План счетов и реформирование бухгалтерского учета (Я.В. Соколов, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2000 г.)

План счетов и реформирование
бухгалтерского учета


План счетов - это перечень счетов, открытых в Главной книге организации. В связи с этим определением возникает несколько вопросов:

1) Идет ли речь только о синтетических счетах или же об их детализации - субсчетах, аналитических счетах различных порядков?

2) Включает ли план счетов лишь номенклатуру счетов или же в явном или неявном виде подразумевает и корреспонденцию между ними?

3) Является ли план счетов обязательным для всех предприятий или же каждый главный бухгалтер вправе построить для организации свой план счетов?

4) Какова связь между планом счетов и классификацией счетов?

5) Каковы отношения между планом счетов и формами бухгалтерской отчетности?

6) По какому принципу должны быть сгруппированы счета в плане счетов?

7) Каким образом следует кодировать счета?

8) Каковы отношения между планом счетов и международными стандартами?

9) Когда и каким образом можно и нужно менять план счетов?

Ответам на эти вопросы и посвящена наша статья.

Первый вопрос предполагает следующее рассуждение. Поскольку в самом определении плана счетов речь идет о счетах Главной книги, постольку кажется ясным и ответ: речь может идти только о счетах синтетических. Это правда, но не вся правда, ибо при построении плана счетов всегда возникает необходимость выбора степени обобщения данных, подлежащих отражению в учете. Эта степень должна быть ориентирована на интересы пользователей этими данными (например, открыт один счет "Товары" или несколько счетов - "Товары в пути", "Товары в оптовой торговле", "Товары в розничной торговле" и т. п.).

В нашей стране был найден разумный компромисс: в план счетов включали и синтетические счета первого порядка, и счета второго порядка - субсчета. Однако в этом случае сразу же возникла новая проблема, открывать ли в Главной книге только счета или же субсчета. Нормативные документы приписывали первый ответ, однако практики, как правило, предпочитали второй, трактуя субсчета как счета синтетические, счета первого порядка.

Отсюда следует, что действующий план счетов, включающий как счета, так и субсчета, вполне отвечает требованиям дифференциации данных и, что важно, в некоторых случаях может быть дополнен необходимыми счетами или субсчетами. Главная задача составителя плана состоит в том, чтобы дать возможность главным бухгалтерам самим определять любую, необходимую им дифференциацию указанных в плане счетов и субсчетов. Более того, сегодня, если главный бухгалтер, опираясь на Закон о бухгалтерском учете, захочет воспользоваться понятием "рабочий план счетов", он вполне может открыть к основным счетам счета, их детализирующие.

Таким образом, ответ на первый вопрос не имеет принципиального характера, требующего коренной перестройки действующего плана счетов.

По второму вопросу возникают более острые дискуссии. Одни специалисты полагают, что план счетов - это только номенклатура, перечень счетов. Другие бухгалтеры и, что особенно важно, составители всех отечественных планов исходят из того, что номенклатура - это только часть плана, а вся суть его сводится к инструкции, отражающей типовую корреспонденцию счетов.

При этом мы должны решить: что первично - номенклатура или корреспонденция? Задает ли номенклатура счетов систему хозяйственных операций или наоборот, сами хозяйственные операции или, что более важно в этом случае, факты хозяйственной жизни задают номенклатуру счетов? Если мы выбираем первый вариант, то исходим из субъективной позиции, т. е. воля составителя плана счетов формулирует характер хозяйственных операций. Именно так и писал Лука Пачоли, когда говорил, что счета - это порядок фантазии. Если мы выбираем второй вариант, то предполагаем, что сами счета должны носить объективный характер, т. е. счета и факты хозяйственной жизни подобны таблице Д. И. Менделеева, и, описывая их, идя от корреспонденции, бухгалтер составляет план счетов.

С теоретической точки зрения, правильны оба ответа, но для практиков, как правило, предпочтительнее второй.

Однако это не всегда очевидно, ибо корреспонденция, заданная заранее, во-первых, сковывает инициативы бухгалтеров, мешает пользоваться счетами и, во-вторых, позволяет людям малой квалификации и узкого кругозора придираться ко всем разумным корреспонденциям, если они не были указаны в числе типовых.

Отсюда следует, что, в сущности, бухгалтерам следует пользоваться рекомендованной номенклатурой счетов, что позволит самостоятельно, опираясь только на правила бухгалтерского учета - ПБУ, составлять корреспонденцию счетов; отводить указания некомпетентных в бухгалтерской работе лиц о том, что выбрана нетипичная корреспонденция. Что касается правил самой корреспонденции, то они должны носить неофициальный характер.

Следовательно, действующая номенклатура плана счетов может быть обновлена, а комментарии к ней могут быть выпущены ведущими издательствами.

