Учет операций по аренде имущества (Н.Г. Волков, "Бухгалтерский учет", N 12, июнь 2000 г.)

Учет операций по аренде имущества


После введения Министерством финансов России в действие с 1 января 2000 г. положений (стандартов) по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (приказ от 06.05.99 N 32н) и "Расходы организации" ПБУ 10/99 (приказ от 06.05.99 N 33н) новое содержание получили операции, связанные с арендой основных средств.

Организации могут совершать операции по аренде основных средств, как

- обычному своему виду деятельности;

- предмету своей деятельности;

- разовой операции с учетом доходов и расходов от операционной деятельности.

В соответствии с указанными положениями под обычным видом деятельности понимается производственная деятельность организации, которая связана с изготовлением продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также их продажей. Таким образом, в бухгалтерском учете понятие обычной деятельности вводится вместо ныне действующего понятия уставной деятельности организации.

При рассмотрении аренды как вида обычной деятельности организации необходимо исходить из наличия лицензии на данный вид деятельности. Так, у лизинговой компании основным (обычным) видом деятельности будет ее деятельность, связанная с инвестированием средств в основные средства, которые затем передаются в аренду (лизинг) другим организациям-лизингополучателям.

Инвестиционные организации (риэлтерские компании) занимаются операциями по финансированию строительства объектов, купле-продаже жилого фонда, включая аренду помещений, которые выполняются ими для целей бухгалтерского учета как обычные виды деятельности.

Новое понятие, введенное указанными положениями, это предмет деятельности организации. При этом в положениях не дается каких-либо характеристик обычных видов деятельности и предмета деятельности организации, например, получение дохода или обеспечение работников продукцией и т. п. В случае, если организация наряду с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) осуществляет постоянно операции по сдаче в аренду своих основных средств, данные операции будут классифицироваться как предмет ее деятельности.

Согласно указанным положениям виды деятельности организации, которые составляют обычный вид и предмет ее деятельности, определяются ею самостоятельно.

Рассмотрим порядок учета организацией передачи основных средств в аренду как обычного (уставного) вида деятельности, предмет ее деятельности и операцию, формирующую ее операционные доходы и расходы (оперативный лизинг).


Аренда основных средств как обычный
(уставный) вид деятельности


Рассмотрим операцию по аренде основных средств как обычный вид деятельности на примере лизинговых компаний.

Договором лизинга признается договор, которым оформляются отношения, предусматривающие инвестирование денежных средств в предмет лизинга с последующей передачей его лизингополучателю.

По видам лизинг подразделяется на финансовый, возвратный и оперативный.

При финансовом лизинге лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать его лизингополучателю. Таким образом, в данной сделке участвуют три субъекта - продавец имущества, лизингодатель и лизингополучатель предметов лизинга.

Возвратный лизинг, или продажа с обратной арендой, представляет собой разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель.

Оперативный лизинг заключается в покупке лизингодателем за свой счет предмета лизинга и передаче его лизингополучателю на определенный срок. По своему характеру оперативный лизинг представляет собой обычную аренду, но с ограничением в объектах лизинга, установленных законодательством.

Таким образом, видом обычной деятельности может быть финансовый и возвратный лизинг.

Порядок бухгалтерского учета операций по договору лизинга (финансовой аренды) определен Министерством финансов России приказом от 17.02.97 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

Бухгалтерский учет и налогообложение у лизингодателя операций по передаче основных средств в лизинг зависит от того, кто будет их организацией-балансодержателем, организация-лизингодатель или организация-лизингополучатель.


Лизинговая деятельность


Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 02, 10, 12, 23, 26, 65, 69, 70 и др.

отражаются расходы по осуществлению лизинговой деятельности. Если основные средства учитываются на балансе лизингополучателя, амортизация (износ) по ним лизингодателем не начисляется;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

К-т сч. 20 "Основное производство"

списываются ежемесячно расходы по осуществлению лизинговой деятельности.

А. Основные средства остаются на балансе лизингодателя

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" отражается выручка в размере задолженности по лизинговым платежам;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

отражается задолженность бюджету по НДС от суммы лизинговых платежей в случае определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по "отгрузке"

или

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражается задолженность бюджету по НДС от суммы лизинговых платежей в случае определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по "оплате".

