Некоторые решения Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам защиты конституционных прав граждан Российской Федерации в сфере налогообложения (1999 г. - начало 2000 г.) (В.А. Сивицкий, "Гражданин и право", N 2-4, 2000 г.)

Некоторые решения Конституционного Суда Российской Федерации
по вопросам защиты конституционных прав граждан
Российской Федерации в сфере налогообложения
(1999 г. - начало 2000 г.)


Обязанность гражданина платить налоги и сборы устанавливает статья 57 Конституции Российской Федерации. Однако она предписывает, что налоги и сборы должны быть законно установленными и не допускает придания законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, обратной силы. Данная статья, а также положение о равенстве прав граждан перед законом и судом (ч.1 и 2 ст.19), безусловно распространяющееся и на налоговые отношения, стали правовой основой для разрешения Конституционным Судом Российской Федерации дел, связанных с вопросами о соответствии положений нормативных актов о налогах и сборах Конституции Российской Федерации. Эти дела занимают заметное место в общем объеме рассмотренных Конституционным Судом Российской Федерации дел.

Цель данного обзора - рассказать о некоторых наиболее интересных "налоговых" делах Конституционного Суда последнего времени (1999 г. - начало 2000 г.). Большинство из них, строго говоря, затрагивает интересы не непосредственно граждан, а юридических лиц, однако последние могут рассматриваться как объединения граждан. Это подтверждает практика Конституционного Суда Российской Федерации, который принимает к рассмотрению жалобы юридических лиц, исходя из того, что они являются объединениями граждан.

1. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15 июля 1999 г. N 11-П по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции (См.: Собрание законодательства РФ. 1999. N 30. Ст. 3988.)

Данным постановлением были признаны неконституционными положения пп."а", абз. первого пп."б" п.1 ст.13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и п.8 ст.7 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. "О Государственной налоговой службе РСФСР" о размерах и порядке применения налоговых санкций за налоговые правонарушения. В своих обращениях в Конституционный Суд Российской Федерации заявители утверждали, что эти санкции являются неоправданно завышенными, применяются без соблюдения надлежащей процедуры, без установления вины и других обстоятельств, чем, по их мнению, были существенно ограничены их право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и право частной собственности.

Суд, как видно из постановления, согласился с заявителями, фактически признав неконституционной всю налоговую ответственность. Такая смелость Конституционного Суда объясняется тем, что на основании ст.2 и 7 Федерального закона от 31 июля 1998 г. "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" к началу рассмотрения дела Конституционным Судом Российской Федерации оспариваемые положения утратили силу. Однако, поскольку их применение повлекло нарушение конституционных прав заявителей, производство по данному делу в соответствии с частью второй ст.43 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" не было прекращено, а потому в итоге и состоялось рассматриваемое решение.

На первый взгляд, раз соответствующие положения утратили, на момент вынесения постановления Конституционного Суда, юридическую силу, то данное постановление не имеет значения ни для кого, кроме самих заявителей. Между тем это не так.

В первую очередь, согласно части второй ст.87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", признание нормативного акта либо отдельных его положений не соответствующими Конституции Российской Федерации является основанием для отмены в установленном порядке положений других нормативных актов, основанных на нормативном акте или договоре, признанном неконституционным, либо воспроизводящих его или содержащих такие же положения, какие были предметом обращения. Положения этих нормативных актов и договоров не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами. Это значит, что, если в действующем налоговом законодательстве судами или сторонами в деле, которые обратят на это внимание суда, будут обнаружены нормы, аналогичные признанным неконституционными в данном деле, они не подлежат применению.

В связи с этим особенно интересны основания, по которым нормы об ответственности за налоговые правонарушения были признаны неконституционными в рассматриваемом постановлении. Аргументация строилась на недостаточном разграничении составов налоговых правонарушений, отсутствии указания на виновность правонарушителя в качестве условия привлечения к ответственности, неопределенности правового содержания рассматриваемых положений, а также несоответствии ответственности требованиям соразмерности, что выражается в многократном превышении штрафными санкциями размеров налоговых обязательств, превращающих их в инструменты чрезмерного ограничения свободы предпринимательства.

Фактически, Конституционный Суд тем самым выявил и выразил конституционные принципы налоговой ответственности, соблюдение которых в законодательстве является необходимым условием конституционности соответствующих положений законов и которые служат ориентиром для участников правоотношений. Даже если не удастся в конкретном деле настоять на применении части второй ст.87 Закона о Конституционном Суде, то есть на отказе в применении положений, которые заинтересованная сторона считает неконституционными, несоответствие данных положений указанным принципам служит основанием для направления нового обращения в Конституционный Суд Российской Федерации.

Рассматриваемое постановление, строго говоря, имело еще одно важное правовое последствие. Это возможность, пусть и гипотетическая, пересмотра дел, ранее принятых на основе оспариваемых положений, и, соответственно, возвращения изъятых на основании этих положений денежных средств, причем не только применительно к заявителям в Конституционный Суд Российской Федерации, но и к другим лицам. Согласно части второй ст.100 Закона о Конституционном Суде, в случае если Конституционный Суд Российской Федерации признал закон, примененный в конкретном деле, не соответствующим Конституции Российской Федерации, данное дело (то есть по смыслу данного положения, как это подтверждается и правоприменительной практикой, дело с участием обратившегося в Конституционный Суд гражданина или группы граждан) во всяком случае подлежит пересмотру компетентным органом в обычном порядке. Относительно же дел с участием граждан и их объединений, не являющихся заявителями, по инициативе которых Конституционный Суд принял решение, применимо положение части третьей ст.79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которым решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в установленных Федеральным законом случаях.

В этом аспекте интерес представляет Определение Конституционного Суда от 14 января 1999 г. N 4-0, содержащее очень обстоятельную интерпретацию этого положения. Конституционный Суд уточнил, что под указанными случаями имеются в виду закрепленные законодательством (другими законами) материально-правовые основания и процессуальные институты. Здесь имеет смысл процитировать:

"При этом наличие материальных и процессуальных предпосылок, а также возможных препятствий (например, факт истечения срока исковой давности либо факт пропуска срока для возобновления дела по вновь открывшимся обстоятельствам) для пересмотра решений, основанных на неконституционных актах, устанавливается по заявлению гражданина или уполномоченного должностного лица тем судом, к компетенции которого отнесен такой пересмотр, при соблюдении общих правил судопроизводства. Для защиты прав заявителей по этим делам могут использоваться все предусмотренные отраслевым законодательством судебные процедуры. Пересмотр судебных решений в связи с признанием нормы неконституционной возможен, в частности, как в порядке судебного надзора, так и по вновь открывшимся обстоятельствам.

Постановлениями Конституционного Суда Российской Федерации от 2 февраля 1996 г. по делу о проверке конституционности п.5 части второй ст.371, части третьей ст.374 и п.4 части второй ст.384 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР и от 3 февраля 1998 г. по делу о проверке конституционности ст.180, 181, п.3 ч.1 ст.187 и ст.192 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации было признано неконституционным ограничение круга оснований для пересмотра дел по вновь открывшимся обстоятельствам, препятствующее исправлению судебных ошибок.

К таким основаниям относится и признание примененной судом нормы не соответствующей Конституции Российской Федерации, что, как указано в первом из названных постановлений Конституционного Суда Российской Федерации, во всех случаях обеспечивает защиту права, нарушенного неконституционными правовыми актами, и пересмотр основанных на них решений судов.

Пересмотру решений иных, кроме судов, правоприменительных органов служит институт обжалования в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан.

При использовании указанных процессуальных институтов, направленных на пересмотр дел, в которых были применены нормы, признанные Конституционным Судом Российской Федерации не соответствующими Конституции Российской Федерации, действуют установленные процессуальным законодательством пресекательные сроки, что требует от заинтересованных лиц своевременных действий по защите своих прав и законных интересов".

То есть получается, что налогоплательщик, права которого нарушены применением признанных неконституционными положений, мог бы потребовать пересмотреть принятое решение, подтвердившее правомерность взыскания, по вновь открывшимся обстоятельствам. Датой обнаружения этого обстоятельства может быть признан либо день провозглашения постановления Конституционного Суда (с этого дня оно вступает в силу, но это не значит, что оно не может действовать ретроспективно), либо день его опубликования (когда о решении стало известно широкому кругу лиц) - насколько известно, четкого подхода в практике правоприменительных органов пока не выработано. С этой даты и должен исчисляться срок на обращение в суд.

Что касается решений налоговых органов, которые не были своевременно обжалованы в арбитражном суде, то по идее, исходя из выраженной в определении позиции, они также могут быть пересмотрены в связи с рассматриваемым постановлением Конституционного Суда.

Конечно, вероятность того, что данное определение Конституционного Суда будет воспринято судами как руководство к действию, не очень велика. Что же касается рассматриваемого постановления, то в п.5 его мотивировочной части подчеркнуто, что обусловленные признанными неконституционными положениями нарушения прав граждан применительно к лишь незавершенным правоотношениям, возникшим до введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации, снизившего размеры санкций за указанные правонарушения, должны быть устранены судами, хотя это, в принципе, не может отрицать действие позиций, выраженных в приведенном определении.

Пока вопрос с государственной пошлиной при пересмотре дел по вновь открывшимся обстоятельствам в арбитражном процессе законодателем однозначно не разрешен. Учитывая, что размер пошлины за оспаривание решения невелик, можно было бы предпринять попытку восстановления прав, нарушенных признанными неконституционными нормами.

Однако установленные процессуальным законодательством сроки инициирования пересмотра правоприменительных решений по вновь открывшимся обстоятельствам на сегодняшний день, применительно к рассматриваемому постановлению, все равно пропущены. Поэтому возможность восстановить права, нарушенные нормами, признанными неконституционными в данном постановлении, по инициативе самих налогоплательщиков, все равно утрачена. Но с точки зрения правовых последствий будущих постановлений Конституционного Суда такую возможность следует иметь в виду.

2. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28 октября 1999 г. N 14-П по делу о проверке конституционности ст. 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк" (См.: Собрание законодательства РФ. 1999. N 45. Ст. 5478.).

В конце октября 1999 г. Конституционный Суд Российской Федерации рассмотрел дело о проверке конституционности ст. 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк". Суть проблемы, вкратце, состояла в том, что состав налогооблагаемой прибыли предприятия и, как элемент его определения, состав затрат предприятия, исключаемых из налогооблагаемой прибыли, до сих пор определяются подзаконными нормативными правовыми актами (постановлениями Правительства Российской Федерации). Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено принятие федерального закона, определяющего порядок формирования финансовых результатов деятельности предприятий. Однако им же определено, что впредь до принятия такого федерального закона следует руководствоваться действующим порядком определения прибыли, т. е. соответствующими актами Правительства Российской Федерации.

Одним из таких актов является "Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 16 мая 1994 г. N 490. Согласно п. 57 этого Положения, непосредственно на финансовые результаты деятельности банков относятся, в частности, присужденные или признанные должниками штрафы, пени и другие виды санкций за нарушение условий договоров. Это значит, что банки были вынуждены платить налог на прибыль за еще не полученные реально денежные средства: достаточно было лишь того факта, что суд присудил их либо сами должники признали свою обязанность заплатить, а фактически эти средства на счет банка могли на момент уплаты налога и не поступить.

ОАО "Энергомашбанк" стало "жертвой" этой нормы - к нему даже были применены финансовые санкции за то, что оно, не отнеся неполученные денежные средства на прибыль, якобы занизило свой доход. Поэтому, после того как его требования о снятии с него финансовых санкций не были удовлетворены арбитражными судами, ОАО "Энергомашбанк" обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации.

В результате рассмотрения дела Конституционный Суд Российской Федерации 28 октября 1999 г. принял постановление, согласно которому была признана неконституционной ст. 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" "в той части, в какой она допускает действие подзаконного акта, на основании которого в противоречие с действующим налоговым законодательством при начислении налога на прибыль банка в налогооблагаемую сумму включаются суммы присужденных, но неполученных штрафов, пеней и других санкций, а также позволяет судам при рассмотрении споров ограничиваться установлением только формальных условий применения данной нормы". То есть в дальнейшем не допускается включение в результаты финансовой деятельности банков реально неполученных сумм гражданско-правовых санкций и, соответственно, уплата с них налога на прибыль, а также наложение на банки финансовых санкций в случае неуплаты налога с этих (неполученных) сумм.

Важное значение рассматриваемого постановления выразилось не только и не столько в признании неконституционной конкретной нормы о составе финансовых результатов деятельности банка. Есть ряд аспектов, позволяющих считать это постановление в определенном смысле революционным.

Во-первых, Конституционный Суд Российской Федерации выразил и воплотил в жизнь позицию о том, что если закон возлагает регулирование определенных отношений, подлежащих регулированию законом, на подзаконный акт, то Конституционный Суд РФ вправе проверять конституционность содержащего такую отсылку к подзаконному акту закона через призму содержания этого подзаконного акта. Ведь, строго говоря, предметом проверки с точки зрения содержания в анализируемом постановлении Конституционного Суда был не столько Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", сколько "Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями". При этом, согласно ч. 4 ст. 125 Конституции Российской Федерации и ряду положений Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд по жалобам граждан и их объединений проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, рассмотрение которого завершено или начато в суде или ином органе, применяющем закон. Однако Конституционный Суд, по нашему мнению, абсолютно оправданно истолковал это положение расширительным образом. Создан важный прецедент, который позволит защищать права и законные интересы граждан и их объединений посредством конституционного правосудия в тех случаях, когда законодатель уклоняется от решения подлежащих законодательному регулированию вопросов, возлагая его на Правительство РФ.

Во-вторых, одним из ключевых аргументов для признания оспариваемого положения неконституционным было то, что вопрос определения финансовых результатов деятельности предприятия должен подлежать не подзаконному, а законодательному регулированию. Эта позиция основана на том, что посредством определения финансовых результатов деятельности устанавливается объект налогообложения - существенный элемент налогового обязательства. Она может быть распространена не только на п. 57 "Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями", но, несомненно, и на Положение в целом, а также на "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552. Согласно п. 14 последнего, в частности, в состав внереализационных доходов предприятий включены присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров (эта норма, очевидно, аналогична признанной неконституционной).

Согласно части второй ст. 87 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", как уже отмечалось, признание нормативного акта либо отдельных его положений не соответствующими Конституции Российской Федерации является основанием отмены в установленном порядке положений других нормативных актов, основанных на нормативном акте или договоре, признанном неконституционным, либо воспроизводящих его или содержащих такие же положения, какие были предметом обращения. Положения этих нормативных актов и договоров не могут применять суды, другие органы и должностные лица. Конституционный Суд Российской Федерации в резолютивной части рассматриваемого постановления ссылается на указанное положение и подчеркивает, что постановление является основанием для отмены в установленном порядке норм, "которые, исходя из их места в системе действующих правовых актов, имеют тот же неконституционный смысл", что и непосредственно признанное неконституционным положение. Строго говоря, это дает основание ставить под сомнение возможность дальнейшего применения указанных выше нормативных актов об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).

Возникает вопрос: а как же определять финансовые результаты деятельности предприятий, пока нет регулирующего эти отношения федерального закона, если не применять эти акты? Не приведет ли это к параличу всей налоговой системы? На наш взгляд, в данном случае может и должен применяться напрямую Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (ст. 2, определяющая объект налогообложения). В случае спора дело будет рассматривать суд, причем Конституционный Суд Российской Федерации в своем постановлении ориентировал суды на установление фактических обстоятельств, позволяющих определить реальный размер налогооблагаемой прибыли (п. 4 мотивировочной части постановления).

Конечно, уверенности, что постановление Конституционного Суда от 28 октября 1999 г. реально приведет к таким кардинальным изменениям в применении налога на прибыль, нет. Однако правовые основания для его широкого использования при защите прав налогоплательщиков, безусловно, появились.

Наконец, в постановлении Конституционным Судом подчеркнуто, что объектами налогообложения, согласно Закону Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", служат только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются. Думается, эту позицию можно распространить и на другие права требования как объекты налогообложения.

3. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23 декабря 1999 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 г. "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год" в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов (См.: Собрание законодательства РФ. 2000. N 3. Ст. 353.)

В первую очередь необходимо подчеркнуть, что в рассматриваемом постановлении Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил, что на регулирование отношений в сфере тарифообложения (обложения субъектов права платежами в социальные фонды) должны распространяться конституционные и установленные законом принципы налогообложения. Это имеет значение не только для рассматриваемого дела, но и для других споров, связанных с тарифообложением, в том числе с распространением на тарифообложение правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, связанных с налогообложением.

Конституционным Судом Российской Федерации было рассмотрено дело по жалобам более чем 2,5 тыс. заявителей (индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов, крестьянских (фермерских) хозяйств и адвокатов), касающимся положений федеральных законов о взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования.

В первую очередь заявители полагали, что тариф страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 20,6% заработка (дохода), установленный Федеральным законом от 4 января 1999 г. "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год" для этих категорий плательщиков, является чрезмерным, не учитывает реальные различия в характере и условиях их деятельности в сравнении с другими категориями плательщиков страховых взносов.

Постановлением Конституционного Суда от 24 февраля 1998 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений ст. 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 г. "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" положения, устанавливавшие для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов, а также адвокатов тариф страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации в размере 28% суммы заработка (дохода), признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации.

При этом в постановлении от 24 февраля 1998 г. Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал ряд принципов тарифообложения: справедливость тарифообложения, юридическое равенство плательщиков сборов, равное финансовое обременение, всеобщность тарифообложения, а также принцип законного установления обязательных платежей, которые в системе означают признание неформального равенства плательщиков страховых взносов, обеспечиваемого дифференциацией категорий плательщиков, соразмерностью (нечрезмерностью) тарифов страховых взносов и их соотносимостью с получаемыми пенсиями.

Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая новое дело в 1999 г., констатировал, что законодатель при принятии федеральных законов от 4 января и 30 марта 1999 г. ограничился формальным снижением тарифа страховых взносов, но не учел эти принципы. То есть, исходя из этой позиции Конституционного Суда, некоторое уменьшение тарифного бремени не влияет принципиальным образом на вопрос о конституционности положений о тарифе: они сохраняют неконституционный смысл. Конституционный Суд при этом повторил и расширил те условия, при которых соответствующее правовое регулирование может считаться конституционным. Особое внимание он обратил на следующие условия:

обеспечение соотносимости уплачиваемых сумм страховых взносов и получаемого страхового обеспечения. Суд отметил, что введение тарифа страховых взносов, неэквивалентного получаемым государственным трудовым пенсиям, не учитывает конституционные принципы справедливости и равенства, противоречит принципу законно установленных обязательных платежей, не имеет экономического обоснования и, следовательно, носит произвольный характер. При этом, как установил Конституционный Суд Российской Федерации применительно к крестьянским (фермерским) хозяйствам, такая дифференциация не может устанавливаться в том числе исходя из социальных различий и организационно-правовой формы соответствующего субъекта. Законодатель, таким образом, обязан давать точное и однозначное субъекта тарифообложения;

установление необходимости учета расходов таких наделенных общественными функциями субъектов, как адвокаты и занимающиеся частной практикой нотариусы, по обеспечению в установленных законом случаях льготного или бесплатного юридического обслуживания социально не защищенных граждан. Отметим, что в определении Конституционного Суда от 4 марта 1999 г. по запросу Калининского федерального районного суда г. Санкт-Петербурга о проверке конституционности части четвертой ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате указано, что затраты на льготное обслуживание социально не защищенных граждан подлежат включению в состав расходов занимающихся частной практикой нотариусов, что должно учитываться судами общей юрисдикции при рассмотрении жалоб на включение названных затрат в налогооблагаемую (подоходным налогом) базу;

дифференциация ставок тарифообложения в зависимости от размера получаемого дохода, с учетом расходов на его получение.

Признав оспариваемые положения неконституционными, Конституционный Суд, определяя порядок исполнения своего постановления, установил тем не менее, что сейчас тарифы должны оплачиваться в установленном объеме (20,6%), однако после введения правового регулирования, обеспечивающего необходимое уточнение тарифооблагаемой базы, излишне уплаченные страховые взносы (т.е. разница между 20,6% и тем, к уплате чего конкретный плательщик будет обязан согласно соответствующему принципам тарифообложения правовому регулированию) подлежат зачету в счет будущих платежей. То есть то, что соответствующие категории плательщиков выплачивают сейчас, фактически может стать частично платежами и в счет будущих периодов. Причем, как следует из постановления, даже если в результате такого зачета платежи в будущем некоторое время плательщиком не будут перечисляться, это не повлияет на продолжение течения трудового и страхового стажа данного лица.

Конституционный Суд распространил указанные позиции и на положения Федерального закона от 20 ноября 1999 г. "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 2000 год", где тарифы платежей в Пенсионный фонд установлены в том же размере, что и на 1999 г., и также без учета принципов тарифообложения.

Данные позиции были распространены постановлением по тем же основаниям и таким же образом на тарифы взносов соответствующих категорий плательщиков в фонды обязательного медицинского страхования за 1999 и 2000 гг. (установлены в размере 3,6%). Эти тарифы были предметом непосредственного оспаривания. Как представляется, установленные Конституционным Судом критерии надлежащего с точки зрения Конституции тарифообложения и, соответственно, оценки конституционности-неконституционности положений законов могли бы быть распространены и на тарифы других взносов в социальные фонды.

Заявителями оспаривалась также конституционность положений Федерального закона от 30 марта 1999 г. "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год", которыми этому Закону была придана обратная сила: установлен тариф страховых взносов для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов и адвокатов на 1997 и 1998 гг.

В связи с принятием постановления Конституционного Суда от 24 февраля 1998 г. сложилась следующая ситуация. Определяя сроки исполнения постановления, Конституционный Суд указал, что признанные этим постановлением положения по истечении шести месяцев с момента провозглашения постановления (т. е. 25 августа 1998 г.) не подлежат применению. Изменения в законодательство о тарифах взносов в Пенсионный фонд, вытекающие из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1998 г., были приняты только 30 марта 1999 г. (Напомним: суть указанных изменений состоит в уменьшении тарифов страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации с 28 до 20,6%, которые в нынешнем виде также были признаны неконституционными.) На практике же плательщиков заставляли за этот период (с 25 августа) уплачивать платежи в Пенсионный фонд (по тарифу 20,6%) под угрозой невключения в противном случае соответствующего периода в трудовой и страховой стаж. Поэтому сейчас Конституционный Суд сделал вывод, что, поскольку законодатель в 1998 г. не осуществил своевременное необходимое правовое регулирование в отношении перечисленных категорий плательщиков, не должно было осуществляться и не имеющее законных оснований взимание страховых взносов с доходов, полученных ими в период с 25 августа по 31 декабря 1998 г., а распространение на указанный период установленного Федеральным законом от 30 марта 1999 г. тарифа страховых взносов в размере 20,6% означает противоречащее ст. 57 Конституции Российской Федерации придание обратной силы закону, ухудшающему положение плательщика.

Иначе говоря, за период с 25 августа по 31 декабря 1998 г. плательщики вообще не должны были платить взносы в Пенсионный фонд. Вся сумма взысканных или уплаченных добровольно за этот период страховых взносов подлежит зачету в счет будущих платежей. При этом, поскольку в несвоевременном регулировании виноват законодатель, этот период не может быть исключен из страхового и трудового стажа указанных категорий плательщиков. Это же предусмотрено относительно периода с 1 января по 10 февраля 1997 г. (также в связи с недопустимостью обратной силы закона о тарифообложении), отсутствие обязанности уплаты тарифов в Пенсионный фонд в течение которого было подтверждено определением Конституционного Суда от 26 ноября 1998 г. N 144-О о разъяснении постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1998 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений ст. 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 г. "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год". Сказанное, однако, не препятствует зачету в счет будущих платежей разницы между 28 и 20,6% дохода за период с 24 февраля по 24 августа 1998 г.

Кроме того, данным постановлением был решен ряд иных важных вопросов.

Необходимо отметить также любопытный подход, примененный заявителями в рассматриваемом деле. Это - массовое обращение в Конституционный Суд Российской Федерации, когда в Конституционный Суд по одному вопросу обращается много заявителей, но не в связи с тем, что нарушено их коллективное право, а в связи с тем, что нарушено право каждого из них.

Для признания оспариваемых положений неконституционными было бы достаточно обращения одного или нескольких граждан, однако то обстоятельство, что гражданин выступил в качестве заявителя, облегчает ему, согласно части второй ст. 100 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", пересмотр в установленном порядке того конкретного дела, которое дает основание для обращения в Конституционный Суд. Хотя, как было установлено Конституционным Судом в уже упомянутом определении от 14 января 1999 г. N 4-О, иные граждане также не лишены права на пересмотр конкретного дела, если его решение было основано на признанном неконституционным положении закона, прямое указание на этот счет содержится только относительно заявителей.

4. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 28 марта 2000 г. N 5-П по делу о проверке конституционности пп."к" п.1 ст.5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой ЗАО "Конфетти" и гражданки И.В. Савченко на нарушение конституционных прав и свобод (См.: Собрание законодательства РФ. 2000. N 14. Ст. 1533.)

Согласно пп."к" п.1 ст.5 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции от 22 декабря 1992 г.), от налога на добавленную стоимость освобождается, в частности, получение авторских прав. Это положение стало предметом проверки Конституционным Судом с точки зрения соответствия Конституции Российской Федерации в двух аспектах, обусловленных неопределенностью его понимания.

Аспект вычленения среди других договоров, связанных с произведениями, договоров, опосредующих получение авторских прав. Конституционный Суд Российской Федерации, фактически, был вынужден давать конституционное истолкование положений законодательства. Он пришел к выводу, что, согласно Закону Российской Федерации "Об авторском праве и смежных правах", имущественные авторские права на использование произведения могут принадлежать не только непосредственно самому автору, но и другим лицам, в том числе юридическим, и могут передаваться ими по авторскому договору. Иначе говоря, одна фирма может передавать другой авторские права, и на соответствующие отношения должна распространяться соответствующая налоговая льгота.

Конституционный Суд подчеркнул, что к ведению правоприменителя относится установление фактических обстоятельств, связанных с вопросом о том, является ли заключенный между сторонами договор авторским договором (что влечет освобождение возникших на основе такого договора оборотов от налога на добавленную стоимость) или же имеют место иного рода отношения лица, получившего имущественные авторские права, с иными лицами, т.е. договор не является авторским (и тогда такие обороты не подлежат освобождению от налога на добавленную стоимость). Последний вариант вполне возможен, например если обороты возникли в результате последующего использования произведения получателем - совершения им действий, в результате которых к произведению получают доступ другие лица (воспроизведение произведения, его распространение, публичный показ и т.п.).

Но самое главное - для кого же все-таки установлена данная льгота: для того, кто передает, или для того, кто получает авторские права? Налоговые органы, применяя рассматриваемое положение пп."к" п.1 ст.5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", до вынесения постановления Конституционного Суда руководствовались официальной позицией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, согласно которой от налога на добавленную стоимость, с учетом его косвенного характера, освобождаются только расходы получателя (покупателя) имущественных прав на использование произведения по авторскому договору, поскольку именно ему, а не обладателю авторского права, передающему его, данная норма предоставляет право не уплачивать этот налог (т.е. покупатель имеет право приобретать имущественные авторские права по цене, не включающей сумму налога на добавленную стоимость).

На первый взгляд это не имеет существенного значения: ведь в цену товара размер налога на добавленную стоимость все равно не включается. Однако проблема в том, что каждое предприятие облагается налогом на добавленную стоимость не по отдельным операциям, а за определенный период времени (месяц), и при расчетах учитываются все обороты, подразумевающие как получение от контрагентов денежных средств (в том числе включающих сумму НДС), так и приобретение товаров, работ и услуг (что подразумевает перечисление контрагентам денежных сумм, включающих, по общему правилу, НДС). Поэтому даже если конкретный оборот производился без увеличения стоимости товара на сумму НДС, одна из сторон может (так сказать, "по бухгалтерии") оказаться в проигрыше.

Согласно приведенной позиции налоговых органов, в проигрыше оказывалось лицо, передающее авторские права, поскольку льгота по передаче авторских прав, как полагают налоговые органы, не распространяется на обороты (средства), получаемые обладателем авторских прав в качестве вознаграждения за передачу другим лицам полностью или частично имущественных прав на использование произведения по авторскому договору.

То есть освобождается от налога только получатель имущественных авторских прав, а на обладателя этих прав, передающего их по авторскому договору, напротив, возлагается обязанность уплатить налог.

Конституционный Суд пришел, однако, к выводу, что по смыслу оспариваемого положения в системной связи с другими положениями льгота принадлежит именно лицу, передающему авторское право, а не получающему его. Он констатировал, что по смыслу ст.1, 2 , 3 и 7 Закона о налоге на добавленную стоимость лицо, получающее какой-либо товар (выполненную работу, услугу), не может быть признано плательщиком налога на добавленную стоимость, поскольку при заключении договора оно не реализует, а приобретает определенный актив. По общему правилу лицом, облагаемым налогом на добавленную стоимость, является обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму. И статья 5 Закона, как предусматривающая исключение из общего правила, освобождает от налогообложения указанные в ней обороты по реализации товаров, работ и услуг; следовательно, это означает, что от данного налога освобождаются лица, получающие определенную сумму за реализацию этого товара.

Поэтому Конституционный Суд признал оспариваемое положение неконституционным "постольку, с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, оно служит основанием для обложения налогом на добавленную стоимость оборотов в виде вознаграждения, получаемого обладателем имущественных авторских прав на использование произведения от их приобретателя по авторскому договору".

Данная правовая позиция Конституционного Суда имеет, несомненно, важное значение не только для конкретного рассматриваемого дела, но и для оценки и верного конституционного истолкования других положений, касающихся льгот по налогу на добавленную стоимость, поскольку позволяет при наличии льготы конституционным образом определить, кто из участников оборота и в какой мере должен уплачивать соответствующий налог, в частности каким образом должны строиться расчеты между ними. Значение рассматриваемого постановления состоит также в том, что Конституционный Суд в нем подтвердил правовую позицию о таком критерии конституционности налоговых законов как четкость и понятность их норм, ранее выраженную в постановлениях от 18 февраля 1997 г. по делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции" и от 11 ноября 1997 г. по делу о проверке конституционности ст.11.1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе Российской Федерации".


В.А. Сивицкий,

кандидат юридических наук




Некоторые решения Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам защиты конституционных прав граждан Российской Федерации в сфере налогообложения (1999 г. - начало 2000 г.)


Автор


В.А. Сивицкий - кандидат юридических наук


"Гражданин и право", 2000, N 2-4


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.