Третий вопрос очень важен, но пока - только теоретически. Я знаю много английских бухгалтеров, которые для своих предприятий сами формируют планы счетов. И если бы им кто-то предложил "единый", обязательный во всех случаях план, то бухгалтер счел бы это актом недоверия к его профессиональной квалификации. Строго говоря, вопрос сводится к тому, нужен ли единый план счетов вообще.

Против единого плана можно привести ряд аргументов:

- нельзя все многообразие фактов хозяйственной жизни свести к некоторым, заранее заданным стандартизированным примерам;

- каждый бухгалтер и каждый собственник-работодатель, в интересах которого выполняется учетная работа, имеют суверенное право выбирать систему бухгалтерских счетов и записей, и никто не вправе указывать собственнику, как ему вести учет его имущества;

- международные стандарты бухгалтерского учета не случайно не предусматривают общеобязательного плана счетов, а предлагают только общие принципы, которыми должен руководствоваться бухгалтер.

Однако аргументы в пользу единого плана счетов гораздо убедительнее, ибо в этом случае можно:

- добиться сопоставимости данных разных предприятий, а это существенно облегчает потенциальным собственникам понимание бухгалтерской отчетности. Подобная сопоставимость необходима и для статистических макроэкономических исследований;

- последовательно и единообразно толковать бухгалтерские принципы, ибо вне единого плана счетов неизбежно различное понимание одних и тех же фактов хозяйственной жизни;

- сохранить замечательную отечественную традицию, возникшую в самом начале 30-х гг. XX в. и подхваченную почти всеми европейскими континентальными странами, - единый счетный план.

Подытоживая, приходим к выводу, что наличие единого плана счетов - большое преимущество, а работа именно с единым планом - не просто право, но и обязанность каждого профессионального бухгалтера.

Четвертый вопрос весьма важен, ибо теория бухгалтерского учета предполагает не предписание должного, а анализ сущего, т. е. ее цель показать возможности счетов, которые могут быть включены в план. Теория ничего не предписывает, она только объясняет, но в зависимости от поставленной цели формируется самый нужный для практиков нормативный документ - план счетов.

Преподаватели бухгалтерского учета постоянно пытаются взять номенклатуру счетов и "классифицировать" последние по экономическому содержанию, структуре и назначению. Это - грубая ошибка.

В зависимости от целей существует множество классификаций счетов. И тут важно заметить, что основания для классификации перекрещиваются, и один и тот же счет (почти каждый) может быть классифицирован по-разному. Например, счет 87 "Добавочный капитал" - это и счет фондовый, учитывающий собственные средства организации, и счет регулирующий - дополнительный, уточняющий подлинную оценку уставного капитала, и счет результативный, поскольку показывает накопления, возникающие в ходе хозяйственной деятельности. Число таких примеров может быть продолжено.

Таким образом, классификация счетов - это база для формирования плана счетов, но прямой связи между ними не должно быть.

Пятый вопрос имеет чисто практическое значение. На него возможны три ответа:

- каждой статье баланса и отчета о прибылях и убытках должен соответствовать в плане счетов соответствующий ей счет. На этом настаивал видный немецкий бухгалтер В. Ле Кутр;

- статьи баланса и отчета о прибылях и убытках существуют независимо от плана счетов, в названных отчетных формах нет счетов, а есть статьи, и это совсем не одно и тоже. На таком ответе настаивал замечательный русский бухгалтер Ф. И. Бельмер;

- статьи баланса и отчета о прибылях и убытках связаны с планом счетов не прямо, как полагал Ле Кутр, а косвенно, так как отчетность предполагает алгоритм сложения и дифференциации данных, представленных в Главной книге, построенной на основе плана счетов. Этот, очевидно, самый лучший ответ, данный советскими бухгалтерами. Именно его необходимо сохранить в новом плане счетов.

Шестой вопрос возникает тогда, когда уже выбраны счета и остается только расположить их в определенной последовательности. И тут могут быть два подхода:

- постараться провести группировку по степени оборачиваемости активов и срокам погашения пассивов;

- распределить счета по стадиям кругооборота капитала. Кроме того, в ряде стран, например во Франции, пытаются в едином плане счетов выделить два цикла: финансового и управленческого (во Франции говорят: общего и аналитического) учета. Это старая европейская традиция, берущая начало в книгах Г. Готтшалька (1865 г.), к счастью, чуждая нашей традиции и представлениям англоамериканских бухгалтеров.

Наши коллеги всегда рассматривали учет затрат и калькуляцию себестоимости как неотъемлемую часть единого бухгалтерского учета, англо-американские бухгалтеры выделяют эту проблематику из общего цикла и формируют совершенно обособленную систему управленческого учета, который, как правило, обходится без двойной записи и без бухгалтерских счетов.