При этом объектом обложения НДС, а также другими налогами, уплачиваемыми с оборота, является выручка в размере лизинговых платежей, состоящая из суммы амортизации объектов, процентов за пользование кредитом, суммы комиссионного вознаграждения, иными расходами лизингодателя, возмещаемыми по договору.

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (80),

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (46)

отражается финансовый результат за месяц;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

отражается операция по получению лизинговых платежей.

Б. Основные средства передаются на баланс лизингополучателя

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 03 "Доходные вложения в материальные ценности"

списывается балансовая стоимость основных средств, передаваемых в лизинг;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"

отражается задолженность по лизинговым платежам в размере, который включает амортизацию объектов, проценты по заемным средствам, отчисления на страхование лизингового имущества, комиссионное вознаграждение, а также иные возмещения, предусмотренные по договору;

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

отражается задолженность бюджету по НДС от суммы лизинговых платежей в случае определения выручки от продажи по данной операции по "отгрузке"

или

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражается задолженность бюджету по НДС от суммы лизинговых платежей в случае определения выручки от продажи по "оплате";

Д-т сч. 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств",

К-т сч. 83 "Доходы будущих периодов"

отражается разница между общей суммой лизинговых платежей (задолженностью) и стоимостью основных средств, переданных в лизинг;

Д-т сч. 021 "Основные средства, сданные в аренду"

отражается за балансом стоимость основных средств, переданных в лизинг;

Д-т сч. 83 "Доходы будущих периодов",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

ежемесячно отражается выручка от лизинговой деятельности в размере комиссионного вознаграждения (разница) за счет части доходов будущих периодов;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (80), К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (46)

отражается финансовый результат за месяц.


Аренда основных средств как предмет деятельности


Основные средства, переданные в аренду, учитываются на балансе арендодателя. Арендатор в данном случае учитывает полученные основные средства за балансом.

В соответствии с ПБУ 9/99 доход от аренды основных средств как предмета деятельности признается (отражается) в бухгалтерском учете организации-арендодателя как выручка при следующих условиях:

- имеется право на выручку, которое вытекает из конкретного договора;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность, что в результате данной операции произойдет увеличение экономической выгоды;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на объект аренды перешло от организации-арендодателя к организации-арендатору;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Признание аренды предметом деятельности производится в соответствии с правилом существенности, когда ее результаты оказывают существенное влияние на оценку и величину выручки от продаж организации. На практике применяется порог в размере 5% от соответствующего показателя.

При соблюдении указанных условий в бухгалтерском учете организации-арендодателя делаются следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"

отражается сумма арендной платы, причитающаяся к получению;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами")

отражается НДС от сумм выручки;

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 20 "Основное производство", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.

списываются затраты по содержанию основных средств, переданных в аренду;

Д-т сч. 51 "Расчетный счет",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

погашена задолженность арендатором.

Организация-арендатор учитывает операции по аренде основных средств, полученных по договору аренды, в следующем порядке:

Д-т сч. 001 "Арендованные основные средства"

отражается постановка на учет арендованных основных средств по договорной стоимости;

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.,

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражается арендная плата без НДС;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражается НДС от арендной платы;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетный счет"

погашается задолженность по арендной плате;

Д-т сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.,

К-т сч. 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 23 "Вспомогательные производства" и др.

отражаются расходы по содержанию и ремонту арендованных основных средств.


Аренда основных средств как оперативный лизинг


Под оперативным лизингом могут пониматься операции, не соответствующие критериям, согласно которым они классифицируются как предмет деятельности организации. В этом случае доходы и расходы организации-арендодателя по сдаче основных средств в аренду учитываются как операционные доходы и расходы.

При этом в бухгалтерском учете организации-арендатора делаются следующие записи:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 02 "Износ основных средств"

отражается начисленная амортизация по объектам, сданным в аренду;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 80 "Прибыли и убытки"

отражается сумма арендной платы как доход от сдачи объектов в аренду;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом"

отражается сумма НДС, включенная в сумму арендной платы;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 23 "Вспомогательные производства", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

отражается сумма эксплуатационных расходов (электроэнергия, связь, отопление и т. п.), если они включены в состав арендной платы.

В бухгалтерском учете организации-арендатора при данном виде аренды основных средств производятся бухгалтерские записи как по операциям, которые учитываются организацией-арендодателем в качестве предмета деятельности.


Член-корреспондент Академии экономических наук
и предпринимательской деятельности России

Н.Г. Волков


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.