О прекращении обязанности по уплате налога (Н. Орлова, "Финансовая газета", N 43, 44 октябрь-ноябрь 2000 г.)

О прекращении обязанности по уплате налога


Обязанность по уплате налога организацией прекращается с уплатой налога, с возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате, и с ликвидацией организации. Казалось бы, все предельно ясно. Однако при реализации этих положений на практике возникает значительное число спорных вопросов.


Ликвидация организации


Принимая решение о ликвидации компании, руководитель не всегда в полной мере оценивает налоговые последствия. Одним из этапов ликвидации, осуществляемой в соответствии с нормами законодательства, является налоговая проверка. В большинстве случаев речь идет не о камеральной, а о выездной налоговой проверке. Если по результатам проверки у организации будет выявлена задолженность по налоговым платежам, то на стадии ликвидации вопрос об уплате налогов будет решаться ликвидационной комиссией (п.1 ст.49 Налогового кодекса Российской Федерации - НК РФ). При этом налоговые платежи будут осуществляться за счет денежных средств организации, в том числе полученных от реализации ее имущества. В случае если денежных средств недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов, пени и штрафов, задолженность погашается учредителями (участниками) указанной организации (п.1 ст.49 НК РФ). Пределы участия определяются законодательством Российской Федерации.

В п.15 постановления пленума Верховного суда Российской Федерации и Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 11.06.99 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" рекомендовано судам при применении данной нормы учитывать, что погашение задолженности учредителями (участниками) возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам. Так, участники полного товарищества во всех случаях солидарно несут субсидиарную ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества. В обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах субсидиарная ответственность может быть возложена лишь на тех учредителей (участников, акционеров), которые имеют право давать обязательные для этого общества указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, и лишь в том случае, когда несостоятельность (банкротство) общества вызвана этими учредителями (участниками, акционерами).


Обстоятельства, с которыми связано прекращение
обязанности по уплате налогов


НК РФ не устанавливает, какие именно обстоятельства могут являться основанием для прекращения обязанности по уплате налога. По мнению автора, одним из таких обстоятельств является списание безнадежных долгов (ст.59 НК РФ). Это право предоставлено по федеральным налогам Правительству Российской Федерации, а по региональным и местным налогам - исполнительным органам субъектов Российской Федерации и местного самоуправления. В настоящее время законодательство не определяет механизм списания задолженности. Нельзя говорить о широком применении указанной нормы исполнительными органами.

К рассматриваемым обстоятельствам можно отнести также реорганизацию юридического лица. Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). При этом правопреемник должен уплатить также суммы пени и штрафа (ст.50 НК РФ).

Можно привести и иные обстоятельства, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Например, обязанность по уплате недоимки, выявленной в ходе налоговой проверки, считается исполненной, если решение налогового органа будет признано судом недействительным. Перечень обстоятельств не является исчерпывающим.

Самым распространенным основанием для прекращения обязанности по уплате налога является непосредственно уплата.

Основными спорными вопросами являются: "Кто может уплатить налог?", "Каков порядок уплаты и оформления документов?".


Кто может уплатить налог


Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (ст.45 НК РФ). При этом налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено Кодексом (ст.26 НК РФ). Указанные статьи можно толковать следующим образом. Налогоплательщик должен самостоятельно уплатить налог, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Иное предусмотрено в НК РФ, а именно - возможность участвовать в налоговых правоотношениях через представителя. Но можно толковать рассматриваемые статьи наоборот: налогоплательщик вправе действовать через своего представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Иное установлено, а именно обязанность налогоплательщика самостоятельно уплатить налоги.

Для установления правильного толкования необходимо дать определение ключевым понятиям "представитель" и "самостоятельно". НК РФ определяет два вида представителей: законные и уполномоченные. К законным относится, например, директор юридического лица. Уполномоченным является лицо, действующее на основании доверенности (ст.29 НК РФ). Доверенность должна быть оформлена в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Ниже приведена возможная форма доверенности с учетом специфики предмета.


                              Доверенность

г. _______                                   дата________________________

_________________________________________________________________________
                     (наименование организации, адрес,
_________________________________________________________________________
                          регистрационный N, ИНН)
в лице __________________________________________________________________
                                   (ФИО)
доверяет ________________________________________________________________
                     (наименование организации, адрес,
_________________________________________________________________________
                          регистрационный N, ИНН)
в лице___________________________________________________________________
                                   (ФИО)
произвести уплату налоговых платежей_____________________________________
_________________________________________________________________________
                        (наименование организации)
А именно, ____________  в размере _______________________________ рублей,
              (вид налога)                        (сумма прописью)
на общую сумму _________________________________________________________.
                                   (сумма прописью)
Настоящая  доверенность  выдана  сроком  на  ______________     без права
передоверия.

  Подпись

  Печать


Доверенность должна быть выдана и подписана уполномоченным лицом, например генеральным директором организации. Обязательным реквизитом доверенности является печать организации. Поскольку обязанность по уплате налога выполняется, как правило, путем безналичного перечисления, то желательно, чтобы лицо, которое представляет уполномоченную организацию, обладало правом подписи платежных поручений. Указание на конкретные налоги обусловлено в том числе требованием налоговых органов к порядку заполнения платежных поручений по перечислению налоговых платежей.

Налогоплательщики-организации постоянно участвуют в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не иначе как через своих законных представителей (директора, президента компании). Уполномоченный представитель вправе выполнять в полном объеме функции законного представителя, если ему эти права передаются по доверенности. Поэтому, по мнению автора, организация вправе выдать доверенность на уплату налога. Следует особо отметить, что доверенность является единственным документом, по которому организация может уполномочить другое лицо уплатить налоги. НК РФ ограничивает право организации заключить, например, договор поручения на уплату налогов с другим юридическим лицом. Юридическое лицо, действующее на основании договора поручения, не является уполномоченным представителем и не может уплачивать налоги за другую организацию. Эта точка зрения соответствует позиции, изложенной в письме МНС России от 21.06.99 г. N 18-1-04/920.

Кроме того, НК РФ устанавливает, что налогоплательщик действует в налоговых отношениях лично или через представителя (ст.26). При этом обязанность по уплате налога должна быть выполнена организацией самостоятельно (ст.45). В ст.45 НК РФ не устанавливается обязанности налогоплательщика уплатить налог лично (т.е. указанные нормы не устанавливают обязанности личного участия налогоплательщика в отношениях по уплате и исчислению налога).

Таким образом, единственно возможное толкование рассматриваемых норм позволяет сделать вывод, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога лично, через своего законного представителя или через представителя, уполномоченного на основании доверенности. В любом случае источником налоговых платежей являются средства организации (представляемого). Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" запрещает включать в договоры и контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми предприятие берет на себя обязательство нести расходы по оплате налога других плательщиков налога (ст.11). Например, в договоре поставки нельзя предусмотреть условие, согласно которому покупатель рассчитывается за товар путем перечисления денежных средств в бюджет в счет налоговых платежей продавца. Однако, если продавец передал товар по договору купли-продажи, а покупатель не перечислил денежные средства за него, продавец вправе выдать доверенность покупателю на уплату налогов.

При уплате налогов через представителя все права и обязанности в налоговых правоотношениях сохраняются за представляемой организацией. В случае неполного или несвоевременного перечисления налогов уполномоченным лицом представляемой организации могут быть начислены пени. К ней также может быть применена ответственность в виде штрафа. Выдаваемая доверенность не обязывает, а уполномочивает лицо выполнить обязанность по уплате налога за другую организацию. Теоретически возмещение уплаченных пени и штрафа за счет доверенного лица возможно, если между организациями заключен договор поручения. Но НК РФ не предусматривает права налогоплательщика заключить договор поручения на уплату налогов. Поэтому, если организация по доверенности перечисляет налоговые платежи, представляемая организация не сможет взыскать с нее начисленные в связи с неполной или несвоевременной уплатой суммы пени и штрафа.

На практике при уплате налога через уполномоченное лицо основные проблемы возникают не на стадии оформления документов, а после уплаты налога - при отражении уплаченных платежным поручением сумм на лицевом счете налогоплательщика.


Как правильно оформить платежное поручение


C 1 ноября 2000 г. вводится в действие положение Банка России от 8.09.2000 г. N 120-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации", в соответствии с которым поля "Плательщик", "Получатель", "Назначение платежа" платежного поручения должны заполняться с учетом требований, установленных Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Банком России. До 1 ноября 2000 г. аналогичная норма была установлена в Указании Банка России от 14.10.97 г. N 529 "О формате платежного поручения и порядке его заполнения".

Указанные требования содержатся в приказе Минфина России и МНС России от 29.02.2000 г. N 21н, АП-3-25/82 "Об утверждении Правил проставления в платежных документах идентификационного номера налогового органа и кода бюджетной классификации Российской Федерации при осуществлении операций по счетам по учету доходов и средств бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации". Порядок применения норм, изложенных в данном приказе, разъяснен в письме МНС России от 11.04.2000 г. N ФС-6-09/272 "О порядке оформления налогоплательщиками платежных документов".

Согласно положению Банка России N 120-П в поле "Плательщик" указываются ИНН (если он присвоен) и наименование плательщика средств. Дополнительно указываются номер лицевого счета клиента, наименование и местонахождение (сокращенные) обслуживающей кредитной организации, филиала кредитной организации в случае, если платеж клиента осуществляется через открытый в другой кредитной организации, другом филиале кредитной организации корреспондентский счет, счет участника расчетов, счет межфилиальных расчетов, проставленный в поле "Счет N" плательщика, или указываются наименование и местонахождение (сокращенные) филиала кредитной организации, обслуживающего клиента, если номер лицевого счета клиента проставлен в поле "Счет N" плательщика и платеж клиента осуществляется через счет межфилиальных расчетов, при этом номер счета межфилиальных расчетов филиала не проставляется.

В приказе МНС России N АП-3-25/82 уточняется, что налогоплательщики и налоговые агенты при перечислении налоговых платежей в поле "Получатель" указывают идентификационный номер налогового органа (ИНН), осуществляющего контроль за поступлением платежа; наименование органа федерального казначейства (ИНН органа федерального казначейства не проставляется); наименование налогового органа, осуществляющего контроль за поступлением платежа (проставляется в скобках).

В соответствии с положением Банка России N 120-П в поле "Назначение платежа" указываются назначение платежа, наименование товара, выполненных работ, оказанных услуг, номера и даты товарных документов, договоров, НДС (выделяется отдельной строкой или делается ссылка на то, что налог не уплачивается), также может быть указана другая необходимая информация, в том числе срок уплаты налога или сбора, срок оплаты по договору.

Приказом МНС России уточняется, что налогоплательщики и налоговые агенты при перечислении налоговых платежей в поле "Назначение платежа" перед текстовым указанием назначения платежа проставляют в скобках код доходов бюджетов Российской Федерации или источников финансирования дефицита бюджетов бюджетной классификации Российской Федерации в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.05.99 г. N 38н "Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

Письмом МНС России N ФС-6-09/272 уточнен порядок заполнения указанных реквизитов. Так, в поле "назначение платежа" необходимо указать, по какому сроку осуществляется платеж (установленный срок уплаты для налога). Например: "1020101, НДС по сроку 20.04.2000"). Если осуществляется авансовый платеж по налогу на прибыль, то следует указать: "1010101, аванс по налогу на прибыль по сроку ____________________".

При этом в случае уплаты налога через уполномоченное лицо в поле "назначение платежа" следует указать наименование организации, за которую перечисляется налоговый платеж, а также ее реквизиты (ИНН, КПП и др.). В противном случае налоговый инспектор может отнести указанные суммы на лицевой счет организации, указанной в платежном поручении в качестве плательщика. В целях избежания неправильного оформления налоговых платежей, на наш взгляд, следует рекомендовать организации, осуществляющей платеж, обратить особое внимание на правильность заполнения платежного поручения, а организации, за которую производится уплата, - обратиться в свою налоговую инспекцию с копиями платежных поручений, чтобы узнать о поступлении указанных сумм и правильном их отражении.

В указанном письме МНС России особо отмечается, что если в платежном документе налогоплательщиком не указаны вид платежа и срок, по которому произведен этот платеж, то при наличии задолженности указанные суммы засчитываются налоговым органом в следующем порядке:

в погашение суммы недоимки по этому налогу;

в погашение суммы задолженности по пени по тому налогу, по которому оформлен платежный документ;

в погашение суммы налоговых санкций, подлежащих взысканию за нарушение налогового законодательства в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации;

в счет предстоящих платежей по этому налогу.

Таким образом, обязанность по уплате налога будет отражена в лицевом счете налогоплательщика как исполненная лишь в случае правильного заполнения платежного поручения.


Порядок уплаты налогов


Обязанность по уплате налога прекращается лишь при соблюдении порядка уплаты, установленного НК РФ (ст.58). Во-первых, уплата налога должна быть произведена в установленные сроки. При перечислении налогов платежным поручением срок не считается нарушенным, если до истечения срока налогоплательщиком в банк представлено поручение на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете. Подтверждением достаточного денежного остатка на счете является выписка по счету, выдаваемая банком. При этом платежное поручение не должно быть впоследствии отозвано налогоплательщиком или возвращено банком. В этом случае налог не признается уплаченным.

Во-вторых, уплата федеральных налогов организацией производится в безналичной форме. НК РФ предусматривает возможность уплаты налога в наличной форме только для налогоплательщиков - физических лиц. Порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно нормативными актами субъектов Российской Федерации. Так, Законом города Москвы от 24.12.99 г. N 40 "О бюджете города Москвы на 2000 год" установлена возможность погашения задолженности предприятиями-должниками, в частности, путем поставки товарно-материальных ценностей (основными средствами, сырьем, материалами, готовой продукцией и т.д.), выполнения работ и оказания услуг. При этом погашение задолженности перед бюджетом города Москвы в неденежном выражении допускается в размере не более 50% общей суммы недоимки.

В случае возникновения спорной ситуации по уплате налога налогоплательщик-организация может обратиться в арбитражный суд. Формирующаяся арбитражная практика показывает, что при правильном оформлении необходимых документов (доверенности, платежного поручения и др.) и соблюдении порядка уплаты налогов суд признает обязанность налогоплательщика исполненной. При этом в каждом случае материалы дела рассматриваются судом исходя из фактических обстоятельств.



Н. Орлова,

юрист ООО "Аудиторская служба "СТЕК"



Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.