Поэтому худшим вариантом мы бы признали принятие в едином плане счетов принципа Готтшалька, который приводит к дублированию основных бухгалтерских корреспонденций, связанных с формированием себестоимости.

Седьмой вопрос достаточно прост. Расположив счета в определенном порядке, составитель должен эти счета закодировать. Здесь возможны два варианта:

- счета кодируются серийным способом, оставляя свободные номера для тех, которые отсутствуют в момент утверждения плана, но могут появиться в дальнейшем;

- счета кодируются децимальным способом, вся их совокупность делится непременно на десять групп от 0 до 9, каждая группа - на десять подгрупп, внутри каждой группы можно открыть до десяти счетов. Каждый счет кодируется тремя знаками, которые указывают место счета в плане.

В нашей стране принят первый вариант. Второй - был введен известным немецким исследователем Э. Шмаленбахом (1873-1955) и принят во всей Западной Европе. Его формальные удобства были связаны с применением счетно-перфорационных машин, которым в этом случае было очень легко механически выполнять сортировку и группировку данных.

Однако с уходом из практики подобной вычислительной техники эти преимущества перестали играть существенную роль. Нашим бухгалтерам надо сделать все, чтобы сохранить при всех переменах плана счетов подавляющее большинство уже принятых кодов счетов.

Восьмой вопрос связан с переходом бухгалтерского учета на международные стандарты. И тут мы сталкиваемся с большой проблемой. Дело в том, что авторы международных стандартов искренне полагают, что единый план счетов не нужен, поскольку каждый бухгалтер сам для себя составит свой план. Нужны единые принципы бухгалтерского учета, именно они служат средством гармонизации счетоводства. Ее пытаются добиться двумя способами:

- использованием одной из моделей бухгалтерского учета, принятой в ряде стран, и распространением этой модели на другие страны;

- достижением компромисса, когда из всех действующих моделей выбирают "самые лучшие" или самые распространенные.

Оба подхода к гармонизации связаны с большими трудностями.

В первом случае речь идет о том, чтобы методологию учета (включая планы счетов), сложившуюся в одной стране или группе стран, распространить на другие страны. Однако это почти невозможно сделать, ибо методология учета, принятая в той или иной стране, не просто выдумана группой специалистов, а складывалась исторически, на протяжении нескольких веков. Бухгалтеры, аудиторы, ревизоры из поколения в поколение изучали эти традиции. Более того, принятые подходы к бухгалтерскому учету отвечали интересам тех групп пользователей финансовой отчетности, которые проявили к бухгалтерской методологии наибольший интерес. Все это делает первый подход к гармонизации практически нереалистичным. Страны, создавшие метод, его, конечно, охотно приветствуют, но страны, которым этот метод навязывают, не хотят и не могут, даже если бы хотели, принять предлагаемую им модель (план счетов).

Во втором случае, когда пытаются сконструировать некую независимую эклектическую модель типа международных стандартов бухгалтерского учета, возникают еще большие трудности, ибо в первом случае предлагается прямое заимствование живой, принятой и работающей модели, во втором - искусственная модель, отдельные элементы которой работают в той или иной стране, но в целом такую вновь сформированную модель необходимо апробировать.

Мы можем сравнивать эти два подхода к бухгалтерской гармонизации с попытками создания международного языка. В первом случае это выбор одного из живых языков, во втором - решение доктора Л. Заменгофа, создавшего в 1887 г. всемирно известный искусственный язык эсперанто. Попытка была разумной, и все-таки в качестве всемирного языка используется, как правило, английский.

Но создатели Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета (International Accounting Standards - IASC) c 1973 г. идут по пути доктора Л. Заменгофа. Опыт почти трех десятилетий свидетельствует о тех сложностях, которые мы уже отметили и которые были, конечно, понятны многим представителям комитета. К счастью, авторы международных стандартов не предполагали составления единого плана счетов. Они исходили из идеи, что требования стандартов можно реализовать в условиях того плана счетов, который может быть построен любым профессиональным бухгалтером. Отсюда вывод огромной важности: переход на международные стандарты не требует существенного изменения действующей номенклатуры счетов.

Девятый вопрос имеет два ответа:

- менять план счетов можно и нужно тогда и только тогда, когда возникают существенно новые обстоятельства в законодательстве или в экономической жизни;

- менять план счетов можно и нужно только путем сохранения преемственности и следуя принятым традиционным приемам (если эти приемы не мешают отражать меняющиеся требования нормативных документов и меняющуюся жизнь).

Теперь последний и самый главный вопрос: "Надо ли нам сейчас менять план счетов?" Ответ: "Не надо менять план, к которому привыкло огромное множество специалистов, нужно его ремонтировать".

На пороге XXI века мы стали понимать, что эволюция почти всегда лучше, чем революция.


Президент Института профессиональных бухгалтеров
России

Я.В. Соколов




Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.