Изменение срока уплаты налога и сбора (О.А. Красноперова, "Гражданин и право", N 1, июль 2000 г.)

Изменение срока уплаты налога и сбора


В соответствии с п. 1 ст. 17 части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. Существенными из таких элементов являются порядок и сроки уплаты налога.

Эта позиция законодателя неоднократно подтверждалась Конституционным Судом РФ (далее - КС РФ). По мнению КС РФ, "налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства" (Постановление от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11(1) Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 г."; Постановление от 18 февраля 1997 г. N 3-П "По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 г. "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции").

Срок уплаты налога (сбора) - элемент налогообложения, который в обязательном порядке должен быть определен актом законодательства о налогах и сборах. До принятия части второй Налогового кодекса РФ роль такого акта выполняют федеральные законы, посвященные конкретным налогам. В части первой НК РФ ему посвящены статья 57 и глава 9 (ст. 61-68).

Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу (сбору). Они определяются одним из трех способов, перечисленных в п. 3 ст. 57 НК РФ:

1) календарной датой.

Если расчет налоговой базы осуществляется налоговым органом, то обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. В частности, это касается налогов на имущество физических лиц. В соответствии со ст. 5 Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц" исчисление налогов производится налоговыми органами. Платежные извещения об уплате налога вручаются плательщикам налоговыми органами ежегодно не позднее 1 августа. Уплата налога производится владельцами равными долями в два срока - не позднее 15 сентября и 15 ноября;

2) истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, декадами, неделями и днями;

3) указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо на действие, которое должно быть совершено.

Так, по Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (ст. 8) уплата налога на прибыль производится по месячным расчетам не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

Кроме того, предприятия уплачивают в бюджет в течение квартала авансовые взносы налога на прибыль, определяемые исходя из предполага-емой суммы прибыли за налогооблагаемый период и ставки налога.

Уплата в бюджет авансовых взносов налога на прибыль должна производиться не позднее 15-го числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы указанного налога.

Уплата налога на добавленную стоимость по Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" (ст. 8) производится ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц в срок, не позднее 20-го числа следующего месяца. Предприятия, отнесенные Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" к малым предприятиям, уплачивают налог ежеквартально в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за последним месяцем отчетного квартала.

Датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.

Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов.

При безвозмездной передаче или обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день их передачи (выполнения).

Плательщики налога ежемесячно представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме до 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Министерству финансов РФ предоставляется право устанавливать иные налоговые периоды и сроки уплаты налога.

Уплата налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, производится одновременно с уплатой других таможенных платежей. При этом порядок и условия (включая гарантии обеспечения обязанностей по уплате налога) предоставления отсрочки по уплате налога определяются Государственным таможенным комитетом РФ совместно с Министерством финансов РФ.

Налог на имущество предприятий уплачивается по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для бухгалтерского отчета за год (ст. 8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий").

Законодатель разрешает изменять установленный срок уплаты налога (сбора), т.е. переносить его уплату на более поздний срок (п. 1 ст. 61 НК РФ).

Изменение сроков должно быть произведено в строгом соответствии с порядком, определенным в НК РФ, и осуществляется в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

Следует заметить, что формы изменения срока уплаты налога и сбора в НК РФ не являются налоговыми льготами, в то время как в большинстве зарубежных государств они рассматриваются в качестве разновидности налоговых льгот.

В частности, важной льготой для крупных американских корпораций считается отсрочка уплаты налогов по их реинвестируемым за границей прибылям. Под действие этой льготы в соответствии с разделом "F" Кодекса внутренних доходов США не подпадает лишь ряд доходов, отнесенных к категории доходов контролируемой зарубежной базовой компании. Базовые (оперативно-холдинговые) компании занимают промежуточное положение между головной фирмой и различными подразделениями (производственными, торговыми, финансовыми и др.). Они выступают держателями акций дочерних подразделений, обычно сгруппированных по географическому или функциональному признаку. К контролируемым зарубежным корпорациям относятся такие, в которых американским вкладчикам принадлежит более 50% акций, дающих право голоса, а каждому в отдельности - не менее 10% таких акций. Контролируемыми доходами являются доходы, связанные с выполнением посреднических функций при внутрикорпорационных перемещениях товаров, услуг и капиталов, а также доходы от международных воздушных и морских перевозок.

Вместе с тем определить суммы доходов, относящихся к названной категории, довольно сложно: корпорации нередко переводят дочерние подразделения в статус неконтролируемых при сохранении реального контроля за их деятельностью. А в случае установления минимального уровня репатриации прибылей из стран с низкими налогами эти компании (независимо от характера своей деятельности) сохраняют право на отсрочку. Что касается доходов от морских и воздушных перевозок за границей, то они вообще не подлежат обложению в США.

В зарубежном налоговом праве отсрочки чаще всего применяются к юридическим лицам. В отношении физических лиц законодатель использует их крайне редко.

В Канаде широкое распространение получили инвестиционный налоговый кредит, стимулирующий региональное развитие, и налоговый кредит на расходы на совместные научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР). Инвестиционный налоговый кредит для атлантических провинций составляет 15%, для специально выделенной группы районов - 10%. В отношении капиталовложений в НИОКР ставки налогового кредита дифференцируются по регионам. Средняя ставка - около 20%. Механизм выдачи кредита выглядит следу-ющим образом. При годовом фонде НИОКР в десять миллионов долларов на эту сумму уменьшается налогооблагаемый доход. Если все средства истрачены и остаток фонда НИОКР равен нулю, то в тот же год корпорация получает инвестиционный налоговый кредит на сумму, составляющую 20% общих затрат на НИОКР (два миллиона долларов). Таким образом, при доходе в сто миллионов долларов скидка равна десяти миллионам долларов, а облагаемый доход - девяноста миллионам долларов.

При ставке 50% налог должен составить сорок пять миллионов долларов. Дается кредит в два миллиона долларов. Следовательно, налог снижается до сорока трех миллионов долларов. На втором году при нулевой сумме расходов на НИОКР величина кредита прибавляется к облагаемому доходу и облагается налогом в обычном порядке. Получается, что два миллиона долларов (кредит) включаются в доход, облагаемый по 50%-ной ставке, "превращаясь" в один миллион долларов налога. В данном случае налицо экономия фирмой шести миллионов долларов (См.: Мещерякова О.В. Налоговые системы развитых стран мира: Справочник. М., 1995. С. 197.).

В США налоговый кредит на прирост НИОКР также составляет 20%. Кроме того, американским компаниям предоставляется налоговый кредит в размере 50% стоимости оборудования, использующего солнечную энергию или энергию ветра в ходе производственного процесса, который относится к категории налоговых скидок, стимулирующих использование альтернативных видов энергии.

По австрийскому налоговому законодательству право на налоговый кредит имеет единственный получатель дохода в семье, если доход супруги(а) не превышает двадцати тысяч австрийских шиллингов или сорока тысяч австрийских шиллингов, когда в семье есть ребенок. При этом доход от капитала (в том числе процент по сберегательным вкладам) не может превышать десяти тысяч австрийских шиллингов в год (См.: Налоговые системы зарубежных стран. М., 1997. С. 60.).

Нередко целью предоставления налогового кредита является стимулирование внешнеэкономической деятельности юридических лиц: налоговые обязательства корпорации уменьшаются на определенный процент в зависимости от прироста показателей вывоза капитала.

Законодательством Швеции предусмотрен налоговый кредит на суммы налогов на доход от капитала, уплаченных за рубежом. Дивиденды, получаемые от зарубежных филиалов, также освобождаются от налогообложения, однако эта норма действует, если минимальный пакет акций такого филиала составляет не менее 25%, а величина налоговой ставки - не менее 15%. При отсутствии названных условий филиал вправе рассчитывать на стандартный налоговый кредит в размере 13%, который добавляется к кредиту по налогу, удержанному у источника выплаты дохода. Вместе с тем дивиденды в Швеции облагаются по ставке корпоративного налога, составляющей 28%. Налоговый кредит, не использованный в текущем налоговом периоде, может быть использован в течение трех лет.

Налоговый кредит по налогу на дивиденды (25%) предусмотрен и законодательством Нидерландов. В Люксембурге правила предоставления кредита при налогообложении дохода от источников вне Люксембурга, получаемого постоянным представительством, находящимся за рубежом, достаточно сложны: представительство должно иметь отдельный баланс, величина кредита не может превышать налога, уплачиваемого внутри государства, налоговый кредит предоставляется только по налогу на прибыль и определяется отдельно по каждой стране, а при наличии с конкретной страной соглашения об избежании двойного налогообложения прибыль, полученная за границей, налогообложению не подлежит (См.: Налоговые системы зарубежных стран. С. 146-147.).

Таким образом, налоговые льготы в виде отсрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита широко распространены в зарубежном налоговом законодательстве.

Отсрочка (рассрочка) по уплате налога - изменение срока уплаты налога от одного до шести месяцев с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (п. 1 ст. 64 НК РФ).

Основаниями предоставления отсрочки и рассрочки являются:

1) причинение заинтересованному лицу (В соответствии со ст. 11 НК РФ к заинтересованным лицам относятся организации и физические лица.) ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа.

Предоставление отсрочки (рассрочки) по первому и второму основаниям не влечет за собой начисление процентов на сумму задолженности, а общий объем отсроченной задолженности по платежам в федеральный бюджет не должен превышать суммы ущерба, причиненного налогоплательщику в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим налогоплательщиком государственного заказа.

3) угроза банкротства заинтересованного лица в случае единовременной уплаты налога;

4) имущественное положение физического лица, исключающее возможность единовременной уплаты налога;

5) сезонный характер производства и (или) реализации товаров, работ или услуг.

Постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. N 382 утвержден перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога. Он выглядит следующим образом.


                          Сельское хозяйство

     Растениеводство
     Механизированные работы в полевых условиях
     Заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья

                    Перерабатывающая промышленность

     Сезонное   производство   в   организациях   мясной    и    молочной
промышленности
     Сезонное  производство  в   организациях   сахарной   и   консервной
промышленности

                           Рыбное хозяйство

     Рыбохозяйственная деятельность на промысловых судах  и  в  береговых
перерабатыва-ющих организациях
     Искусственное воспроизводство рыбных запасов
     Выращивание прудовой товарной рыбы и рыбопосадочного материала

                 Нефтедобывающая и газовая промышленность

     Обустройство месторождений и строительство  объектов  на  болотистых
местах и под водой  в  районах  Крайнего  Севера  и  приравненных  к  ним
местностях

                       Торфяная промышленность

     Добыча, сушка и уборка торфа
     Ремонт  и  обслуживание  технологического  оборудования  в   полевых
условиях

                      Медицинская промышленность

     Заготовка растительного лекарственного и эфиромасличного сырья

      Лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность

     Заготовка и вывозка древесины
     Сплавные и лесоперевалочные работы, работы по выгрузке древесины  из
судов водного транспорта и выкатке древесины из воды
     Заготовка живицы, пневого осмола и бересты

                           Лесное хозяйство

     Подготовка почвы, посев и посадка леса, уход за лесными  культурами,
работа в лесопитомниках
     Полевые лесоустроительные работы
     Заготовка дикорастущих лесных продуктов

                           Водное хозяйство

     Дноуглубительные и берегоукрепительные работы

                      Геологоразведочные работы

     Полевые экспедиционные работы
     Промышленность нерудных строительных материалов
     Добыча песчано-гравийной смеси из русел рек

          Промышленность  по  добыче  и  обработке  драгоценных
                   металлов   и  драгоценных камней

     Добыча  драгоценных  металлов  и  драгоценных  камней  из  россыпных
месторождений
     Добыча драгоценных металлов из рудных месторождений  малой  мощности
(малые золоторудные месторождения)
     Перевозки пассажиров  и  грузов,  погрузочно-разгрузочные  работы  в
районах с ограниченными сроками навигации

                         Все отрасли экономики

     Досрочный завоз продукции  (товаров)  в  районы  Крайнего  Севера  и
приравненные к ним местности.

При предоставлении отсрочки или рассрочки по третьему, четвертому и пятому основаниям на сумму задолженности начисляются проценты исходя из ставки, равной 1/2 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей за период отсрочки (рассрочки), если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (п. 4 ст. 64 НК РФ);

6) иные основания, предусмотренные Таможенным кодексом РФ (далее - ТК РФ) в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Согласно ст. 121 ТК РФ, отсрочки (рассрочки) предоставляются на срок не более двух месяцев со дня принятия таможенной декларации. За их получение взимаются проценты по ставкам, устанавливаемым Центральным банком РФ по предоставляемым им кредитам. Эти ставки в два раза превышают ставку, определенную п. 4 ст. 64 НК РФ.

В Письме ГТК России от 5 января 1999 г. N 01-15/32 "О применении таможенными органами отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" приведен подробный механизм предоставления отсрочки и рассрочки уплаты таможенных платежей.

Таможенные платежи являются федеральными налогами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Отсрочки и рассрочки по их уплате могут предоставляться ГТК России и уполномоченными им таможенными органами при наличии вышеназванных оснований и в иных исключительных случаях.

Отсрочка или рассрочка уплаты таможенных платежей предоставляется на основании заявления заинтересованного лица. В заявлении, направляемом в соответствующий таможенный орган, должны содержаться основания для предоставления отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей, а также сведения об обеспечении уплаты таможенных платежей. При предоставлении отсрочки или рассрочки уплата таможенных платежей обеспечивается в порядке, предусмотренном ТК РФ. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей либо об отказе в ее предоставлении принимается в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица.

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей составляется в письменной форме и подписывается начальником соответствующего таможенного органа. Указанное решение должно содержать сведения о сумме задолженности, налоге, при уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроках и порядке уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответствующих случаях документы об имуществе, которое служит предметом залога, либо поручительство, дату вступления решения в силу.

В соответствии с абзацем вторым п. 8 ст. 64 НК РФ решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие со дня, установленного в этом решении. При предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей таким днем является день истечения установленного ТК РФ срока уплаты таможенных платежей, т.е. день принятия таможенной декларации или день истечения срока подачи таможенной декларации при нарушении сроков ее подачи.

Отсрочка или рассрочка уплаты таможенных платежей может быть предоставлена по одному или нескольким видам подлежащих уплате таможенных платежей и в отношении всей суммы таких платежей либо ее части.

Отсрочка или рассрочка уплаты таможенных платежей не предоставляется при наличии обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога (ст. 62 НК РФ). ГТК России или уполномоченные им таможенные органы вправе досрочно прекратить действие отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей в порядке, определяемом ГТК России.

Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей должно содержать мотивы такого отказа. При наличии ряда оснований (причинение лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы; задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа) в решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей должны быть приведены обстоятельства, исключающие применение отсрочки или рассрочки.

Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей направляется соответствующим таможенным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу, а также в налоговый орган по месту учета этого лица. Копия решения об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки уплаты таможенных платежей подлежит направлению в указанный срок заинтересованному лицу.

В отношении таможенных сборов, предусмотренных ТК РФ, отсрочка или рассрочка по их уплате не предоставляется.

Наряду с начислением процентов изменение срока уплаты налога и сбора может производиться под залог имущества (ст. 73 НК РФ) либо при наличии поручительства (ст. 74 НК РФ).


О.А. Красноперова,

кандидат юридических наук



Изменение срока уплаты налога и сбора


Автор


О.А. Красноперова - кандидат юридических наук


"Гражданин и право", 2000, N 1


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.