Изучение курса "Внутренний контроль и аудит" (А.Н. Романов, В.И. Подольский, Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2000 г.)

Изучение курса "Внутренний
контроль и аудит"


Все возрастающий интерес к высокопрофессиональным кадрам со стороны пользователей, рост конкуренции между учебными заведениями и образовательными центрами требуют от руководителей, специалистов и преподавателей учебных заведений, с одной стороны, расширения круга преподаваемых дисциплин, а с другой, - более узкой специализации, новых подходов к изучению предметов, разработки новых методик преподавания.

Рынок образовательных услуг Российской Федерации за последние годы чрезвычайно расширился: наряду с первым высшим образованием желающие могут получить второе высшее образование. Образовательными учреждениями предлагается также большой набор всевозможных курсов повышения квалификации. В условиях достаточно жесткой конкуренции среди высших учебных заведений необходимо заинтересовать работодателей, направляющих своих сотрудников на обучение (повышение квалификации) и соответственно оплачивающих их обучение, и самих учащихся, обеспечив им в будущем (после окончания вуза) более широкие возможности по трудоустройству.

Поступательное движение учебных заведений в этом направлении невозможно без обмена опытом. В рамках данной статьи читателю предлагается подход к изучению только одной дисциплины из общей совокупности дисциплин, изучаемых студентами специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" при заочной форме обучения.

В Российской Федерации разработан новый Государственный стандарт высшего профессионального образования для специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит". Дисциплины, ранее изучавшиеся студентами, уступили место новым, отвечающим требованиям настоящего и будущего.

На четвертом и пятом курсах студентам преподавали дисциплину "Аудит", включающую в себя изучение теоретических основ внешнего аудита, российских стандартов аудиторской деятельности, а также практических методик аудита по каждому разделу и участку бухгалтерского учета. Студенты пятого курса заочного института - это уже практически полноценные специалисты, имеющие по пять, а иногда и более, лет трудового стажа по специальности. Поэтому очень многие выпускники ВЗФЭИ, едва защитив выпускную квалификационную работу и сдав государственные экзамены, подавали документы в учебно-методический центр ВЗФЭИ по подготовке и переподготовке аудиторов и успешно сдавали квалификационные экзамены на получение аттестата аудитора. И им практически не нужна была какая-либо дополнительная подготовка - даже курс "Аудит" они изучили в полном объеме уже в рамках институтской программы.

Однако, с другой стороны, аудитор - это работник для слишком узкого круга организаций - аудиторских фирм. Именно поэтому наряду с изучением порядка проведения внешнего аудита новым образовательным стандартом студентам предлагается и другой курс - внутренний аудит.

Руководство ВЗФЭИ поставило перед собой цель: предложить специалистов самому широкому кругу работодателей в самых различных отраслях и областях деятельности. И курс по внутреннему аудиту призван помочь в решении этой задачи.

В настоящее время студенты Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ), обучающиеся по специальности "Бухгалтерский учет и аудит", на четвертом и пятом курсах изучают следующие специальные учетно-контрольные дисциплины: теория бухгалтерского учета; бухгалтерский финансовый учет; бухгалтерский управленческий учет; бухгалтерская (финансовая) отчетность; аудит; теория экономического анализа; финансово-экономический анализ; внутренний аудит; компьютеризация аудиторской деятельности.

Изучение дисциплины "Внутренний аудит" приходится на 2000/2001 учебный год, поэтому обсудить подходы к преподаванию и изучению данной дисциплины необходимо именно сейчас. В то же время уже состоялся один выпуск специалистов, подготовленных по новому стандарту, второй приходится на нынешний 1999/2000 учебный год. Это - выпускники и студенты, получающие второе высшее образование, так как цикл их обучения длится два года. Таким образом, ВЗФЭИ уже накоплен определенный опыт в преподавании дисциплины "Внутренний аудит". Несомненно одно - студенты проявляют к изучению этого предмета повышенный интерес.

В то же время читателю будет небезынтересно узнать, что государственный образовательный стандарт - это государственные требования к минимуму содержания и уровню подготовки специалиста - бухгалтера с высшим образованием.

В соответствии со стандартом в рамках курса должны быть рассмотрены следующие вопросы:

- сущность, цели и организация внутреннего аудита;

- внутренний аудит как объект управления собственников (акционеров);

- соотношение внутреннего аудита и управленческого контроля;

- использование результатов работы внутренних аудиторов с независимыми аудиторскими организациями;

- положение о службе внутреннего аудита;

- внутренний контроль и система мер по ограничению риска хозяйственной деятельности, повышению прибыли и финансовой устойчивости и предупреждению мошенничества;

- оформление результатов внутреннего аудита.

Как видно из данного перечня, в нем присутствуют одновременно самые различные понятия, такие как "внутренний аудит", "внутренний контроль" и "управленческий контроль". В специальной литературе встречается также понятие "управленческий аудит".

Как же соотносятся между собой все эти понятия? Имеются ли между ними принципиальные отличия? Попытается разобраться в этом вопросе.

Начнем с понятия "внутренний аудит", тем более, что именно так называется сама дисциплина. 30.11.95 был принят Закон N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах". Финансово-промышленная группа (ФПГ) представляет собой совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест. В зарубежной практике финансово-промышленные группы называются холдингами или холдинговыми компаниями.

В соответствии со ст. 16 Закона годовая бухгалтерская отчетность ФПГ подлежит проверке независимым аудитором, которая проводится за счет средств центральной компании ФПГ.

В рамках ФПГ (это принято у нас и за рубежом) обязательно функционирует отдел или служба, которая контролирует деятельность всех предприятий, входящих в холдинг. Можно привести даже прямую аналогию с ведомственной ревизией. В настоящее время понятие "ревизия" все чаще подменяется понятием "внутренний аудит".

Однако внутренний аудит в этом смысле не может быть присущ абсолютно всем субъектам предпринимательской деятельности, он характерен именно для холдингов. Организация структурного подразделения (службы, отдела) внутреннего аудита - это сложное и дорогостоящее мероприятие, своего рода аудиторская фирма внутри самого предприятия. Поэтому такую структуру могут позволить себе только очень крупные и процветающие предприятия. Деятельность сотрудников отдела внутреннего аудита холдинга определяется должностными инструкциями, хотя по сути во многом схожа с деятельностью внешних (независимых) аудиторов. Аудиторская проверка каждого предприятия, входящего в группу, так же планируется, используются аналогичные методы сбора аудиторских доказательств, оформляются результаты проверки.

Таким образом, внутренний аудит, например, финансово-промышленных групп, является частью их инфраструктуры, частью так называемого холдинг-менеджмента.

Структуры внутреннего аудита могут быть организованы не только в ФПГ. На крупных предприятиях, не входящих в холдинги, также может быть организована служба внутреннего аудита. Как правило, это структурное подразделение, отдел, служба, подчиняющаяся непосредственно руководителю предприятия, в чьи задачи входит контроль за деятельностью всех остальных подразделений, служб и отделов предприятия.

В данном случае контроль может быть не только последующим, как при внешнем и внутреннем аудите, а текущим и даже предварительным. Работники рассматриваемого отдела наделяются полномочиями, позволяющими им предотвратить или прекратить хозяйственную операцию, если имеются сомнения в ее законности или экономической целесообразности для предприятия. Таким образом, в данном случае контроль полностью проявляет себя как одна из функций управления предприятием. И именно поэтому это понятие получило название управленческий аудит.

Структурное подразделение (отдел) управленческого аудита совершенно необязательно для каждого предприятия. Однако будущий специалист должен иметь четкое представление о том, каким образом должно быть организовано такое подразделение, в чем состоят его функции, чем занимаются его сотрудники, каковы их должностные права и обязанности и, что очень важно, как можно сделать оценку экономической эффективности деятельности отдела управленческого аудита.

Изучению структуры и функций службы внутреннего аудита и управленческого аудита в курсе уделено достаточное внимание, но основу курса составляет изучение другого понятия - внутреннего контроля.

Внутренний контроль, в отличие от внутреннего и управленческого аудита, понятие более широкое, и, кроме того, он должен присутствовать в той или иной мере на каждом предприятии и организации независимо от вида деятельности, численности работников, формы собственности, организационно-правовой формы и других факторов.

Определения каждого из понятий представлены в таблице.


Понятие Определение понятия
Внутренний
аудит
Система контрольных действий, осуществляемых по поручению
совета управляющих финансово-промышленной группы
(холдинга) специальным структурным подразделением,
подчиняющимся только совету управляющих, за деятельностью
предприятий, входящих в холдинг, при которой
устанавливаются законность, достоверность и экономическая
целесообразность совершенных хозяйственных операций,
а также правильность действий должностных лиц,
участвующих в их осуществлении
Управленчес-
кий аудит
Система контрольных действий, осуществляемых специальным
структурным подразделением предприятия (отдел,
структурное подразделение, служба, отдельный сотрудник),
подчиняющимся только руководителю предприятия,
за деятельностью должностных лиц предприятия, при которой
устанавливается законность, достоверность и экономическая
целесообразность совершенных или планируемых к совершению
хозяйственных операций, а также правильность действий
должностных лиц, участвующих в их осуществлении
Внутренний
(управленчес-
кий) контроль
Система мер, организованных руководством предприятия
и осуществляемых на предприятии, с целью наиболее
эффективного исполнения всеми работниками своих
обязанностей при совершении хозяйственных операций
и достижения их законности и экономической целесообраз-
ности для предприятия

Необходимость изучения внутреннего контроля вызвана рядом обстоятельств.

- Бухгалтер не должен чувствовать себя обособленным от всех других служб предприятия, лицом, только регистрирующим совершившиеся факты хозяйственной жизни, он должен быть знаком с функциями, должностными правами и обязанностями всех остальных структур предприятия, в частности, производственного отдела, отдела снабжения, сбыта, финансового отдела и пр.

- Бухгалтер должен иметь представление о возможности совершения мошенничества должностными лицами и исполнителями всех структурных подразделений предприятия. Сама возможность совершения мошенничества может быть вызвана отсутствием или недостаточностью мер контроля, позволяющих предупредить или выявить мошенничество; невозможностью или неспособностью руководства оценить качество и размеры проделанной подчиненными работы; слабой производственной дисциплиной в организации; предоставлением руководству искаженной или недостаточной информации; отсутствием регулярных ревизий, аудиторских проверок.

- Организация внутреннего контроля зависит, прежде всего, от вида деятельности предприятия: процедуры внутреннего контроля в крупном универмаге или супермаркете совершенно иные, чем на мясоперерабатывающем комбинате или трикотажной фабрике, а также иные, чем у специализированного регистратора или коллегии адвокатов, в состав которой входит несколько юридических консультаций.

- Организация внутреннего контроля тесно связана с другими видами контроля - аудиторским (независимым), налоговым, валютным.

- В отличие от других видов контроля внутренний контроль должен присутствовать в организации и действовать непрерывно.

- Внутренний контроль позволяет реализовать на практике положения приказа об учетной политике. Выполнение контрольных процедур делает нарушения действующего законодательства в большинстве случаев невозможными.

Ответственность за организацию внутреннего контроля несет руководитель организации.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и практическую реализацию системы внутреннего контроля; от него зависит, чтобы система внутреннего контроля отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно.

Система внутреннего контроля включает в себя: контрольную среду; систему бухгалтерского учета; отдельные средства контроля.

Под контрольной средой понимаются практические действия руководства предприятия, направленные на организацию и поддержание системы внутреннего контроля. Это - достаточно широкое понятие, включающее в себя:

- организационную структуру экономического субъекта;

- распределение ответственности и полномочий между службами и сотрудниками предприятия;

- основные принципы управления данным экономическим субъектом;

- кадровую политику;

- порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

- соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства.

Знакомство с контрольной средой осуществляется в ходе изучения таких дисциплин, как "Бухгалтерский управленческий учет", "Бухгалтерская (финансовая) отчетность", "Экономика предприятия" и завершается в ходе изучения дисциплины "Внутренний аудит".

Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников. Она должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции, налагаемые на одного сотрудника, являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами такие функции, как

- непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

- разрешение на осуществление операций с активами;

- непосредственное осуществление хозяйственных операций;

- отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Надлежащее функционирование системы внутреннего контроля зависит также от сотрудников. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.

Изучение студентами бухгалтерского учета продолжается в течение нескольких лет посредством освоения таких дисциплин, как "Теория бухгалтерского учета", "Бухгалтерский (финансовый) учет".

Так как через систему бухгалтерского учета проходят все факты хозяйственной жизни, основное значение для внутреннего контроля имеют следующие задачи бухгалтерского учета:

хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях;

все операции фиксируются в суммах, соответствующих первичным документам, на счетах бухгалтерского учета, в соответствующем периоде времени, в соответствии с принятой экономическим субъектом учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

доступ к активам возможен только с разрешения руководителей соответствующих уровней;

соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов.

Отдельные средства контроля включают в себя такие элементы, как контроль сохранности имущества, осуществляемый посредством его охраны и периодической инвентаризации, и контроль совершения хозяйственных операций независимыми лицами.

Примером контроля хозяйственных операций независимыми лицами может служить их привлечение для участия в приемке материальных ценностей на склад предприятия, если имеется несоответствие между фактически поступившими материальными ценностями и данными, указанными в документах поставщика.

Система внутреннего контроля при практическом использовании имеет и ограничения:

а) требование руководства экономического субъекта, чтобы затраты на осуществление контрольных мероприятий были меньше тех экономических выгод, которые дает применение таких мероприятий;

б) большинство средств контроля имеет своей целью выявление нежелательных, а не необычных хозяйственных операций. Это означает, что процедуры внутреннего контроля разрабатываются для предотвращения тех нарушений, которые либо можно предположить, либо они уже случались. Нарушения, которые совершает лицо, знакомое со всеми применяемыми на предприятии процедурами контроля и обходящее их, не будут обнаружены этими процедурами;

в) свойство человека делать ошибки по небрежности, из-за рассеянности, неправильного толкования или недопонимания инструктивных материалов;

г) умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников экономического субъекта между собой и с третьими лицами;

д) нарушение системы контроля вследствие злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за выполнение определенных процедур контроля;

е) существенное изменение условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, не сопровождающееся изменением состава и содержания контрольных процедур.

Конкретными процедурами внутреннего контроля являются:

арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей;

проверка правильности осуществления документооборота;

проверка наличия разрешительных записей руководящего персонала на первичных документах;

проведение периодических плановых и внезапных инвентаризаций имущества и обязательств (проведение сверок расчетов);

использование для целей контроля информации из источников, расположенных вне данного экономического субъекта;

физическое ограничение доступа к активам предприятия, к первичной документации, регистрам учета и компьютерным бухгалтерским файлам.

Изучение дисциплины "Внутренний аудит" включает в себя написание курсовой работы, а по окончании его изучения студенты пятого курса приступают к написанию выпускной квалификационной работы. Многие студенты, особенно те, кто совмещает учебу в институте с работой, начав изучение организации внутреннего контроля в рамках курсовой работы, продолжают тему в своих выпускных квалификационных работах. Таким образом, обеспечивается возможность применения студентами полученных теоретических знаний на практике, в частности, на предприятиях, где они работают.

Курс "Внутренний аудит" не обособлен от других дисциплин. Он увязан с курсом "Аудит", в ходе которого, в частности, изучаются российские правила (стандарты) аудиторской деятельности. В состав российских стандартов входят два стандарта, регулирующие действия аудитора в ходе аудиторской проверки, - "Изучение системы внутреннего контроля в ходе внешнего (независимого) аудита" и "Изучение и использование работы внутреннего аудита в ходе аудиторской проверки".

План внешнего аудита включает в себя согласно стандартам аудиторской деятельности тесты средств системы контроля; тесты оборотов и сальдо по счетам.

Во второй части курса "Аудит" - "Организация и технология аудиторской деятельности" по единой методике изучают порядок проверки основных средств, нематериальных активов, кассовых операций, операций по расчетному счету, готовой продукции, кредитов и займов и других счетов.

В основу тестов средств системы контроля положены уже не отдельные счета бухгалтерского учета, а циклы деятельности предприятия. Выделяют три основных цикла деятельности предприятия:

снабжение (закупка материально-производственных запасов, хранение материально-производственных запасов, погашение кредиторской задолженности);

реализация (отгрузка готовой продукции, погашение дебиторской задолженности);

производство (расчеты с персоналом по оплате труда, использование основных средств и нематериальных активов, использование материально-производственных запасов и т. д.).

По каждому циклу студентам предлагается попрактиковаться в составлении статических и динамических графиков документооборота. Статические графики представляют собой порядок оборота каждого вида документа на предприятии, начиная от его получения или создания, регистрации, утверждения, передачи, текущего хранения, постоянного хранения и заканчивая его уничтожением или сдачей в архив. Эти графики на разных предприятиях отличаются несущественно - практически только составом документов, специфических для каждого предприятия.

Динамические графики документооборота представляют собой организационную структуру конкретного предприятия с наложенной на нее схемой обмена документами. Составление динамических графиков требует от студентов мобилизации творческих и аналитических способностей.

В рамках каждого цикла рассматривается также порядок проведения инвентаризации соответствующего вида имущества или обязательств.

Таким образом, курс "Внутренний аудит" предлагается изучать в следующей последовательности:

первая часть - теоретические основы организации внутреннего контроля (законодательные основы организации внутреннего контроля, составные элементы системы внутреннего контроля);

вторая часть - организация внутреннего контроля;

третья часть - организация внутреннего аудита;

четвертая часть - изучение системы внутреннего контроля в ходе внешнего (независимого) аудита.


А.Н. Романов,

ректор ВЗФЭИ


В.И. Подольский,

зав. кафедрой "Аудит" ВЗФЭИ


Л.В. Сотникова,

доцент


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение