформлении лицензии на импорт товара обязательным условием является наличие контракта с иностранным поставщиком. Одним из основных элементов контракта является контрактная стоимость товара, представляющая собой цену сделки, которая лежит в основе формирования покупной стоимости импортных товаров.

Сумма расходов по закупке и доставке импортных товаров зависит от момента перехода права собственности на них от продавца к покупателю, в международной практике он обычно совпадает с моментом перехода риска случайной гибели или утраты товаров.

Момент перехода права собственности на товар устанавливается в соответствии с базисными условиями поставок, определенными в "Инкотермс" (публикация 1990 г., N 460). При этом состав расходов по закупке и доставке импортных товаров не определяется, а лишь устанавливается, что с момента перехода риска случайной гибели такие расходы несет покупатель.

Основными формами расчетов по импортному контракту могут быть предварительная оплата с авансовым платежом в размере 50% и 100% контрактной стоимости товара или последующая оплата за товар после перехода права собственности и риска случайной гибели товара от продавца к покупателю.


Пример. Торговым предприятием заключен договор купли-продажи на поставку импортного товара иностранным поставщиком на условиях DAF (франко-граница - пункт нахождения пограничной таможни покупателя). Формой расчетов по договору является предварительная оплата полной контрактной стоимости в сумме 3000000 долл. США по курсу 29 руб. 50 коп. за 1 долл. США на день перевода валютных средств (курс валюты принят условно).

В рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть счета второго и третьего порядка для отражения импортных товаров по местам их нахождения, движения различных видов валют, форм расчетов. (Например, в бухгалтерском учете импортера авансовые платежи иностранным поставщикам рекомендуется отражать на отдельном субсчете к счету 61 "Расчеты по авансам выданным".)

Для организации движения валютных средств по валютному счету внутри страны (счет 52-1) следует открыть субконто:

52-11 "Транзитный валютный счет",

52-12 "Текущий валютный счет".

На сумму авансового платежа будет составлена запись:

Д-т сч. 61-1 "Расчеты с иностранными поставщиками по авансам",

К-т сч. 52-12 "Текущий валютный счет"

3000000 х 29,5 = 88500000 руб.

Все организации, ввозящие товары в соответствии с таможенными режимами импорта и реимпорта и осуществляющие расчеты за товары в иностранной валюте, должны оформлять паспорта импортных сделок в соответствии с инструкцией ЦБ РФ N 30, ГТК России N 01-20/10538 от 26.07.95 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортные товары" (ред. от 29.12.99). Паспорт импортной сделки составляется по каждому заключенному импортером контракту. Исключением является только импорт товаров в счет государственных кредитов и товаров, происходящих из стран СНГ, ввозимых с территории стран СНГ.

Учетной политикой предприятия, разработанной в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н, должен быть определен порядок учета поступившего импортного товара. В зависимости от назначения товара формирование его покупной стоимости может осуществляться на разных счетах.

Для учета поступивших товаров предприятиями оптовой и розничной торговли применяется счет 41 "Товары", к которому в зависимости от вида торговли открывают субсчета: в оптовой торговле - 41-1 "Товары на складах", в розничной торговле - 41-2 "Товары в розничной торговле". В целях организации аналитического учета импортных товаров целесообразно в рабочем плане счетов предприятия к счетам второго порядка предусмотреть счета третьего порядка субконто:

41-11 "Импортные товары на складах",

41-21 "Импортные товары в розничной торговле".

В соответствии с п. 5 и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, "пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к настоящему Положению".

По условию примера право собственности на товар переходит к покупателю на границе. При этом курс валюты ЦБ РФ составил 29 руб. 60 коп.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете контрактной стоимости импортного товара является счет иностранного поставщика или коносамент.

Поступление товара предприятием-импортером, осуществляющим оптовую торговлю, отражается записью:

Д-т сч. 41-11 "Импортные товары на складах",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

88800000 руб. = 3000000 х 29,6.

Поскольку организация осуществляла авансовые платежи по импортному контракту, то в бухгалтерском учете после оприходования товаров следует закрыть кредиторскую задолженность, возникшую по импортной сделке, на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В учете составляется запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 61-1 "Расчеты с иностранными поставщиками по авансам"

88800000 руб. = 3000000 х 29,6.

На момент списания авансовых платежей поставщика в иностранной валюте произошло изменение курса валюты. В результате в бухгалтерском учете должна быть отражена курсовая разница в размере 300000 руб.:

Д-т сч. 61-1 "Расчеты с иностранными поставщиками по авансам",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

300000 руб.

Ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары подлежат таможенному оформлению. В соответствии со ст. 171 Таможенного кодекса РФ предприятия по импортному товару подают декларацию в сроки, установленные Государственным таможенным комитетом (ГТК) России. Эти сроки не могут превышать 15 дней с даты представления товаров и транспортных средств, перевозящих товары, таможенному органу, осуществляющему таможенное оформление. В случае несвоевременной подачи декларации исчисление таможенных платежей осуществляется со дня истечения установленного срока ее предоставления таможенному органу.

Систему таможенных платежей по импортному товару, порядок их исчисления и уплаты определяет Таможенный кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Базой для исчисления таможенных пошлин и налогов служит таможенная стоимость. Она представляет собой цену сделки, фактически уплаченную или подлежащую уплате на ввозимый товар на момент пересечения таможенной границы, увеличенную на сумму расходов в инвалюте по доставке товара до места ввоза на таможенную территорию России.

Методы определения таможенной стоимости определены Законом РФ "О таможенном тарифе" от 21.05.93 N 5003-1 и постановлением Правительства Российской Федерации "Об утверждении Порядка определения таможенной стоимости товаров, ввозимых на территорию РФ" от 05.11.92 N 856.

Таможенная стоимость товаров лежит в основе определения суммы таможенных сборов за таможенное оформление импортных товаров. Этот сбор уплачивают в размере 0,15% от таможенной стоимости, в том числе 0,1% в валюте Российской Федерации и 0,05% в иностранной валюте. Кроме таможенных сборов за оформление товаров предприятия могут уплачивать сборы за хранение и сопровождение груза. При этом таможенный сбор за таможенное оформление импортного товара уплачивают в том случае, если таможенным органом было принято решение об организации такого сопровождения.

Используя условия примера, введем дополнительную информацию.

Товар, поступивший на таможенную границу, передан для таможенного оформления (курс валюты на дату таможенного оформления составил 29 руб. 60 коп. за 1 долл. США).

Для расчета таможенной пошлины по импортируемому товару применяется ставка в размере 10% таможенной стоимости товара.

Согласно ст. 114 ТК РФ за таможенное оформление товаров начислены таможенные сборы. Сумма НДС составляет 20% таможенной стоимости. Транспортные расходы по доставке импортируемого товара составили 150000 долл. США по курсу 29 руб. 58 коп. за 1 долл. США на дату предъявления счета.

Расходы по доставке товара в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ включаются в его покупную стоимость на дату поступления товара:

Д-т сч. 41-11 "Импортные товары на складах",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

4437000 руб. = 150000 х 29,58.

Для исчисления таможенных платежей декларантом определяется таможенная стоимость товара путем применения одного из существующих методов оценки. При этом по импортным товарам при исчислении таможенных платежей в расчет таможенной стоимости включаются расходы в инвалюте по их доставке по курсу ЦБ РФ на дату составления декларации - на дату таможенного оформления товаров (по условию примера - 29 руб. 60 коп.).

Таким образом, предприятием-декларантом должны быть сделаны расчеты:

таможенной стоимости импортируемых товаров:

(3000000 + 150000) х 29,6 = 93240000 руб.;

величины таможенной пошлины:

93240000 х 10 % : 100 % = 9324000 руб.;

суммы сборов за таможенное оформление в валюте России:

93240000 х 0,1 % : 100 % = 93240 руб.;

суммы сборов за таможенное оформление товаров в иностранной валюте:

[(3000000 + 150000) х 0,05 : 100] х 29,6 = 46620 руб.

Исчисленные суммы таможенных платежей включаются в покупную стоимость импортных товаров; в учете расходы списываются в дебет счета 41-11 "Импортные товары на складах".

Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На наш взгляд, к этому счету при расчетах за импортируемый товар целесообразно открыть субсчет второго порядка 76-1 "Расчеты с таможенными органами по импорту товаров (работ, услуг)". Для организации аналитического учета расчетов с таможенными органами по видам валют целесообразно ввести субконто: 76-11 "Расчеты с таможенными органами по импорту товаров (работ, услуг) в рублях", 76-12 "Расчеты с таможенными органами по импорту товаров (работ, услуг) в иностранной валюте".

Таможенная стоимость импортных товаров определяется расчетным путем без отражения в учете. Поскольку таможенная стоимость определяется на дату составления декларации без записей в учете, то курсовых разниц по ее элементам не возникает.

В бухгалтерском учете по расчетам с таможенными органами составляются записи:

Д-т сч. 41-11 "Импортные товары на складах",

К-т сч. 76-11 "Расчеты с таможенными органами по импорту товаров (работ, услуг) в рублях"

9324000 руб.

на сумму исчисленной таможенной пошлины по импортному товару;

Д-т сч. 41-11 "Импортные товары на складах",

К-т сч. 76-11 "Расчеты с таможенными органами по импорту товаров (работ, услуг) в рублях"

93240 руб.

на сумму сборов за таможенное оформление товаров в валюте Российской Федерации (0,1%);

Д-т сч. 41-11 "Импортные товары на складах",

К-т сч. 76-12 "Расчеты с таможенными органами по импорту товаров (работ, услуг) в иностранной валюте"

46620 руб.

на сумму сборов за таможенное оформление в иностранной валюте (0,05%);

Д-т сч. 76-11 "Расчеты с таможенными органами по импорту товаров (работ, услуг) в рублях",

К-т сч. 51 " Расчетный счет"

9417240 руб.

перечислены таможенному органу таможенные платежи по импортируемому товару в валюте РФ;

Д-т сч. 76-12 "Расчеты с таможенными органами по импорту товаров (работ, услуг) в иностранной валюте",

К-т сч. 52-12 "Текущий валютный счет"

46778 руб. (1575 х 29,7)

перечислены таможенному органу таможенные платежи по импортируемому товару в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на день перечисления;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 76-12 "Расчеты с таможенными органами по импорту в иностранной валюте"

-58 руб. (46620 - 46678)

отражается курсовая разница при перечислении сборов за таможенное оформление импортных товаров в иностранной валюте.

Одним из основных моментов организации учета движения импортного товара является исчисление НДС.

Исчисление налога по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, в соответствии с п. 4 ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" производится по ставкам, установленным для отечественных товаров. Базой для исчисления НДС по товарам, импортируемым из стран дальнего зарубежья, согласно инструкции о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной приказом ГТК России N 114, МНС России N АП-3-03/52 от 16.02.2000, является величина, включающая таможенную стоимость товара, ввозную таможенную пошлину и сумму акциза (по подакцизным товарам).

НДС исчисляется в рублях или в иностранной валюте следующим образом:

по товарам, облагаемым ввозными таможенными пошлинами и акцизами:


                     Н = (Ст + Пт + А) х Нс : 100 %,

где Н - сумма налога на добавленную стоимость; Ст - таможенная стоимость товаров; Пт - таможенная пошлина по импортному товару; А - сумма акциза; Нс - ставка налога на добавленную стоимость;

по товарам, облагаемым ввозными таможенными пошлинами и не облагаемым акцизами, применяется приведенный выше способ расчета НДС за исключением суммы акциза;

по товарам, не облагаемым ввозными таможенными пошлинами и акцизами, из указанной формулы исключается сумма таможенных платежей и акцизов;

по товарам, не облагаемым ввозными таможенными пошлинами, но подлежащим обложению акцизами, в расчете НДС принимается таможенная стоимость и сумма акцизов. Налог на добавленную стоимость уплачивается декларантом при ввозе товаров на территорию РФ до или одновременно с принятием таможенной декларации.

После выпуска ввозимых налогооблагаемых товаров в свободное обращение для последующей реализации на всех стадиях прохождения и реализации товара на территории Российской Федерации НДС исчисляется в порядке, определенном п. 19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", установленном для товаров отечественного производства.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммой налога, относящегося к расходам по приобретению реализованного товара, включая и суммы, уплаченные таможенным органам.

Учитывая условие примера, расчет суммы НДС при таможенном оформлении импортируемого товара будет осуществлен по следующей формуле:


                        Н = (Ст + П) х Нс : 100 %.

В результате сумма налога будет равна:


   [(3000000 + 150000) х 29,6 + 9324000] х 20 % : 100 % = 20512800 руб.

Оптовые организации исчисленную сумму НДС отражают с применением счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по импортным товарам". Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными таможенным органам (или непосредственно в бюджет), и отражается по счету 68 "Расчеты с бюджетом".

В бухгалтерском учете на сумму начисленного НДС составляется запись:

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по импортным товарам",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

20512800 руб.

Если импортируемый товар при таможенном оформлении освобожден от уплаты НДС, то сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммой налога, начисленной по установленной ставке, к продажной цене этих товаров при реализации на внутреннем рынке или в страны СНГ, уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сборов за таможенное оформление, и суммой налога, уплаченной поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обращения.

Перечисление таможенных платежей, в том числе НДС, организации могут осуществлять в рублях и в иностранной валюте. Платежи в иностранной валюте ведут к возникновению курсовой разницы. В зависимости от изменения курса валюты (роста или снижения) в бухгалтерском учете следует отражать положительную или отрицательную курсовую разницу.

В бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

20512800 руб.

на перечисление таможенному органу суммы НДС по импортируемому товару в валюте России;

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по импортным товарам"

20512800 руб.

сумма НДС, уплаченная таможенному органу, предъявляется к возмещению из бюджета.

Согласно п. 41 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 организации розничной торговли сумму НДС по импортируемым товарам, уплаченную при декларировании груза, включали в покупную стоимость товара. В связи с вступлением в действие Закона РФ от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" учет налогообложения товаров в розничной торговле осуществляется так же, как в оптовой торговле.

При ввозе товаров из стран - участниц СНГ НДС при декларировании грузов таможенными органами не взимается. Однако в отдельных странах СНГ имеются особенности в налогообложении реализуемых товаров, которые должны учитываться импортерами при оприходовании товара и отражении суммы НДС в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 19 инструкции Госналогслужбы от 11.10.95 N 39 суммы НДС по поступившим импортным товарам принимаются к зачету после их фактической оплаты поставщикам независимо от факта реализации этих товаров. При этом обязательным условием является выделение суммы НДС отдельной строкой в первичных и расчетных документах. Таким образом, в бухгалтерском учете импортеры должны отражать суммы НДС, выделенные в документах, которые впоследствии предъявляют к возмещению бюджетом. При этом ставка налога по поступившим импортируемым товарам может быть отличной от ее размера, установленного российским законодательством.


Кандидат экономических наук, доцент

Л.И. Малявкина



Кандидат экономических наук, доцент

Н.А. Лытнева


Аудиторская фирма "УКАП", г. Орел

Е.А. Лытнева




Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.