Установление взаимозависимости налогоплательщиков (Н.Р. Вильчур, "Бухгалтерский учет", N 13, июль 2000 г.)

Установление взаимозависимости налогоплательщиков


Налоговый кодекс РФ установил критерии признания лиц взаимозависимыми, но оставил множество проблем, без решения которых применение данных норм может стать весьма затруднительным. Причем касается это как физических, так и юридических лиц.

Статья 20 НК РФ устанавливает три случая признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами:

участие одной из организаций в другой, когда доля такого участия составляет более 20 %;

зависимость одного лица от другого по должностному положению;

брачные отношения, а также отношения родства или свойства.

Следует также учитывать, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям. Данная норма нуждается в пояснениях к порядку ее применения. Рассмотрим случаи признания лиц взаимозависимыми.


Участие одной организации в другой


Недоработанность вопросов участия одной организации в другой заключается в следующем.

1. Зависимость одного юридического лица от другого может быть связана не только с участием одного из них в уставном капитале другого. Так, в ст. 105 ГК РФ указано, что "хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом". Однако Налоговый кодекс отмечает только процентное участие, не принимая во внимание, что возможность давать обязательные для юридического лица указания может вытекать и из иных особенностей его статуса.

Складывается непростая ситуация, когда одно общество будет признано дочерним по отношению к другому, но они не будут рассматриваться как взаимозависимые лица с точки зрения налогового законодательства.

2. Речь идет только о зависимости организаций при участии одной из них в другой, но не упоминается о возможности участия третьей организации в двух первых. Таким образом, если организация А владеет контрольным пакетом акций организаций В и С, то взаимозависимыми лицами будут признаны организации А и В, а также А и С. Организации В и С при этом не будут являться взаимозависимыми лицами, поскольку ни одна из них не участвует в другой.

По сути, такое положение выводит из-под действия норм о взаимозависимых лицах все дочерние структуры холдинговых компаний, так как отношения взаимозависимости возникают только по вертикали.

3. Основным упущением ст. 20 НК РФ, возможно, является то, что, регулируя данные отношения, законодатель установил возможность признания лиц взаимозависимыми, четко разделяя их по группам: взаимозависимые юридические лица и взаимозависимые физические лица. Никаких "смешанных цепочек" в данной статье не предусмотрено.

Тем не менее может возникнуть следующая ситуация. Физическое лицо владеет контрольным пакетом акций общества. Осуществляя предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, такой акционер легко может манипулировать ценами в целях снижения налогового бремени. При этом к его отношениям с обществом не будут применяться нормы о взаимозависимости, поскольку он не является организацией.

Так, муж и жена, с точки зрения налогового законодательства, являются взаимозависимыми лицами в силу прямого указания ст. 20 НК РФ. Однако компании, в каждой из которых один из них является участником, не будут рассматриваться как взаимозависимые лица, так как нет участия одной из этих компаний в другой.

Аналогичной ситуацией является случай, когда взаимозависимость связана с участием в органах управления двумя компаниями одних и тех же лиц.

Принадлежащий каждому из них пакет акций может быть и незначительным, однако их положение в органах управления может стать определяющим для построения отношений между указанными компаниями.

4. Доля участия, выраженная в процентах, не позволяет эффективно воздействовать на статус налогоплательщиков, поскольку снижение доли участия, не связанное с утратой контроля за организацией, возможно путем применения простой линейной схемы последовательного участия.

Предположим, что существуют четыре организации: А, В, С и D. Каждая из них обладает 55 % акций следующей. Соответственно участие А в В равняется 55 %, А в С - 30,25 %, а А в D - менее 17 %. Таким образом, при сохранении полного контроля за организацией D организация А не признается по отношению к ней взаимозависимой.


Должностное подчинение


Подчинение одного физического лица другому по должностному положению, без всякого сомнения, может образовать отношения взаимозависимости между ними. Однако необходимо выяснить, какая степень должностного подчинения образует такую взаимозависимость.

Существует подход, применяемый в трудовом праве. В соответствии со ст. 20 КЗоТ РФ на государственных и муниципальных предприятиях, в учреждениях и организациях не допускается совместная служба родственников, если она связана с непосредственной подчиненностью или подконтрольностью одного из них другому. Здесь выявляется несколько условий для применения установленного ограничения: сфера действия - государственные и муниципальные организации; характер работы - служба; характер служебных взаимоотношений - непосредственная подчиненность или подконтрольность.

Следует обратить внимание на два различия в подходах, используемых в трудовом и налоговом праве. Трудовое право предусматривает как подчиненность, так и подконтрольность одного лица другому. Налоговое право указывает лишь на подчинение по должностному положению. Оставить без внимания такой фактор, как подконтрольность (при отсутствии должностного подчинения), который может вызвать зависимость одного субъекта от другого, - серьезное упущение со стороны законодателя.

Однако другое различие, связанное с указанием степени подчиненности (или подконтрольности) одного субъекта другому, представляется еще более значимым. Отсутствие в Налоговом кодексе указания на то, что для признания лиц взаимозависимыми во внимание принимается только непосредственное подчинение, расширяет круг взаимозависимых лиц практически до бесконечности.

Несомненно, все работники организации так или иначе подчинены генеральному директору. Соответственно каждый работник организации будет являться взаимозависимым лицом по отношению к генеральному директору. Кроме того, исходя из этой логики, взаимозависимость будет устанавливаться по всей вертикали служебной иерархии. Таким образом, каждая организация будет "опутана" плотной сетью взаимозависимости всех ее работников, что достаточно абсурдно и вряд ли входило в замысел законодателя.

Столь широкое толкование позволит налоговым органам злоупотреблять правом контролировать цены, применяемые при совершении сделок. Поскольку механизмы определения рыночной цены товара еще мало разработаны, такой глобальный подход к определению взаимозависимости налогоплательщиков может повлечь контроль за правильностью применения цен в тех случаях, когда он не должен проводиться.

С другой стороны, односторонняя законодательная разработка данного вопроса позволяет легко "уходить" от статуса взаимозависимых лиц, используя все те же "смешанные цепочки". Так, работник отдела и его начальник являются взаимозависимыми лицами. Но если в сделке вместо одного из них выступает его жена, отношения взаимозависимости формально не устанавливаются, так как между непосредственными сторонами сделки нет ни должностной, ни родственной связи.


Отношения брака, родства, свойства, попечительства


Третьим основанием признания лиц взаимозависимыми являются отношения брака, родства, свойства, а также попечительства. Естественно, основным вопросом будет установление круга родственников, между которыми образуется налоговая взаимозависимость.

Семейное законодательство не содержит общего указания на то, какие лица являются родственниками, а какие - нет. Статья 14 Семейного кодекса РФ указывает лишь на то, какие лица являются близкими родственниками, в связи с чем между ними не допускается заключение брака. В частности, заключение брака невозможно между близкими родственниками (родственниками по прямой восходящей и нисходящей линии (родителями и детьми, дедушкой, бабушкой и внуками), полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).

Однако руководствоваться указанным перечнем представляется необоснованным, поскольку, во-первых, он определяет круг не просто родственников, а близких родственников, а, во-вторых, устанавливает его для конкретной цели - ограничения возможности вступления в брак.

Следовательно, данный перечень не дает ответа на вопрос о степени родства, которая влечет возникновение налоговой взаимозависимости.

Здесь мы имеем дело с недоработанностью норм сразу двух отраслей законодательства. Безусловно, семейное законодательство должно было бы содержать перечень лиц, являющихся родственниками. Отсутствие такого перечня - явное упущение законодателя. Упущением является и отсылка в Налоговом кодексе РФ к норме семейного законодательства, которая в нем заведомо отсутствует.

Что касается отношений свойства, то такое понятие вообще не содержится в семейном законодательстве. Остается только догадываться, имеются ли в виду только отношения между одним супругом и родственниками другого супруга или они включают также отношения между родственниками одного супруга и родственниками другого. И здесь опять же необходимо указание, какая степень родства с одним из супругов вызывает установление взаимозависимости с другим супругом.

С другой стороны, для прекращения отношений взаимозависимости достаточно расторжения брака. Причем взаимозависимость прекращается не только между супругами, но и между всеми лицами, у которых она основывалась на отношениях свойства.

Таким образом, возникновение и прекращение взаимозависимости между значительным кругом лиц может быть связано с формальным актом заключения или расторжения брака. При этом не будет приниматься во внимание ни то, что эти лица могут быть между собой даже не знакомы, ни то, что факт расторжения брака зачастую не изменяет характера отношений с родственниками бывшего супруга.

Установление отношений взаимозависимости между попечителем и опекаемым также малоэффективно, поскольку не упомянуты даже близкие родственники того и другого. Следовательно, супруг попечителя и опекаемый уже не будут взаимозависимыми лицами. Это тем более нелогично с учетом того, что гражданское законодательство запрещает совершение сделок с подопечными не только самим попечителям, но и их супругам и близким родственникам (ст. 37 ГК РФ).

Представляется, что эти вопросы должны решаться непосредственно в рамках налогового законодательства.


Признание лиц взаимозависимыми в судебном порядке


Указанные вопросы, казалось бы, должен разрешить п. 2 ст. 20 НК РФ, устанавливающий, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако на практике все может оказаться не так просто.

Прежде всего законодатель увязал возможность признания лиц взаимозависимыми в судебном порядке с понятием реализации товаров (работ, услуг). При этом НК РФ содержит понятие реализации только применительно к деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 39 НК РФ). Непонятно, то ли в отношении физических лиц-непредпринимателей не применяется понятие реализации (что в достаточной степени абсурдно), то ли на нее не распространяется режим, предусмотренный НК РФ. В любом случае применение данной нормы к гражданам, не являющимся предпринимателями, будет затруднено данной неопределенностью.

Налоговым органам придется не только устанавливать характер отношений между сторонами, но и доказывать то, что эти отношения могут повлиять на результаты сделок. Хотя по сравнению с прежней редакцией данной статьи задача налоговых органов упростилась, в ряде случаев такое доказывание может оказаться затруднительным.

Многое в данном вопросе будет зависеть от позиции судебных органов. Пока непонятно, будут ли они воспринимать сам факт наличия каких-либо отношений как основание возможной взаимозависимости или необходимо будет отдельно доказывать, что эти отношения могут реально повлиять на какиелибо условия в сделках.

Но проблема заключается не только в этом. Совершенно непонятны временные рамки действия судебного решения о признании лиц взаимозависимыми. Будет ли такое решение иметь обратную силу, т. е. распространяться на сделки, совершенные до его вынесения (ретроспективное действие решения), или оно будет иметь лишь перспективное действие и применяться к сделкам, заключенным после вступления его в силу.

И тот, и другой вариант имеют как положительные, так и отрицательные стороны. Допущение ретроспективного действия такого решения может необоснованно нарушить интересы многих налогоплательщиков, поскольку, устанавливая цену на реализуемый ими товар, значительно отличающуюся от рыночной, они могут преследовать цели, никак не связанные с отношениями взаимозависимости. Такое возможно, например, когда необходимо срочно продать некое имущество, для чего устанавливается цена, значительно уступающая рыночной. Признание же сторон в этой сделке взаимозависимыми по прошествии определенного времени после ее совершения может повлечь перерасчет налогов, хотя при совершении сделки стороны не рассчитывали на это, и цена определялась независимо от их отношений.

Следует особо отметить, что п. 2 ст. 5 НК РФ, устанавливающий, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, в данном случае не применяется, поскольку речь идет не о нормативных актах, а о судебных решениях.

Если же указанное решение применять только в перспективном плане, из-под контроля за правильностью применения цен выпадают все сделки, совершенные до признания лиц взаимозависимыми. Учитывая медлительность судебной системы, затягивание судебного процесса, разрешение вопроса о признании лиц взаимозависимыми может растянуться на многие месяцы.

Исходя из формулировки п. 2 ст. 20 НК РФ можно заключить, что признание лиц взаимозависимыми имеет силу не в рамках какой-то определенной сделки, а в целом между указанными сторонами. Это вполне логично с учетом очевидной невозможности подтверждения отношений взаимозависимости для каждой отдельной сделки. Однако и здесь могут возникнуть серьезные проблемы.

Дело в том, что не определен механизм действия статуса взаимозависимых лиц. Неизвестно, влечет ли прекращение статуса взаимозависимости исчезновение оснований, в связи с которыми этот статус был установлен, или необходимо новое судебное решение.

Рассмотрим в качестве примера уже указанный случай с участием организаций А, В, С и D, когда каждая из них участвует в следующей и ее пай составляет 55 %. Как уже было сказано, организации А и D не являются взаимозависимыми, поскольку доля участия составляет менее 20 %.

Предположим, однако, что вынесено судебное решение, устанавливающее, что данные организации являются взаимозависимыми. Возникает вопрос, сохраняются ли отношения взаимозависимости в случае продажи организацией А своей доли участия в организации В?

Логично предположить, что отношения взаимозависимости прекратились, поскольку отпало основание, в связи с которым данные организации были признаны взаимозависимыми. Однако, с точки зрения налоговых органов, имеющих не отмененное судебное решение о признании организаций взаимозависимыми, отчуждение долей участия не влияет на налог организации А в организации D. Таким образом, основания признания этих организаций взаимозависимыми отпадут.

Более приемлемой будет процедура судебной отмены статуса взаимозависимых лиц. Однако и здесь существуют пути обхода указанных положений. Организация А может продать свои акции подставному лицу, после чего, добившись отмены статуса взаимозависимых лиц, выкупить их обратно.

Весь спектр проблем, связанных с установлением статуса взаимозависимости, может выявить только судебная практика, которая и должна дать ответы на поставленные вопросы. Именно позиция судебных органов должна послужить ориентиром в дальнейшем совершенствовании законодательных актов, регулирующих статус налогоплательщиков.


Н.Р. Вильчур,

начальник юридического отдела

ООО "АСП-Аудит", Санкт-Петербург


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.