Инвестиции в форме капитальных вложений: учет и налогообложение (П. А. Соколов, "Бухгалтерский учет", N 11, 12 июнь 2000 г.)

Инвестиции в форме капитальных вложений:
учет и налогообложение


Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности определены Федеральным законом "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" от 25.02.99 N 39-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 02.01.2000 N 22-ФЗ). Под инвестиционной деятельностью в Законе понимается вложение средств и осуществление практических действий с целью получить прибыль и (или) достичь иного полезного эффекта. Капитальными вложениями являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.


Субъекты инвестиционной деятельности


Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Законом N 39-ФЗ даны определения каждого из этих субъектов, установлены их права и обязанности. Субъект этой деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемым между ними. В частности, инвесторы могут быть заказчиками, а также пользователями объектов капитальных вложений. Генподрядчики могут совмещать функции заказчиков или инвесторов.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основании договора и (или) государственного контакта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ. Основополагающим договором, с которого начинается инвестиционный процесс, является договор на реализацию инвестиционного проекта. Согласно ст. 1 Закона N 39-ФЗ под инвестиционным проектом понимается обоснование экономической целесообразности, объема и сроков осуществления капитальных вложений, в том числе необходимая проектно-сметная документация, разработанная в соответствии с законодательством Российской Федерации и утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами), а также описание практических действий по осуществлению инвестиций (бизнес-план).

Договор на реализацию инвестиционного проекта заключается между инвестором и заказчиком-застройщиком. Инвесторами согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ могут быть:

- физические и юридические лица;

- объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица;

- иностранные инвесторы.

Заказчиками являются уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые реализуют инвестиционные проекты. Заказчик наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом.

Заказчик-застройщик в рамках договора на реализацию инвестиционного проекта заключает договоры с другими участниками этого проекта:

- с проектно-изыскательскими организациями - договоры подряда на проектирование строительства;

- с подрядными строительно-монтажными организациями - договоры подряда на строительство объекта;

- с организациями-поставщиками и посредническими организациями - договоры поставки, купли-продажи оборудования для строительства.


Договор на реализацию инвестиционного проекта


При традиционной форме организации участниками инвестиционной деятельности являются инвестор, заказчик и подрядчик, выполняющие свои функции согласно заключенным между ними договорам. При этой форме деятельности между заказчиком-застройщиком и инвестором заключается договор на реализацию инвестиционного проекта, между подрядчиком и заказчиком-застройщиком - договор строительного подряда.

Договор на реализацию инвестиционного проекта является основным правовым документом, регулирующим производственно-хозяйственные и другие взаимоотношения субъектов инвестиционной деятельности.

Правовой основой для заключения договоров на реализацию инвестиционных проектов является ст. 421 ГК РФ, согласно которой стороны могут заключать договоры, как предусмотренные, так и не предусмотренные законом или иными правовыми актами, причем условия договоров определяются по усмотрению сторон либо обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сторон. При этом согласно ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.

В договоре на реализацию инвестиционного проекта должны быть отражены права и обязанности, а также функции каждой из сторон. В соответствии с Законом N 39-ФЗ участники инвестиционной деятельности обязаны осуществлять свою деятельность в соответствии с международными договорами Российской Федерации, федеральными законами и нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, а также с утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами). Участники инвестиционной деятельности, выполняющие лицензируемые виды работ, должны иметь соответствующие лицензии или сертификаты на право осуществления такой деятельности.

Согласно Закону N 39-ФЗ инвесторы самостоятельно определяют объемы и направления капитальных вложений, заключают договоры с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с ГК РФ, контролируют целевое использование средств, направляемых на капитальные вложения. Инвесторы имеют право владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений и результатами их осуществления, а также право на передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Заказчики-застройщики, специализирующиеся на организации строительства объектов, на основании договора с инвестором распоряжаются денежными средствами инвестора, передаваемыми для финансирования строительства объектов. Чтобы обеспечить организацию строительства и контроль за ходом его выполнения, заказчик-застройщик:

- выдает исходные данные для разработки проектно-сметной документации, размещает заказ на разработку этой документации и проводит ее согласование в установленном порядке;

- заключает договоры строительного подряда на выполнение всего комплекса строительно-монтажных и пусконаладочных работ, осуществляет в соответствии с условиями договора подряда полную или частичную поставку материалов и оборудования;

- выполняет все необходимые работы по подготовке строительной площадки, осуществляет надзор за соблюдением норм и правил при производстве строительно-монтажных работ, осуществляет приемку законченных работ и подготовку объекта к передаче в эксплуатацию.

В функции заказчика-застройщика входят также ведение бухгалтерского учета производимых при строительстве капитальных затрат, правильное определение и отражение в учете инвентарной стоимости вводимых в эксплуатацию объектов. В соответствии с действующим порядком лицензирования строительной деятельности заказчики-застройщики должны иметь государственную лицензию на выполнение функций заказчика.


Договор строительного подряда


Договор строительного подряда заключается между подрядчиком (генподрядчиком) и заказчиком-застройщиком. При этом стороны договора исходят из гл. 37 ГК РФ, Руководства по составлению договоров подряда на строительство в Российской Федерации (письмо Министерства архитектуры, строительства и жилищно-коммунального хозяйства России от 10.06.92 N БФ-558/15, согласовано с Минэкономики и Минфином России).

По условиям договора подрядчик обязуется построить объект в соответствии с заданием заказчика и утвержденной проектно-сметной документацией собственными силами или с привлечением субподрядных организаций в установленные сроки. Он гарантирует качество выполняемых строительно-монтажных работ в соответствии с требованиями технической документации и действующими строительными нормами и правилами в течение гарантийного срока эксплуатации, установленного условиями договора. Совместно с заказчиком-застройщиком подрядчик (генподрядчик) подготавливает всю исполнительную документацию, необходимую для оформления сдачи объекта в эксплуатацию.

В соответствии с действующим порядком лицензирования строительной деятельности подрядчик (генподрядчик) должен иметь государственную лицензию на выполнение отдельных видов строительно-монтажных работ, а также на осуществление функций генерального подрядчика.


Учет и налогообложение долгосрочных инвестиций


Бухгалтерский учет у инвестора подразделяется на учет источников долгосрочных инвестиций и учет расчетов по финансированию строительства.

При формировании источников инвестиций инвесторы руководствуются действующими правилами ведения бухгалтерского учета, общим порядком и соответствующими отраслевыми особенностями определения себестоимости и финансовых результатов, а также действующим налоговым законодательством.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для обобщения информации о состоянии и движении собственного капитала предприятия, включая фонды и резервы, предназначен счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" и субсчет 2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет".

На субсчете 88-3 "Фонды накопления" предусмотрено, в частности, образование фонда накопления в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия и иных аналогичных мероприятий по созданию нового имущества; на субсчете 88-4 "Фонд социальной сферы" - образование фонда социальной сферы в качестве финансового обеспечения ее развития.

В качестве источника финансирования используется накопленный износ основных средств, начисляемый с кредита счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (издержек обращения).

Эти источники образуются за счет собственных средств предприятия-инвестора после налогообложения.

Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций инвестор отражает в разделе 4 ф. N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Долгосрочные инвестиции инвестор учитывает в соответствии с письмом Минфина России от 30.12.93 N 160. Перечисляемые заказчику-застройщику денежные средства в качестве долгосрочных инвестиций инвестор учитывает на расчетах до окончания строительства и зачисления построенных объектов в состав основных средств:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (61 "Расчеты по авансам выданным"),

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

на сумму перечисленного финансирования.

Получив от заказчика-застройщика акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. N КС-14), инвестор зачисляет объект в состав основных средств и одновременно закрывает произведенные ранее расчеты с заказчиком-застройщиком:

Д-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств" (08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств"),

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму использованного финансирования;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств"

в размере инвентарной стоимости вводимого объекта;

Д-т сч. 88-3 "Строительство объектов основных средств" (88-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств"),

К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

на суммы источников капитальных вложений по принятым в эксплуатацию объектам основных средств, присоединенных к добавочному капиталу;

Д-т сч. 88-3 "Строительство объектов основных средств" (88-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств"),

К-т сч. 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств"

в размере затрат, не увеличивающих инвентарную стоимость основных средств.

Если строительство финансируют несколько инвесторов в порядке долевого участия, в зависимости от условий договора объект учета в составе основных средств может возникнуть либо у каждого из инвесторов, либо только у одного (основного) инвестора, а у остальных инвесторов к учету будет принято право собственности на созданный объект, отражаемое у них в составе нематериальных активов в размере доли финансирования каждого.

Заказчики-застройщики учитывают капитальные затраты и источники их финансирования согласно действующим правилам бухгалтерского учета, а также особенностям учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости законченных строительством объектов, установленным Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 N 160).

Учет капитальных работ и затрат заказчик-застройщик ведет на соответствующих субсчетах к счету 08 "Капитальные вложения":

- субсчет 3 "Строительство объектов основных средств";

- субсчет 5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств".

Аналитический учет по счету 08 ведут в соответствии с технологической структурой капитальных вложений. Он должен обеспечить возможность получения данных о затратах на:

- строительные работы;

- монтаж оборудования;

- приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа;

- приобретение инструмента и инвентаря, предусмотренных сметами на строительство;

- приобретение машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;

- прочие капитальные работы и затраты, в том числе проектно-изыскательские работы.

В состав капитальных вложений и ввод основных фондов включаются также суммы налога на добавленную стоимость, за исключением установленных налоговым законодательством случаев. Порядок включения НДС в стоимость вводимых в эксплуатацию законченных капитальным строительством объектов установлен п. 2 "в" ст. 7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями). С 1 января 2001 г. уплаченный заказчиками-застройщиками НДС в балансовую стоимость вводимых в эксплуатацию объектов включаться не будет (п. 5 ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 36-ФЗ).

Источники финансирования заказчик-застройщик учитывает на счете 96 "Целевые финансирование и поступления", отражая на нем денежные средства, поступающие на его расчетный счет от инвестора в соответствии с договором на реализацию инвестиционного проекта. Указанные средства являются источником целевого финансирования и не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 13.05.96 N 04-03-11). Выполненные подрядные строительно-монтажные и проектно-изыскательские работы заказчик-застройщик оплачивает за счет этих источников с учетом НДС.

Если размер денежных средств, полученных от инвестора на финансирование строительства, превышает фактические капитальные затраты заказчика-застройщика на строительство объекта, то сумма превышения облагается НДС в общеустановленном порядке.

По окончании строительства капитальные затраты на данный объект в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы, в частности, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, заказчик-застройщик списывает за счет финансирования, полученного от инвестора:

Д-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч. 08-3 "Строительство объектов основных средств" (08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств").

Передачу заказчиком-застройщиком инвентарной стоимости объекта инвестору оформляют авизо (извещением) с приложением акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. КС-14) и других необходимых документов, перечень которых приведен в приложении N 2 к Временному положению по приемке законченных строительством объектов (письмо Госстроя России от 09.07.93 N БЕ-19-11/13).

Финансовый результат от деятельности, связанной с организацией строительства, заказчик-застройщик определяет как:

разность между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на его содержание (п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 N 167), что в учете отражается следующими записями:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения" (30 "Некапитальные работы"),

К-т сч. 02, 05, 10, 13, 70, 69, 68 и др.

фактические затраты на содержание заказчика-застройщика;

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

экономия средств по смете над фактическими затратами;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по НДС"

начисление НДС от сумм экономии;

экономию выделенных инвестором средств на финансирование по окончании строительства и только в случае, если сумма экономии в соответствии с условиями заключенного договора остается в распоряжении заказчика-застройщика, а не возвращается инвестору (п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, письмо Минфина России от 30.12.93 N 160). При этом заказчик-застройщик делает такие записи:

Д-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

списана сумма прибыли (экономии) по окончании строительства объекта;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по НДС"

начислен НДС от суммы полученной прибыли;

Д-т сч. 81 "Использование прибыли",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

начислен налог на прибыль.

Подрядчик (генподрядчик) ведет учет хозяйственных операций по строительству объектов в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета и отраслевыми особенностями строительной деятельности. В частности, особенности учета исполнения договоров строительного подряда установлены ПБУ 2/94, а особенности учета затрат на производство - Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.95 N БЕ-11-260/7 по согласованию с Минэкономики и Минфином России (в ред. письма Госстроя России от 14.08.97 N ВБ-12-185/7).

Подрядчик организует учет на соответствующих счетах бухгалтерского учета:

20 "Основное производство"

по участкам, прорабствам, строительным объектам;

23 "Вспомогательные производства"

по подсобно-вспомогательным производствам, видам продукции и услуг;

25 "Общепроизводственные расходы"

по статьям расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов, видам строительной техники и др.;

26 "Общехозяйственные расходы"

по статьям накладных расходов согласно утвержденному их перечню и др.

В случае привлечения субподрядных организаций стоимость работ, выполненных ими, генподрядчик учитывает на отдельном субсчете к счету 20 "Основное производство", причем стоимость субподрядных работ в себестоимость работ генподрядчика не входит.

Подрядчик в зависимости от условий договоров строительного подряда принимает в своей учетной политике соответствующие методы учета затрат на производство:

- позаказный метод, который используется при учете затрат по объекту (заказу) в целом;

- метод накопления затрат, который используется при учете затрат по однородным специальным работам по мере их выполнения.

В соответствии с ПБУ 2/94 подрядчики могут применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм исчисления дохода:

- по стоимости объекта строительства - после завершения всех работ на объекте строительства;

- по стоимости работ по мере их готовности - по мере выполнения отдельных работ или конструктивных элементов.

Выручку от реализации выполненных строительно-монтажных работ подрядчик учитывает на счете 46, расчеты с заказчиками - на счетах 64 "Расчеты по авансам полученным" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; расчеты с субподрядчиками - на счетах 61 "Расчеты по авансам выданным" и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Финансовый результат подрядчик определяет по стоимости работ, выполненных собственными силами. Базой для исчисления соответствующих расходов, по которым установлены лимиты, нормы и нормативы (представительские расходы, на рекламу и др.), также является только выполненный собственными силами объем работ (п. 5.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ).

Налоги подрядные строительно-монтажные организации исчисляют в общеустановленном порядке с учетом специфики строительной деятельности.


Выполнение инвестором функций заказчика


Федеральным законом "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" от 25.02.99 N 39-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 02.01.2000 N 22-ФЗ) установлено, что субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними, в частности, инвестор может выполнять функции заказчика (п. 3 ст. 4 Закона). В этом случае предприятие-застройщик, осуществляющее собственное строительство, является одновременно и инвестором. В соответствии с действующими правилами лицензирования строительной деятельности предприятие-застройщик обязано оформить государственную лицензию на выполнение функций заказчика. Инвестиционная деятельность организации лицензированию не подлежит.

Если на предприятии нет соответствующей службы, компетентной самостоятельно осуществлять технический надзор за строительством, оно вправе привлечь для выполнения функций контроля и надзора за строительством инженерную организацию, обладающую государственной лицензией на выполнение этих функций (ст. 749 ГК РФ).

При формировании источников капитальных вложений по балансу своей основной деятельности инвесторы-застройщики руководствуются действующими правилами ведения бухгалтерского учета и соответствующими отраслевыми особенностями определения себестоимости и финансовых результатов (в зависимости от профиля своей деятельности), а также действующим налоговым законодательством.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета инвесторы образуют фонд накопления в качестве финансового обеспечения производственного развития предприятия и иных аналогичных мероприятий по созданию нового имущества и фонд социальной сферы в качестве финансового обеспечения развития (капитальных вложений) социальной сферы. Эти фонды начисляют за счет нераспределенной прибыли (после налогообложения) предприятия путем внутренней бухгалтерской записи по дебету субсчета 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" и кредиту соответствующих субсчетов счета 88: 3 "Фонд накопления", 4 "Фонд социальной сферы".

В качестве источника финансирования используется также (внесистемно, без бухгалтерских записей) износ основных средств в размере амортизационных отчислений (кредит счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (издержек обращения).

Таким образом, вышеуказанные источники финансирования капитальных вложений, образованные за счет собственных средств предприятия-инвестора после налогообложения, дополнительному налогообложению не подлежат.

Предприятие-застройщик может осуществлять строительство подрядным способом, т. е. с привлечением подрядных строительно-монтажных организаций, или хозяйственным способом, т. е. силами собственной строительной службы.

При совмещении организацией функций инвестора и заказчика-застройщика необходимо вести раздельный учет фактических затрат и финансовых результатов от основной (производственной, финансовой) деятельности, а также капитальных работ и затрат, источников финансирования и формирования инвентарной стоимости объектов по инвестиционной деятельности заказчика-застройщика. Общехозяйственные расходы нужно распределять между видами деятельности в соответствии с методами, принятыми организацией в своей учетной политике.

Учет прибыли и убытков, возникающих в связи со строительством объектов, предприятие-застройщик должно вести в общем порядке (п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций), установленном для учета результатов по его основной деятельности, на счете 80 "Прибыли и убытки". Налогообложение прибыли в данном случае также осуществляется в общем порядке, установленном для основной деятельности предприятия.


Выполнение генподрядчиком функций инвестора


В процессе инвестиционной деятельности довольно часто складывается ситуация, когда генподрядная строительно-монтажная организация приобретает по конкурсу права инвестора строительства. При этом организация-генподрядчик, ведущая строительно-монтажные работы на объекте, одновременно совмещает функции инвестора по финансированию нового строительства, реконструкции и (или) капитальному ремонту этого же объекта.

Операции по инвестированию строительства в данном случае оформляют несколькими видами договоров.

Между инвестором и административным органом, назначившим конкурс, заключается инвестиционный контракт (договор на реализацию инвестиционного проекта), в котором инвестору предоставляется право инвестирования строительства объекта с использованием собственных и привлеченных средств. В контракте также должно быть предусмотрено, что инвестор назначается подрядчиком (генподрядчиком) по строительству этого объекта.

В рамках инвестиционного контракта инвестор заключает договор с организацией, которая указана в контракте в качестве заказчика. В данном договоре устанавливаются, с одной стороны, функции инвестора и заказчика, а с другой - обязанности инвестора как генерального подрядчика (можно заключить и два разных договора - договор между заказчиком и инвестором и договор строительного подряда).

Инвестор-генподрядчик заключает договоры с другими участниками инвестиционного проекта:

инвестирования или долевого строительства - с организациями-совинвесторами;

строительного подряда - с субподрядными строительными организациями.

Учет капитальных работ и затрат, источников финансирования и выполненных строительно-монтажных работ осуществляется перечисленными выше участниками инвестиционного процесса в соответствии с действующим порядком. Согласно условиям заключенных договоров они выполняют следующие функции.

Инвестор:

а) формирует собственные и привлеченные источники финансирования:

Д-т сч. 88, субсч. "Фонды накопления",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"

зачисление в состав источников собственных средств инвестора;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"

поступление средств долевого участия в строительстве от организаций-соинвесторов;

б) финансирует капитальные затраты заказчика на отвод земельного участка, составление проектно-сметной документации, приобретение оборудования, а также возмещает стоимость услуг заказчика по техническому надзору за строительством объекта:

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты с заказчиком по оплате капитальных работ и затрат",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

перечислены денежные средства в оплату капитальных затрат заказчика.

Генподрядчик-инвестор осуществляет строительство объекта собственными силами и привлеченными субподрядными организациями. Эти операции он отражает в учете следующим образом:

Д-т сч. 20, субсч. "Фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами",

К-т сч. 10, 25, 26, 69, 70, 60 и др.

фактические затраты по работам, выполняемым собственными силами;

Д-т сч. 20, субсч. "Выполненные субподрядчиками законченные комплексы строительных работ",

Д-т сч. 19, субсч. "НДС по работам, выполненным субподрядными организациями",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

принята к учету договорная (сметная) стоимость работ, выполненных субподрядными организациями, в том числе выделен НДС.

До окончания строительства объекта незавершенное строительное производство учитывают на балансе организации-генподрядчика на счете 20 "Основное производство". Налог на имущество генподрядчик уплачивает в общеустановленном порядке.

Заказчик осуществляет организацию строительства объекта, технический надзор и т. п. функции заказчика; ведет учет капитальных затрат на счете 08 "Капитальные вложения". Эти операции отражают в учете следующим образом:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты с инвестором по финансированию и капитальным затратам"

отражено финансирование инвестором капитальных затрат заказчика путем перечисления денежных средств;

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты с инвестором по финансированию и капитальным затратам"

отражены капитальные затраты, принятые от инвестора, в части выполненных генподрядчиком строительно-монтажных работ;

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражены капитальные затраты, оплаченные непосредственно заказчиком.

Соинвесторы финансируют строительство в порядке долевого участия путем перечисления долевых взносов на расчетный счет инвестора:

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты с инвестором по взносам на долевое участие",

К-т сч. 51 "Расчетный счет".

По завершении строительства объекта каждый из участников инвестиционного процесса закрывает расчеты по совершенным им хозяйственным операциям.

Инвестор-генподрядчик в своей учетной политике должен предусмотреть раздельный учет основной (подрядной) и инвестиционной деятельности.

В рамках основной (подрядной) деятельности организация-генподрядчик по окончании всех работ при подготовке объекта к вводу в эксплуатацию оформляет сдачу-приемку работ по актам установленной формы (ф. N КС-2 и справка ф. N КС-3), что отражается записью:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

объем строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами и субподрядными организациями.

Одновременно в дебет счета 46 списывают фактические затраты по работам, выполненным собственными силами, и договорную (сметную) стоимость работ, выполненных субподрядными организациями:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 20, субсч. "Фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами"

списаны фактические затраты по работам, выполненным собственными силами;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 20, субсч. "Выполненные субподрядчиками законченные комплексы строительных работ"

списана сметная (договорная) стоимость работ, выполненных субподрядными организациями.

Общая стоимость выполненных по объекту строительно-монтажных работ (по генеральному подряду) передается на баланс заказчика для учета последним по инвентарной стоимости объекта согласно технологической структуре капитальных вложений:

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты с заказчиком по оплате капитальных работ и затрат",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Поскольку выполненные строительно-монтажные работы у генподрядчика отражены в учете "по отгрузке" и "по оплате" одновременно, с их стоимости начисляют НДС:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Другие налоги (на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда) также начисляют с выручки от реализации.

Финансовый результат по основной (подрядной) деятельности определяют в порядке, установленном для организаций данного профиля, т. е. по работам, выполненным собственными силами. Налог на прибыль начисляют в общеустановленном порядке:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

определен финансовый результат;

Д-т сч. 81 "Использование прибыли",

К-т сч. 68, субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

начислен налог на прибыль.

В рамках инвестиционной деятельности инвестор (генподрядчик) закрывает расчеты с заказчиком и списывает использованные средства целевого финансирования:

Д-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты с заказчиком по оплате капитальных работ и затрат"

отражено закрытие расчетов с заказчиком.

Заказчик в своем учете формирует инвентарную стоимость построенного объекта и передает по авизо (извещению) пользователю объекта (эксплуатирующей организации) для последующего учета.

Пользователь объекта (эксплуатирующая организация), заказчик и соинвесторы делают в учете такие записи.

Пользователь объекта (эксплуатирующая организация):

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

отражено зачисление построенного объекта в состав основных средств на основании представленных заказчиком и генподрядчиком документов.

Заказчик:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

отражено формирование инвентарной стоимости объекта и закрытие расчетов с инвестором.

Соинвестор:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражено закрытие расчетов с инвестором в размере внесенных средств на долевое участие в строительстве;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

отражено приобретение права собственности на причитающуюся долю в построенном здании.


Выполнение заказчиком - застройщиком функций
генподрядчика


Когда заказчик-застройщик одновременно является генеральным подрядчиком по строительству конкретного объекта, инвестиционный контракт, заключаемый между заказчиком-застройщиком и инвестором, носит смешанный характер. Он включает в себя инвестиционную часть, согласно которой заказчику-застройщику поручается организация строительства объекта и передается право распоряжаться денежными средствами инвестора, предназначенными для финансирования строительства. Строительная часть контракта содержит условия договора строительного подряда, согласно которым заказчик-застройщик принимает на себя функции генерального подрядчика в части строительства объекта собственными силами и с привлечением субподрядных организаций и сдачи его в эксплуатацию в установленные договором сроки.

Согласно Федеральному закону "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 25.09.98 N 158-ФЗ (с изменениями от 26.11.98 N 178-ФЗ, от 22.12.99 N 215-ФЗ и N 216-ФЗ) рассматриваемая организация должна иметь две государственные лицензии на право осуществления строительной деятельности: одну - на выполнение функций заказчика и другую - на осуществление функций генерального подрядчика, включающую предоставление права выполнения отдельных видов строительно-монтажных работ.

Основные элементы учетной политики организации должны соответствовать условиям инвестиционного контракта. Прежде всего, должен быть обеспечен раздельный учет по указанным видам деятельности: инвестиционной деятельности заказчика-застройщика и подрядной строительной деятельности генерального подрядчика.

Учет операций по инвестиционной деятельности заказчик-застройщик ведет согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 N 160). В связи с тем, что расходы на содержание застройщика осуществляются за счет средств, предназначенных на финансирование строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов, учет расходов организации в части, относящейся к инвестиционной деятельности, нужно вести обособленно на счете 30 "Некапитальные работы" с последующим отнесением на счет 08 "Капитальные вложения". Источники финансирования учитывают на счете 96 "Целевые финансирование и поступления".

Капитальные работы и затраты заказчика-застройщика по мере их принятия к учету относят на счет 08 "Капитальные вложения", включая суммы уплаченного НДС. Стоимость строительно-монтажных работ, принятых организацией от своей подрядной деятельности, отражают по дебету счета 08 "Капитальные вложения" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Источники финансирования формируют за счет собственных средств (Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"), а также привлеченных источников (Д-т сч. 51 "Расчетный счет", К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления").

Учет хозяйственных операций организации как генерального подрядчика осуществляется в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России от 04.12.95 N БЕ-11-260/7, с изменениями от 14.08.97 N ВБ-12-185/7, с использованием счетов по учету затрат на производство: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.

Выручку от реализации работ, финансовый результат, налоги определяют с учетом специфики строительной деятельности, используя счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 80 "Прибыли и убытки" и др.

Для объективного контроля и надзора за строительством организация в рамках функций заказчика-застройщика может заключить договор с соответствующей инженерной организацией (ст. 749 ГК РФ) об оказании услуг по техническому надзору.

Важным моментом в учете заказчика-застройщика, совмещающего функции генерального подрядчика, является распределение общехозяйственных (накладных) расходов между этими видами деятельности. Согласно учетной политике организации их можно распределять пропорционально основной заработной плате персонала, выручке от реализации и другими экономически обоснованными методами.


Деятельность специализированных инвестиционных компаний
по инвестированию в форме капитальных вложений
и управлению инвестиционными проектами


В соответствии со ст. 6 Федерального закона об инвестиционной деятельности в Российской Федерации инвесторам предоставлено право объединять собственные и привлеченные средства со средствами других инвесторов для совместного осуществления капитальных вложений на основании договоров и в соответствии с законодательством Российской Федерации. В качестве инвесторов могут выступать компании по инвестированию и управлению инвестиционными проектами, в функции которых входит:

разработка проектов договоров для всех участников инвестиционной деятельности на всех стадиях реализации инвестиционного проекта;

выбор организаций, выполняющих функции заказчика, проектировщика, подрядчика, заключение с ними прямых договоров, координация их деятельности по проекту;

финансирование проектирования и строительства объекта за счет собственных и привлеченных средств;

осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения;

бухгалтерский учет собственных и привлеченных источников средств на капитальные вложения, а также учет расчетов с участниками инвестиционного проекта: заказчиком, проектировщиком, подрядчиками, поставщиками оборудования и материалов, организациями-соинвесторами.

Код вида деятельности по ОКОНХ для таких компаний установлен 96190 - "прочие финансово-кредитные организации". По этому коду группируются финансовые корпорации, финансовые фонды, инвестиционные фирмы (включая инновационные и осуществляющие финансовый лизинг) и др. Согласно Федеральному закону о лицензировании отдельных видов деятельности (с изменениями и дополнениями) деятельность компаний по инвестированию и управлению инвестиционными проектами лицензированию не подлежит.

Инвестиционные компании действуют на основании договора на реализацию инвестиционного проекта, заключаемого с соответствующим директивным органом: федеральным органом исполнительной власти, органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, исполнительным органом местного самоуправления и др.

Источники финансирования капитальных вложений инвестиционные компании формируют за счет собственных средств (амортизации основных средств, прибыли, остающейся в распоряжении банков, заемных средств других организаций, средств долевого участия в строительстве, бюджетных и внебюджетных средств и др.). Собственные средства инвестиционной компании формируют за счет операций с ценными бумагами, доходов от сдачи имущества в аренду и т. п.

Хозяйственные операции по формированию источников финансирования отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т субсч. 88-3 "Фонды накопления",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"

зачисление собственных средств в состав источников финансирования капитальных вложений;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления" поступление средств бюджета и внебюджетных фондов;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления"

поступление денежных средств от организаций-соинвесторов в порядке долевого участия в строительстве согласно заключенным с ними договорам.

С организациями-соинвесторами могут быть заключены различные виды договоров на привлечение денежных средств для инвестирования, долевого участия в строительстве и т. д. (ст. 421 ГК РФ).

Соинвесторы до окончания строительства учитывают средства, инвестированные в порядке долевого участия в строительство, на расчетах с инвестиционной компанией по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с инвестором по взносам на долевое участие" в корреспонденции с кредитом счета 51. Аналогично соинвестор отражает перечисление денежных средств в счет взносов на долевое участие в строительстве непосредственному исполнителю (подрядчику, проектировщику, поставщику и др.) по распределительному письму инвестиционной компании.

Поступающие от соинвесторов средства долевого участия в строительстве являются источниками целевого финансирования и не подлежат обложению НДС. Если же размер денежных средств, полученных от соинвесторов, превысит фактические капитальные затраты на строительство объекта, то сумма превышения облагается НДС в общеустановленном порядке.

Инвестиционная компания финансирует строительство путем оплаты счетов проектных и подрядных строительно-монтажных организаций, поставщиков оборудования и материалов по соответствующим распределительным письмам заказчика и подрядчиков.

Заказчик согласно договору с инвестиционной компанией производит приемку от исполнителей выполненных проектных, строительных и монтажных работ по актам приемки формы N КС-2 и справкам формы N КС-3, на основании которых представляет инвестиционной компании счета на оплату и распределительные письма с указанием конкретных получателей денежных средств (исполнителей) и их платежных реквизитов.

Заказчику аналогичные распределительные письма представляются генподрядчиком с распределением сумм оплаты по конкретным исполнителям - субподрядным организациям и поставщикам материальных ресурсов.

Хозяйственные операции по финансированию строительства учитываются каждым из участников следующим образом:

а) инвестиционная компания ежемесячно отражает оплату непосредственным исполнителям за выполненные работы, оборудование, материалы согласно распределительным письмам заказчика и подрядчиков; перечисление заказчику вознаграждения за выполнение функций заказчика, в том числе по ведению технического надзора в процентах от общей сметной стоимости выполненных работ. При этом дебетуют счет 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по оплате капитальных работ и затрат" и кредитуют счет 51 "Расчетный счет";

б) заказчик делает такие учетные записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 61 "Расчеты по авансам выданным",

К-т сч. 76, субсчет "Расчеты с инвестиционной компанией по оплате капитальных работ и затрат"

на сумму затрат, перечисленных исполнителям (подрядчикам, поставщикам и др.);

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму фактических капитальных работ и затрат по строительству объекта.

Расходы на содержание инвестиционной компании предусматриваются сметой расходов, утверждаемой руководителем компании. Учет этих расходов можно осуществлять на счете 30 "Некапитальные работы". До окончания конкретного инвестиционного проекта расходы на содержание компании отражаются в составе незавершенного производства.

Смету расходов на содержание таких инвестиционных компаний можно составлять в порядке, предусмотренном для заказчиков-застройщиков. Средства на содержание инвесторов могут быть включены заказчиком в сводный сметный расчет стоимости строительства в согласованных с ними размерах. Учтенные на счете 30 "Некапитальные работы" затраты в последующем передаются по "авизо" заказчику-застройщику для включения (через счет 08 "Капитальные вложения") в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

Если средства на содержание инвестора в сводный сметный расчет стоимости строительства не включены, указанные расходы возмещаются за счет выручки от оказания услуг соинвесторам по управлению инвестиционным проектом. В этом случае стоимость получаемой инвестиционной компанией по окончании строительства компенсации оказанных услуг может быть квалифицирована как выручка от реализации, за счет которой списываются расходы на содержание компании. Выручка от реализации облагается НДС в общеустановленном порядке. Финансовый результат от реализации включается в налогооблагаемую прибыль.

Закрытие финансирования и расчетов, а также формирование инвентарной стоимости объекта производятся по завершении строительства. При этом оформляется ввод объекта в эксплуатацию (а при необходимости - и передача его эксплуатирующей организации) и осуществляется раздел долевой собственности между инвестиционной компанией и соинвесторами.

Вышеуказанные хозяйственные операции учитываются следующими записями:

а) у инвестиционной компании:

Д-т сч. 96 "Целевые финансирование и поступления",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты с заказчиком по оплате капитальных работ и затрат"

списание источников финансирования и закрытие расчетов с заказчиком;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 87 "Добавочный капитал"

зачисление построенного объекта в состав основных средств (эту запись делает эксплуатирующая организация);

б) у заказчика:

Д-т сч. 76, субсч. "Расчеты с инвестиционной компанией по оплате капитальных работ и затрат",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

формирование инвентарной стоимости объекта и закрытие расчетов с инвестиционной компанией;

в) у соинвестора:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения",

К-т сч. 76, субсч. "Расчеты с инвестором по взносам на долевое участие"

закрытие расчетов с инвестиционной компанией в размере внесенных средств на долевое участие в строительстве;

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы",

К-т сч. 08 "Капитальные вложения"

отражено приобретение права собственности на причитающуюся долю в составе введенного в эксплуатацию объекта основных средств.


Аудитор аудиторской фирмы ООО "Информбюро"

П.А. Соколов




Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение