Учет операций по договору складского хранения (М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 11, июнь 2000 г.)

Учет операций по договору складского хранения


Большое количество торговых организаций, по тем или иным причинам не имеющих собственных складских помещений, для хранения товаров пользуются услугами товарных складов.

В соответствии с п. 1 ст. 907 ГК РФ товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги. При этом продажа товаров через передачу товарных ценных бумаг, использование которых предполагает деятельность товарных складов, в ряде случаев значительно ускоряет и упрощает операции по реализации товаров. В основе деятельности товарных складов лежит специальный вид хозяйственного договора - договор складского хранения.

Договор складского хранения - это один из видов договоров хранения, и, следовательно, его форма, порядок заключения, исполнения и прекращения прежде всего регулируются общими нормами ГК РФ о договоре хранения. По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности (ст. 907 ГК РФ).

Хранитель не вправе без согласия поклажедателя пользоваться переданной на хранение вещью, а равно предоставлять возможность пользования ею третьим лицам, за исключением случая, когда пользование хранимой вещью необходимо для обеспечения ее сохранности и не противоречит договору хранения (ст. 892 ГК РФ).

По истечении обусловленного срока хранения или срока, предоставленного хранителем для обратного получения вещи, поклажедатель обязан немедленно забрать переданную на хранение вещь (п. 1 ст. 899 ГК РФ). При этом хранитель обязан возвратить поклажедателю или лицу, указанному им в качестве получателя, ту самую вещь, которая была передана на хранение, если договором не предусмотрено хранение с обезличиванием. Вещь должна быть возвращена хранителем в том состоянии, в каком она была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств. Одновременно с возвратом вещи хранитель обязан передать плоды и доходы, полученные за время ее хранения, если иное не предусмотрено договором хранения (ст. 900 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ (ред. 23.07.98) "О бухгалтерском учете" на балансе организации должно отражаться имущество, находящееся в собственности организации, независимо от его фактического местоположения, т. е. независимо от того, в чьем владении (и пользовании) находится это имущество. При осуществлении договора хранения собственником сданного на хранение имущества остается организация-поклажедатель. Следовательно, переданное на хранение имущество должно отражаться на балансе организации-поклажедателя на соответствующих балансовых счетах учета имущества: 10 "Материалы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары" и т. д.

На практике часто при передаче имущества на хранение списывают его на счет 45 "Товары отгруженные". Это неверно, так как в данном случае нет отгрузки товаров покупателю (комиссионеру, поверенному), предполагающей дальнейшую их реализацию (переход права собственности к покупателю).

Переданные на хранение ценности остаются собственностью поклажедателя и отражаются у него на балансе. Следовательно, согласно Закону РФ от 13.12.91 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" плательщиком налога на имущество по этим ценностям является поклажедатель. При передаче имущества на хранение организации-хранителю право собственности на него не передается, поэтому факт передачи ценностей не является реализацией для целей налогообложения (ст. 39 НК РФ).

Право владения полученным на хранение имуществом возникает у второй стороны договора - организации хранителя. В соответствии со ст. 891 ГК РФ получивший имущество от поклажедателя хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для обеспечения сохранности переданной на хранение вещи. При отсутствии в договоре условий о таких мерах или неполноте этих условий хранитель должен для сохранения вещи принять также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу обязательства, в том числе свойствам переданной на хранение вещи, если только необходимость принятия этих мер не исключена договором.

Лицо, не исполнившее принятое на себя по договору обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности (ст. 401 ГК РФ). Отсутствие вины в неисполнении обязательства доказывается лицом, нарушившим обязательство. В ст. 401 ГК РФ специально устанавливается, что если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т. е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств.

Статья 890 ГК РФ предусматривает возможность заключения договора хранения со специфическим условием хранения с обезличиванием. В случаях, прямо предусмотренных договором хранения, принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей (хранение с обезличиванием). В этом случае поклажедателю возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества. Таким образом, поклажедатель получает не именно свое имущество, но точно такие же ценности в том объеме, в котором соответствующее имущество было сдано на хранение.

Общий объем вещей определенного вида, находящийся у хранителя, всегда должен быть равен общему объему требований по возврату таких вещей со стороны поклажедателей, при этом характер хранения вещей с обезличиванием не дает хранителю ни права пользования, ни тем более права распоряжения хранящимся таким образом имуществом, право собственности на принятые на ответственное хранение вещи остается у организации-поклажедателя.

Полученные от поклажедателя ценности в соответствии с инструкцией по применению Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете организации-хранителя на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Согласно п. 1 ст. 887 ГК РФ договор хранения, предусматривающий обязанность хранителя принять вещь на хранение, должен быть заключен в письменной форме независимо от состава участников этого договора и стоимости вещи, передаваемой на хранение. При этом в п. 2 ст. 887 ГК РФ устанавливается, что простая письменная форма договора хранения считается соблюденной, если принятие вещи на хранение удостоверено хранителем выдачей поклажедателю:

сохранной расписки, квитанции, свидетельства или иного документа, подписанного хранителем;

номерного жетона (номера), иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения приема вещей на хранение предусмотрена законом или иным правовым актом либо обычна для данного вида хранения.

Общие нормы ГК РФ относительно договора хранения содержат также строгие правила о возможности передачи вещи на хранение третьему лицу. Согласно ст. 895 ГК РФ, если договором хранения не предусмотрено иное, хранитель не вправе без согласия поклажедателя передавать вещь на хранение третьему лицу, за исключением случаев, когда он вынужден к этому силою обстоятельств в интересах поклажедателя и лишен возможности получить его согласие. О передаче вещи на хранение третьему лицу хранитель обязан незамедлительно уведомить поклажедателя.

При передаче вещи на хранение третьему лицу условия договора между поклажедателем и первоначальным хранителем сохраняют силу, и последний отвечает за действия третьего лица, которому он передал вещь на хранение, как за свои собственные.

Соответственно в случае передачи имущества, полученного хранителем, третьему лицу стоимость имущества списывается со счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". При этом факт наличия ответственности за сохранность этого имущества должен найти отражение на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Наряду с общими нормами о договоре хранения ГК РФ содержит ряд специальных предписаний, регулирующих порядок заключения, исполнения и прекращения договора складского хранения.

Гражданский кодекс РФ рассматривает деятельность, осуществляемую организацией-хранителем в рамках договора хранения, как вид предпринимательской деятельности. В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ деятельностью товарного склада для целей налогообложения признается оказание услуг как "деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности".

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг организацией признается оказание на возмездной основе услуг одним лицом другому лицу. Следовательно, деятельность организации-товарного склада по договору хранения - это реализация услуг для целей налогообложения.

В ст. 896 ГК РФ устанавливается порядок вознаграждения организации-хранителя за услуги по хранению товаров. Если стороны договора хранения не установили иных условий относительно оплаты услуг хранителя, то вознаграждение за хранение должно быть уплачено по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, оно должно выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода.

При просрочке уплаты вознаграждения за хранение более чем на половину периода, за который оно должно быть уплачено, хранитель вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от поклажедателя немедленно забрать сданную на хранение вещь. Если хранение прекращается до истечения обусловленного срока по обстоятельствам, за которые хранитель не отвечает, то он имеет право на соразмерную часть вознаграждения (ст. 896 ГК РФ), а в случае хранения вещей с опасными свойствами (п. 1 ст. 894 ГК РФ) - на всю сумму вознаграждения.

При прекращении хранения досрочно по обстоятельствам, за которые хранитель отвечает, он не вправе требовать вознаграждение за хранение, а полученные в счет этого хранения суммы должен вернуть поклажедателю. Если по истечении срока хранения находящаяся на хранении вещь поклажедателем не взята обратно, он обязан уплатить хранителю соразмерное вознаграждение за дальнейшее хранение вещей. Это правило применяется и в случае, когда поклажедатель обязан забрать вещь до истечения срока хранения.

Очень большое значение для определения суммы выручки по договору хранения играет предписание ст. 897 ГК РФ "Возмещение расходов на хранение": расходы хранителя на хранение вещи включаются в вознаграждение за хранение. Другими словами, получая вознаграждение за хранение, организация-хранитель должна возмещать расходы по договору за свой отчет. Следовательно, все полученные по договору от поклажедателя суммы включаются в выручку от реализации, в том числе и для целей налогообложения. Предписания ст. 897 ГК РФ являются диспозитивной нормой, т. е. действуют только в том случае, "если иное не предусмотрено договором хранения".

Следовательно, стороны договора хранения могут установить в договоре условие, по которому суммы, получаемые организацией-хранителем, будут разбиваться на:

вознаграждение хранителя по договору, сумма которого в этом случае и будет показываться как выручка от реализации. Выделенная из получаемого хранителем объема денежных средств сумма вознаграждения и будет ценой договора хранения;

сумму возмещения расходов организации-хранителя по хранению товаров. При этом сумма возмещения расходов по определению не будет входить в цену договора.

Согласно ст. 40 НК РФ по общему правилу для целей налогообложения принимается цена услуг, указанная сторонами сделки. Если установленная таким образом цена договора (т. е. сумма получаемых расходов) не будет отклоняться от среднерыночных цен услуг складского хранения более чем на 20%, именно эта цена и будет являться выручкой для целей налогообложения. С суммы возмещения расходов по хранению товаров организация-хранитель не должна уплачивать никаких налогов.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, выручка за оказание услуг по хранению товаров в сумме цены договора рассматривается для целей бухгалтерского учета как оборот по реализации услуг.

В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета невозмещаемые поклажедателем затраты организации-хранителя по исполнению договора отражаются на счете 20 "Основное производство" и списываются в уменьшение прибыли от реализации услуг хранения.

Согласно Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденному постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, расходы товарного склада на исполнение договора хранения в пределах установленных норм списываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли организации-товарного склада.

Исходя из изложенных правил операции по исполнению договора хранения отражаются в бухгалтерском учете организации-хранителя по следующей схеме.

1. Получено на хранение имущество организации-поклажедателя:

Д-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

стоимость полученных ценностей согласно приемо-сдаточным первичным документам.

2. Отражаются расходы организации-хранителя по договору:

в части расходов, не возмещаемых поклажедателем:

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т соответствующих счетов учета расчетов, материальных ценностей, износа, денежных средств и т. д.

на суммы затрат без НДС;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т соответствующих счетов учета расчетов, денежных средств

на суммы НДС, относящегося к затратам организации-хранителя;

в части возмещаемых поклажедателем расходов:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т соответствующих счетов учета расчетов и денежных средств

на суммы возмещаемых поклажедателем расходов с НДС.

3. Отражается выставление счетов поклажедателю по оплате в соответствии с договором:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

на сумму выручки от реализации услуг по договору хранения с НДС.

4. Списываются невозмещаемые поклажедателем расходы по договору:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 20 "Основное производство"

на сумму расходов, относящихся к конкретному договору хранения.

5. Начисляется задолженность бюджету по НДС с оборота по реализации услуг хранения:

в случае, если приказом об учетной политике момент реализации установлен по отгрузке:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

на сумму причитающегося бюджету НДС;

в случае, если приказом об учетной политике момент реализации установлен по оплате:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму потенциальной задолженности бюджету по НДС.

6. Отражается финансовый результат от реализации услуг хранения:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

на сумму прибыли или

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 46 " Реализация продукции (работ, услуг)"

на сумму убытка.

7. Отражается оплата поклажедателем реализованных услуг по хранению:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на фактически полученные в оплату услуг хранения суммы денежных средств.

8. Отражается получение от поклажедателя денежных средств в возмещение расходов по договору хранения:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму фактически полученных в качестве возмещения расходов денежных средств.

Если организация-хранитель получает оплату за услуги по договору складского хранения до фактического их выполнения, то полученные суммы, не относящиеся к возмещению расходов, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения рассматриваются как авансы. Суммы получаемых авансов подлежат обложению НДС. При отражении реализации услуг суммы НДС с авансов засчитываются в счет НДС, подлежащего уплате в бюджет с оборота по реализации.

При получении предварительной оплаты услуг хранения в учете организации-хранителя делается запись:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 64 "Расчеты по авансам полученным"

на сумму фактически полученных денежных средств;

Д-т сч. 64 "Расчеты по авансам полученным",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

на сумму НДС с полученного аванса.

После отражения в учете факта реализации услуг сумма ранее начисленного НДС с аванса сторнируется, и НДС с оборота по реализации услуг начисляется в обычном порядке:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

на сумму налога.

В бухгалтерском учете организации-хранителя при получении от организации-поклажедателя денег в качестве возмещения расходов по договору до фактического выполнения услуг хранения составляется запись:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Так как полученные деньги не являются предварительной оплатой услуг организации-хранителя и, следовательно, не связаны с их реализацией, суммы, полученные в возмещение будущих расходов хранителя по договору складского хранения, НДС не облагаются.


Пример 1. Выступающая в качестве товарного склада организация А заключает с организацией В договор складского хранения на хранение партии товаров стоимостью 600000 руб. Стоимость услуг по договору составляет 24000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Сумма возмещаемых расходов по договору 30000 руб., невозмещаемые расходы организации А по данному договору составили 14000 руб. (в том числе суммы с НДС - 12000 руб., из них НДС - 2000 руб.).

По условиям договора оплата услуг производится поклажедателем по факту их оказания. Согласно приказу об учетной политике моментом реализации услуг для целей налогообложения в организации А является их оплата.

Хозяйственные операции организации А приведены в табл. 1.


                                                                Таблица 1

Содержание записи

Сумма,
руб.
Корреспонденция счетов
Д-т К-т
1. Отражается получение
товаров на хранение
от организации В

600000

002
 
2. Отражаются затраты
по исполнению договора:
     

возмещаемые поклажедателем

30000

76
Счета учета расчетов,
денежных средств, износа
(амортизации)


не возмещаемые поклажеда-
телем

12000

20
Счета учета расчетов,
денежных средств, износа
(амортизации)
2000 19 Счета учета расчетов,
денежных средств
3. Отражается реализация
услуг хранения

24000

62

46
4. Списывается сумма не-
возмещаемых поклажедателем
расходов

12000

46

20
5. Начисляется потенциаль-
ная задолженность бюджету
по НДС

4000

46

76
6. Отражается финансовый
результат от реализации
услуг

8000

46

80
7. Отражается получение
денег от поклажедателя:
оплата услуг

24000

51

62
возмещение расходов 30000 51 76
8. Отражается возникнове-
ние реальной задолженности
перед бюджетом по НДС

40000

76

68

Организация-хранитель товаров несет ответственность перед поклажедателями за их сохранность. Квалификация товарных потерь, определение степени ответственности за них организации-хранителя и порядок отражения потерь хранящихся товаров поклажедателя в бухгалтерском учете хранителя - эти вопросы, непосредственно связанные с операциями по договору складского хранения, имеют очень большое значение.

В ст. 909 ГК РФ устанавливается, что если иное не предусмотрено договором складского хранения, то товарный склад при приеме товаров на хранение обязан за свой счет произвести осмотр товаров и определить их количество (число единиц или товарных мест либо меру - вес, объем) и внешнее состояние. Товарный склад обязан предоставлять товаровладельцу во время хранения возможность осматривать товары или их образцы, если хранение осуществляется с обезличиванием, брать пробы и принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности товаров.

Обеспечение сохранности принятых от поклажедателя товаров делает необходимой проверку наличия ценностей (их инвентаризацию) и собственно организацией-хранителем. Более того, обязанность проведения инвентаризации хранящихся товаров возникает при работе с материально-ответственными лицами организации-хранителя. Так, например, в соответствии с п. 2 ст. 12 Закона РФ "О бухгалтерском учете" организация обязана проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей при смене материально-ответственных лиц.

В соответствии с инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета сумма недостач, хищений и потерь от порчи ценностей, выявленных в процессе их хранения (независимо от того, подлежат они списанию за счет организации или виновных лиц), первоначально отражается по учетным ценам на дебете счета 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Товарные потери организации подразделяются на две группы: нормируемые и ненормируемые. Деление потерь товаров на нормируемые и ненормируемые имеет значение при решении вопроса о том, за чей счет списать ущерб, причиненный организации в результате товарных потерь.

Ненормируемые потери являются главным образом результатом бесхозяйственности: порча товаров, недостачи, растраты, хищения и т. п.

К нормируемым потерям относятся: естественная убыль, потери от боя товаров в стеклопосуде, завес тары и др.

Естественная убыль - это уменьшение количества (веса, объема) товарно-материальных ценностей при их хранении в результате усушки, утруски, распыла, утечки и т. п. В настоящее время действуют нормы естественной убыли продовольственных товаров, утвержденные приказом Минторга СССР от 26.03.80 N 75 (ред. 22.02.88) "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле". Эти нормы разработаны, в частности, для товаров на складах и базах, а также транспортируемых автомобильным транспортом и др. По потерям товаров в пределах норм естественной убыли организация-хранитель не несет ответственности за сохранность товаров перед организацией-поклажедателем.

Нормы естественной убыли при хранении товаров зависят от климатической зоны (первая и вторая), условий и сроков хранения и других факторов.

Указанные нормы не применяют к товарам, которые принимают и отпускают без взвешивания (счетом единиц или по массе, указанной на таре) или списаны по актам о порче, бое, ломе, а также по штучным товарам.

Величину потерь вследствие естественной убыли (Е) определяют по формуле:


                             Е = Т х Н : 100,

где Т - стоимость (масса) проданного (отпущенного) товара; Н - норма естественной убыли, %.

Товарные потери при хранении и продаже вследствие естественной убыли списывают только в том случае, если при инвентаризации будет выявлена недостача товаров исходя из установленных норм, но не больше суммы недостачи, установленной при инвентаризации. При сортовом способе хранения определяют средний срок хранения товара (C) по формуле:


                                _   _   _
                                C = О : P,

где О - средний суточный остаток товара за период между инвентаризациями; Р - однодневный оборот товара за межинвентаризационный период.

Средний суточный остаток (О) товара рассчитывают по формуле:

                    _     1   O
                    О = сумма -
                          n   n

где О - остатки товара за каждый день хранения; n - число дней в межинвентаризационном периоде.

Однодневный оборот (S) исчисляется по формуле:


                               _
                               S = Т_об : n,

где Т_об - оборот товара за межинвентаризационный период.


Пример 2. На товарном складе проведена инвентаризация товара А по состоянию на 15 апреля. Предыдущая инвентаризация была проведена 11 октября, т. е. межинвентаризационный период - 180 суток.

Поступление, отпуск и остатки товара на основании данных учета приведены в табл. 2.


                                                                Таблица 2
                                                                       кг
Дата Остаток на начало
дня
Поступило за
день
Отпущено за
день
Остаток на конец
дня
12 октября - 850 - 850
13 октября 850 - 700 150
14 октября 150 200 300 50
........        
15 апреля 1200 - 700 500
Итого
за меж-
инвентари-
зационный
период


-


-


41420


171050

Средний суточный остаток - 950 кг (171050 : 180).

Однодневный оборот - 230 кг (41420 : 180).

Средний срок хранения - 4 суток (950 : 230).

Норма естественной убыли товара А при сроке хранения 4 суток - 0,086%.

Предельный размер естественной убыли при обороте 41420 кг и 4-суточном сроке хранения составит 35,6 кг [(41420 х 0,086) : 100].

Потери товаров в пределах норм естественной убыли не приводят к возникновению ответственности перед организацией-поклажедателем. В учете хранителя записью на сумму таких товарных потерь отражается только уменьшение объема товаров, находящихся на хранении.

При выявлении потерь товарно-материальных ценностей, размер которых превышает нормы их естественной убыли, у организации-хранителя возникают, с одной стороны, потери товаров, подлежащие списанию за ее счет, с другой - обязательство перед поклажедателем по возмещению стоимости утраченных ценностей.

При обнаружении во время хранения повреждений товара, выходящих за пределы согласованных в договоре складского хранения или обычных норм естественной порчи, товарный склад обязан незамедлительно составить об этом акт и в тот же день известить товаровладельца (п. 2 ст. 910 ГК РФ).

На основании составленного акта в бухгалтерском учете организации-хранителя составляется запись:

Д-т сч. 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму задолженности перед поклажедателем по возмещению стоимости утраченных товаров.

Одновременно на сумму потерь составляется запись на списание утраченных товаров по кредиту счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Расходы по оплате поклажедателем стоимости утраченных товаров как оплата "санкций за нарушение условий хозяйственных договоров" согласно п. 15 Положения о составе затрат в числе прочих внереализационных расходов уменьшают величину налогооблагаемой прибыли организации-хранителя. Списание сумм потерь отражается в учете хранителя записью:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В ст. 911 ГК РФ установлены специальные правила относительно порядка возврата товаров организации-поклажедателю. Товаровладелец и товарный склад имеют право требовать при возвращении товара его осмотра и проверки его количества. Вызванные этим расходы несет тот, кто потребовал осмотра товара или проверки его количества.

Если при возвращении товара складом товаровладельцу товар не был ими совместно осмотрен или проверен, то заявление о недостаче или повреждении товара вследствие его ненадлежащего хранения должно быть сделано складу письменно при получении товара, а при недостаче или повреждениях, которые не могли быть обнаружены при обычном способе принятия товара, - в течение трех дней после получения.

При отсутствии заявления поклажедателя о недостаче считается, если не доказано иное, что товар возвращен складом в соответствии с условиями договора складского хранения, т. е. с обеспечением полной его сохранности.

Нормами Гражданского кодекса РФ о договоре складского хранения устанавливается особый порядок оформления операций по хранению товаров складскими документами.

Согласно ст. 912 ГК РФ товарный склад выдает в подтверждение принятия товара на хранение один из следующих складских документов:

двойное складское свидетельство;

простое складское свидетельство;

складскую квитанцию.

Двойное складское свидетельство состоит из двух частей - складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Каждая часть двойного складского свидетельства и складское свидетельство являются ценными бумагами.

Гражданско-правовой характеристикой любой ценной бумаги является формальность, т. е. определяемый законодательством строгий перечень обязательных реквизитов ценной бумаги, без соблюдения которых она теряет юридическую силу.

Согласно п. 1 ст. 913 ГК РФ в каждой части свидетельства должны быть одинаково указаны:

1) наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

2) текущий номер складского свидетельства по реестру склада;

3) наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;

4) наименование и количество принятого на хранение товара - число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

5) срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;

6) размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения;

7) дата выдачи складского свидетельства.

Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

По общему правилу о несоблюдении формы ценных бумаг п. 2 ст. 913 ГК РФ устанавливается, что документ, не соответствующий требованиям настоящей статьи, не является двойным складским свидетельством.

Согласно ст. 917 ГК РФ простое складское свидетельство выдается на предъявителя, оно должно содержать все сведения, предусмотренные ГК РФ как реквизиты двойного складского свидетельства, за исключением наименования поклажедателя, а также указание на то, что оно выдано на предъявителя. Документ, не соответствующий указанным требованиям, не является простым складским свидетельством.

Порядок бухгалтерского учета операций организаций со складским свидетельством определяет характер прав, удостоверяемыми этими ценными бумагами. Согласно ст. 914 ГК РФ держатель складского и залогового свидетельств имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме. Таким образом, складское свидетельство удостоверяет право собственности его держателя на находящееся на товарном складе имущество.

Согласно ст. 915 ГК РФ складское свидетельство и залоговое свидетельство могут передаваться вместе или порознь по передаточным надписям. Этим предписанием ГК РФ относит складское свидетельство к ордерным ценным бумагам.

Согласно п. 3 ст. 146 ГК РФ права по ордерной ценной бумаге передаются путем совершения на этой бумаге передаточной подписи - индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге, - индоссата. Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение).

Перенос на приобретателя складского свидетельства прав на него фактически означает переход к новому приобретателю свидетельства права собственности на товары, удостоверяемого данным свидетельством. Следовательно, операции со складскими свидетельствами - это операции по купле-продаже находящихся на хранении товаров. Таким образом, к операциям со складскими свидетельствами неприменимы правила, устанавливаемые Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденным приказом Минфина России от 15.01.97 N 2, так как приобретение складских свидетельств есть приобретение товаров, а не совершение финансового вложения. Отсюда правила бухгалтерского учета операций со складскими свидетельствами аналогичны порядку учета операций купли-продажи товаров.

Особенностью этих операций является то, что согласно п. 3 ст. 146 ГК РФ индоссант (лицо, продавшее товары по складскому свидетельству) несет ответственность не только за существование права, но и за его осуществление. Это означает, что индоссант отвечает перед приобретателем товаров не только за действительность права требования к товарному складу, но и за сохранность товаров и за своевременное их получение на товарном складе. В случае неполучения (несвоевременного получения) товаров по индоссированному складскому свидетельству индоссант обязан возместить его приобретателю соответствующие убытки. Факт возникновения такого обязательства с передачей складского свидетельства по индоссаменту должен отразиться в учете индоссанта записью на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" на сумму стоимости товаров, право собственности на которые удостоверяется переданным складским свидетельством.

Передачей залогового свидетельства оформляется залог имущества держателя двойного складского свидетельства, находящегося на хранении у организации-товарного склада.

В соответствии со ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи, за исключением имущества, изъятого из оборота.

Двойное складское свидетельство удостоверяет право собственности на имущество. Собственник, реализуя право распоряжения имуществом, делает его предметом залога по своим обязательствам, вручая кредитору залоговое свидетельство на хранящееся на товарном складе имущество.

Согласно ст. 914 ГК РФ держатель складского свидетельства, отделенного от залогового свидетельства, вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству.

Держатель залогового свидетельства, иной, чем держатель складского свидетельства, имеет право залога на товар в размере выданного по залоговому свидетельству кредита и процентов по нему. При залоге товара об этом делается отметка на складском свидетельстве.

Факт передачи залогового свидетельства отражается:

- в бухгалтерском учете организации-залогодателя на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" на учетную стоимость заложенных товаров;

- в бухгалтерском учете организации-залогополучателя на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" на стоимость заложенных товаров, согласно соглашению о залоге имущества.


Кандидат экономических наук,

Санкт-Петербургский государственный университет

М.Л. Пятов




Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.