Система регулирования бухгалтерского учета (В.В. Ковалев, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2000 г.)

Система регулирования бухгалтерского учета


Способы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в разных странах существенно отличаются. В США и Великобритании соответствующие нормативные документы, как правило, разрабатываются профессиональными неправительственными организациями, а во Франции и России - в основном государственными органами.

Так, в США порядок составления отчетности полностью определяется национальными учетными стандартами, известными как общепризнанные принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) и имеющими рекомендательный характер. Влияние государственных органов здесь проявляется не так явно, как в других странах. В частности, Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission, SEC), являющаяся правительственной организацией и обеспечивающая мониторинг деятельности корпораций, котирующих ценные бумаги на фондовых биржах, отчасти осуществляет регулирование их финансовой отчетности и общих принципов аудита. Тем не менее регулятивы основных разработчиков подобных документов - Американского института присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) и Совета по разработке стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) - признаются SEC и в известной степени служат основой при подготовке собственных регулятивов.

В Великобритании основным регулятивом является Закон о компаниях, отдельный раздел которого посвящен ведению учета и аудита. В этом документе приведены образцы форматов баланса (два формата) и отчета о прибылях и убытках (четыре формата), предписанные Четвертой директивой, разработанной в рамках ЕС и являющейся обязательной для всех стран-членов ЕС. Британские национальные стандарты бухгалтерского учета (так называемый британский GAAP) носят лишь рекомендательный характер и дополняют Закон.

Во Франции ведение бухгалтерского учета регулируется двумя основными документами: Законом о бухгалтерском учете и Декретом о бухгалтерском учете. Что касается методологии учета, то она устанавливается национальным планом счетов (Plan Comptable General). В настоящее время российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета в значительной степени сопряжена с французской.

Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности МФ РФ разработана четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.

На практике существует и система косвенного регулирования бухгалтерского учета, основу которой составляют законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета (законы "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и "О налоге на добавленную стоимость", Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, и др.).

Во внедряемой системе регулирования основную нагрузку с позиции методологии бухгалтерского учета безусловно призваны нести стандарты, которые в силу традиции называются положениями (ПБУ). С позиции бухгалтера эти регулятивы, во-первых, являются рекомендательными, а не предписывающими, какими были инструкции, во-вторых, не содержат конкретных указаний или рекомендаций в виде типовых бухгалтерских записей, в-третьих, по мнению Министерства юстиции РФ, как правило, не требуют регистрации этим министерством, т. е. за их неисполнение не может быть судебной ответственности.

Все эти обстоятельства приводят к тому, что бухгалтеры нередко не только не следуют указаниям стандартов, но и зачастую игнорируют их.

Существует несколько причин сложившегося положения, однако главной является нежелание большинства бухгалтеров понять сущность и кардинальность перемен, осуществляемых Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности. Отметим основные особенности и причины сложившейся ситуации, имеющие, по нашему мнению, принципиальный характер.

Во-первых, базовые документы внедряемой системы регулирования - Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и набор профессиональных стандартов - имеют более высокий статус, они уже достаточно стабильны и далеко не всегда могут быть "уточнены" подзаконными актами в виде неконтролируемого потока инструкций, рекомендаций и указаний. Определенный недостаток правовой культуры, к сожалению, свойственный не только большинству бухгалтеров, но и представителям бизнеса, мешает им руководствоваться прежде всего законодательными актами, а не ведомственными инструкциями. С проблемой правового нигилизма столкнулись аудиторские фирмы. Аудиторы предлагали своим клиентам попытаться отстоять их интересы в суде и доказать неправомочность тех или иных подзаконных актов, однако большинство бухгалтеров и руководителей предпочитают не заниматься подобными разбирательствами. Со временем уровень правовой подготовки специалистов, несомненно, будет подниматься.

Во-вторых, предусматриваемая отечественными ПБУ свобода действий бухгалтера в выборе методов и процедур учета, как это ни покажется странным, не приветствуется практическими работниками. Эта проблема сложна прежде всего с психологической позиции - гораздо легче следовать предписаниям, чем брать на себя хотя бы минимальную ответственность.

В-третьих, в решении проблемы выбора немаловажную роль играет фактор профессиональной подготовки бухгалтера и аудитора в области финансовой аналитики, поскольку осознанный выбор нередко основывается на необходимости проведения многовариантных расчетов в рамках ситуационного анализа.

Таким образом, повышение правовой культуры бухгалтеров, разработка психологической компоненты бухгалтерского учета, совершенствование профессиональной подготовки бухгалтеров в области финансовой аналитики являются теми новыми направлениями, которые имеют важное значение для развития бухгалтерской профессии.

Решение данных задач возлагается на систему подготовки бухгалтерских кадров, ключевыми элементами которой являются учебные заведения системы высшего образования и Институт профессиональных бухгалтеров России, а также на самих бухгалтеров. Вместе с тем определенную и немаловажную роль может сыграть и Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности МФ РФ. Речь идет о помощи бухгалтерам в решении проблемы выбора. Сейчас практические работники нуждаются в разработке регулятивов третьего уровня в рамках указанной системы регулирования бухгалтерского учета. Необходимо подготовить рекомендательные методические разработки.

Если в отношении типового положения по бухгалтерскому учету уже сложилось определенное понимание его структуры и наполнения (в известном смысле, здесь были эталоны - международные стандарты бухгалтерского учета), то содержательная сторона соответствующих методических рекомендаций по его интерпретации и применению пока еще не обсуждалась. Сложность состоит и в том, что вряд ли возможно дать унифицированную структуру подобного документа. Она в значительной степени будет зависеть от вида базового стандарта (ПБУ), к которому готовится документ "Методические рекомендации по применению ПБУ".

Рассмотрим один из вариантов такой структуры на примере ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Выпуск соответствующих методических рекомендаций является важной задачей, так как бухгалтеры вынуждены готовить отчетность, опираясь лишь на ПБУ 4/99. На наш взгляд, "Методические рекомендации по применению ПБУ 4/99" могут иметь следующую структуру.

1. Предназначение. В этом разделе поясняется цель документа, идентифицируются возможные пользователи, описываются различия в требованиях, предъявляемых пользователями к отчетности, характеризуется, в какой степени удовлетворяются ожидания пользователей. Рассматриваются организационно-правовые формы и виды компаний, на которые распространяется данный документ.

2. Нормативно-правовая база для составления отчетности. Раздел посвящен общей характеристике системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности и месту в ней данного документа. В частности, в первых редакциях методических рекомендаций следует упомянуть о базовых нормативных документах, которые необходимо учитывать при подготовке отчетности.

3. Базовые (системообразующие) определения. В этом разделе содержатся определения и их экономическая трактовка только в отношении основополагающих статей и понятий, имеющих отношение к инвариантам форматов отчетности, приведенных в ПБУ 4/99. Указываются два источника определений: отечественные нормативы и IAS. Дается интерпретация понятий "бухгалтерская отчетность", "консолидированная отчетность", "сводная отчетность". Интерпретируются во взаимосвязи понятия: "отчет", "отчетность", "пояснительная записка", "учетная политика".

4. Принципы и концепции, лежащие в основе отчетности. Раздел посвящен обзору принципов, концепции и правил учета согласно российскому законодательству и другим нормативным документам. Рассматриваются степень соответствия с требованиями налогового учета, расхождение по основным параметрам между отчетностью для собственников компании и отчетностью для налоговых органов. Следует обратить внимание на роль учетной политики в формировании отчетных данных.

5. Экономическая интерпретация отдельных разделов и статей отчетных форм. В данном разделе приводится экономическое содержание разделов и статей отчетных форм в порядке их следования (в укрупненной номенклатуре). Возможны два варианта действий: а) рассмотреть все отчетные формы; б) оставить в этом разделе только информацию о балансе и отчете о прибылях и убытках, а оставшуюся информацию перенести в раздел 7.

Пользу первого варианта подтверждает обычная практика подготовки МФ РФ методических указаний по заполнению форм годовой отчетности, а также то обстоятельство, что в ст. 7 последней версии IAS 1 "Представление финансовой отчетности" отчетность определена в следующем составе: а) бухгалтерский баланс; б) отчет о прибылях и убытках; в) отчет, показывающий либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций, затрагивающих собственный капитал и интересы владельцев компании; г) отчет о движении денежных средств; д) учетная политика и пояснительные примечания.

О преимуществах второго варианта свидетельствует следующее. С позиции методологии бухгалтерского учета действующие отчетные формы не равноценны. Бухгалтерская отчетность - это система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных, как правило, в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги. Поскольку при закрытии счетов их сальдо могут попадать либо в отчет о прибылях и убытках, либо в баланс, основными формами бухгалтерской отчетности являются именно эти две формы; любые другие формы по сути являются аналитическими расшифровками или дополнением к первым двум формам. Не случайно, именно баланс и отчет о прибылях и убытках - те формы, которые обязательно входят в состав отчетности. Что касается других форм, то их состав и содержание постоянно варьируют. Сведения, приводимые в формах второй группы, в международной практике нередко квалифицируют как примечания к основным отчетным формам.

По нашему мнению, второй вариант более предпочтителен, так как состав и содержание пояснений к балансу и отчету о прибылях и убытках постоянно варьируют. Еще одним путем решения данной проблемы может быть разработка нескольких методических рекомендаций - по числу действующих отчетных форм.

6. Алгоритмы формирования основных статей отчетных форм. В разделе приводятся укрупненные алгоритмы формирования статей (на уровне счетов и субсчетов). Поскольку в информационном плане раздел представляется весьма насыщенным, приведенные в предыдущем разделе замечания об акцентировании внимания на тех или иных отчетных формах остаются также актуальными.

7. Раскрытие информации (аналитические расшифровки). В разделе поясняется целесообразность, состав и информационное обеспечение (на уровне счетов) аналитических расшифровок, рекомендованных действующими формами (приложение к бухгалтерскому балансу). Здесь же могут приводиться рекомендации по раскрытию информации в различных разрезах, например, исходя из отраслевых особенностей бизнеса, географических сегментов, производственно-технологических линий и др.

8. Контрольные соотношения. Как известно, отчетность представляет собой комплекс взаимоувязанных показателей. Однако не все бухгалтеры осознают подобные соотношения. Тем не менее культура подготовки отчетных данных предполагает, что они выверены. Не случайно многие аудиторы начинают проверку отчетности с расчета контрольных соотношений, поэтому в данном разделе целесообразно привести основные контрольные соотношения: между статьями по каждой форме отчетности и между статьями отчетных форм, а также пояснить их логику.

9. Степень соответствия IAS (МСФО). В разделе дается общая характеристика обстоятельств, требующих составления отчетности в соответствии с IAS. Приводятся различия в формировании и наполнении статей отчетных форм по российскому законодательству и IAS.

10. Возможность трансформации отчетности в формат, согласующийся с IAS (или GAAP). Раздел посвящен принципам трансформации отчетности в формат IAS. Указываются наиболее значимые алгоритмы трансформации, по остальным статьям и объектам учета даются общие рекомендации.

11. Алгоритмы чтения и анализа. В современных условиях необходимо кардинально изменить отношение бухгалтеров к финансовой аналитике. Некоторые показатели и коэффициенты уже предлагается приводить в отчетности (чистые активы, дивиденд на акцию и др.), вновь разрабатываемые учетные стандарты предполагают знание подобных коэффциентов, значения аналитических коэффициентов используются в качестве рекламы или для анализа финансового состояния контрагента, предваряющего заключение соответствующих договоров, и т. п. Поэтому в данном разделе целесообразно привести алгоритмы расчета основных аналитических коэффициентов, дать их экономическую интерпретацию и рекомендации по формированию на их основе мнения о финансовом положении хозяйствующего субъекта.

Терминология - одна из проблем, с которой постоянно сталкиваются бухгалтеры. Имеет место разнобой в трактовке терминов как внутри отечественных регулятивов, так и при использовании документов международного характера. В этом разделе целесообразно привести базовые термины, их определения, ссылки на нормативные документы, в которых эти термины определены и более детально охарактеризованы, а также значимые расхождения в терминологии, используемой в российском законодательстве и международной практике. Значимость данного раздела была бы менее существенной, если бы был выпущен стандарт (ПБУ) по базовой терминологии.

В содержательном плане рассмотренный документ весьма объемен. Поэтому не исключен вариант, когда методические рекомендации детализируются по формам отчетности, т. е. отдельные документы выпускаются по балансу, отчету о прибылях и убытках, отчету об изменениях капитала и отчету о движении денежных средств. И в этом случае в целом может быть использована рассмотренная структура документа.


В.В. Ковалев,

доктор экономических наук, профессор,

Санкт-Петербургский государственный университет



Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение