Учет доходов, полученных от оказания платных услуг в бюджетных учреждениях (Е. Синева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, ноябрь 2000 г.)

Учет доходов, полученных от оказания платных услуг в
бюджетных учреждениях


Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.07.2000 г. N 65н в Инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденную приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н (далее - Инструкция), были внесены изменения и дополнения. В частности, уточнен порядок учета средств, поступающих из внебюджетных источников, в том числе доходов от предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст.2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской деятельностью понимается "самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг". Определение предпринимательской деятельности для некоммерческих организаций, приведенное в ст.24 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", отличается от определения, данного в ГК РФ. Из формулировки изъяты слова "систематически" и "на свой страх и риск".

В ст.50 ГК РФ указано, что бюджетные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

В ст.45-47 Закона Российской Федерации "Об образовании" (в ред. от 13.01.96 г. N 12-ФЗ), ст.47 Закона Российской Федерации от 9.10.92 г. N 3612-1 "Основы законодательства Российской Федерации о культуре" рассматриваются вопросы коммерческой деятельности бюджетных учреждений, даются определения предпринимательской деятельности, устанавливается, какая деятельность не может быть отнесена к предпринимательской.

Вопросы налогообложения учреждений здравоохранения наименее урегулированы законодательством, хотя имеются различные налоговые режимы, которые необходимо принимать во внимание при исчислении и уплате налога. Например, в соответствии со ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не подлежит налогообложению прибыль психиатрических, психоневрологических и противотуберкулезных учреждений в части прибыли, полученной их лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими и направленной на улучшение труда и быта больных, их дополнительное питание, приобретение медикаментов и оборудования.

Существует ряд льгот по налогу на прибыль и для научных учреждений. Так, согласно ст.6 Закона N 2116-1 не подлежит налогообложению прибыль в виде средств, направленных научными организациями на проведение и развитие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Необходимо иметь в виду, что налоговые льготы по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество, предоставляемые налоговым законодательством, могут быть применены в соответствии с разъяснениями, изложенными в письме МНС России от 26.09.2000 г. N 01-1-03/1160, научными организациями при наличии у них государственной аккредитации. При этом работы должны осуществляться в порядке и по перечню, которые устанавливаются Правительством Российской Федерации.

К сожалению, на практике не всегда однозначно трактуются понятия предпринимательской и непредпринимательской деятельности, в связи с чем возникают разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками. Большинство вопросов связано со сферой образования, так как п.3 ст.40 Закона Российской Федерации "Об образовании" установлено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной их уставом, освобождаются от уплаты всех видов налогов. В то же время налоговые органы, основываясь на положениях Закона Российской Федерации от 18.10.91 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", требовали включать в объем реализации всю выручку от платных образовательных услуг и предпринимательской деятельности, а следовательно, и начислять на нее налог на пользователей автомобильных дорог. Вследствие того что налогооблагаемая база по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы одинаковая, аналогичная ситуация возникала и при уплате этого налога.

Налоговые органы руководствовались также указаниями, содержащимися в письмах Госналогслужбы России от 28.03.97 г. N СШ-4-07/14н и ГНИ по г. Москве от 29.12.98 г. N 30-05/2497. Учитывая, что Закон Российской Федерации "Об образовании" является федеральным законом, а письма налоговых органов не являются нормативными правовыми актами, при возникновении споров арбитражные суды отменяли решения налоговых органов о взыскании налогов.

В связи с тем что апелляционные и кассационные инстанции оставляли иски налоговых органов о пересмотре дел без удовлетворения, Управление МНС России по г. Москве в письме от 28.06.2000 г. N 06-08/26822 (в ред. письма от 4.07.2000 г. N 06-08/25759) признало применявшийся ранее порядок налогообложения образовательных учреждений неправильным и дало разъяснения по этому вопросу. В свою очередь МНС России в письме от 18.08.2000 г. N ВГ-6-03/628 сообщило, что письмо Госналогслужбы России от 28.03.97 г. N СШ-4-07/14н "не подлежало применению с момента издания в связи с отказом в государственной регистрации в Минюсте России".

Согласно новым разъяснениям налоговых органов образовательные учреждения не должны уплачивать налоги на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы с выручки от реализации образовательных услуг, которые относятся к непредпринимательской деятельности. При этом необходимо иметь в виду, что государственные образовательные учреждения имеют право взимать плату только за дополнительные образовательные услуги, не предусмотренные соответствующими программами и стандартами, и такая деятельность для налогообложения предпринимательской не признается.

Кроме того, в соответствии со ст.47 Закона Российской Федерации "Об образовании" образовательное учреждение вправе вести и предпринимательскую деятельность. В соответствии с п.3 ст.47 Закона "Об образовании" деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестирован непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (в том числе и на заработную плату) в данном образовательном учреждении.

Согласно разъяснениям Управления МНС России по г. Москве от 4.07.2000 г. N 06-08/25759 "выручка от реализации продукции (работ, услуг) образовательного учреждения, полученная от иных видов деятельности, не связанной с образованием (доходы от сдачи в аренду имущества, оказание услуг общественного питания, организация общепознавательных экскурсий, транспортное обслуживание студентов и учащихся и др.), будет являться выручкой от непредпринимательской деятельности только в случае, если эта деятельность предусмотрена уставом образовательного учреждения, а также при условии полного рефинансирования доходов в обеспечение образовательного процесса".

В письме Управления МНС России по г. Москве от 28.06.2000 г. N 06-08/26822 разъясняется, что в случаях "неполного реинвестирования дохода, полученного от платной образовательной деятельности, в данное образовательное учреждение деятельность будет являться предпринимательской и доход, полученный от этой деятельности, будет облагаться налогом на пользователей автомобильных дорог". Далее в письме дается разъяснение, что подразумевается под полным рефинансированием доходов: "Полное рефинансирование доходов от оказания платных услуг образовательных учреждений подразумевает под собой, что на конец отчетного периода все полученные образовательным учреждением доходы израсходованы на обеспечение образовательного процесса (в том числе и на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении". Такое утверждение представляется спорным, так как в случае неполного (частичного) реинвестирования объектом налогообложения признается вся выручка, полученная от оказания услуг, а не только ее часть, которая не направлена в образовательный процесс.

При определении полноты рефинансирования доходов учреждений образования, полученных от оказания платных услуг, следует помнить, что в том случае, если оплата за обучение производится в начале учебного года в целом за учебный год, суммы, внесенные в счет оплаты обучения в целом за учебный год, должны учитываться у бюджетных образовательных учреждений на счете 40 "Доходы отчетного периода", субсчете 401 "Доходы будущих периодов". Эти суммы включаются в выручку только по мере оказания услуг.

С учетом вышесказанного бухгалтерам образовательных учреждений необходимо до конца года скорректировать свои расчеты по налогам на пользователей автодорог и на содержание жилищно-социального фонда. При составлении расчетов следует иметь в виду, что с 1 января 2001 г. налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы не взимается, а ставка налога на пользователей автомобильных дорог снижается в 2,5 раза.

Приказом Минфина России от 10.07.2000 г. N 65н был уточнен порядок бухгалтерского учета средств, поступающих от деятельности бюджетных учреждений, которая в соответствии с действующим законодательством не может быть отнесена к предпринимательской.

Однако, к сожалению, несмотря на то что список видов деятельности некоммерческих организаций, которые в соответствии с законодательством отнесены к предпринимательской деятельности, является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит, различия между предпринимательской и сопутствующей деятельностью в ряде случаев весьма незначительны. В связи с этим необходимы дополнительные официальные разъяснения по вопросу отнесения тех или иных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, к предпринимательской деятельности.

До настоящего времени наибольшее число вопросов, возникающих у бухгалтеров, было связано с практическим применением субсчетов 110 "Целевые средства и безвозмездные поступления" (п.107 Инструкции) и 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности" (п.108 Инструкции). До внесения изменений в пп.107 и 108 Инструкции допускалось, что учет платы за услуги в составе целевых средств возможен лишь для образовательных учреждений и с некоторыми ограничениями - для учреждений культуры. Все остальные бюджетные учреждения должны были считать полученные внебюджетные доходы как средства от предпринимательской деятельности, несмотря на то что услуги оказывались в соответствии с профилем и уставом учреждения.

Изменения, внесенные в Инструкцию, утвержденную приказом Минфина России N 107н, приравняли сопутствующую доходную деятельность к предпринимательской, в связи с чем теперь все учреждения, включая учреждения образования и культуры, при учете доходов от платных услуг должны отражать эти средства в составе доходов от предпринимательской деятельности на субсчетах с отличительным признаком 2 с включением в отдельный баланс по внебюджетным источникам. Такое требование изменило порядок применения субсчетов 175-2 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения" и 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Субсчет 153 "Расчеты с покупателями и заказчиками" должен использоваться только в случае оказания услуг, выполнения работ, отгрузки продукции не по основной деятельности. Вместо субсчета 153 теперь применяется субсчет 175-2 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения".

В соответствии с внесенными изменениями доходы от платных услуг по основной деятельности бюджетного учреждения отражаются на счетах бухгалтерского учета следующими проводками:

1. Начислена плата за услуги

Дебет 175-2 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения"

Кредит 401 "Доходы будущих периодов"

2. Поступила оплата за услуги

Дебет 111 (118-2, 120-2) "Средства, полученные от предпринимательской деятельности"

Кредит 175-2 "Расчеты по прочим средствам на содержание учреждения"

3. Отражены доходы, полученные от оказанных услуг

Дебет 401 "Доходы будущих периодов"

Кредит 400 "Доходы отчетного периода"

4. Начислены налоги (НДС, налог с продаж - для учреждений, которые не имеют льгот по данным налогам)

Дебет 401 "Доходы будущих периодов"

Кредит 173-2 "Расчеты по платежам в бюджет"

5. Начислен налог на пользователей автомобильных дорог (для учреждений, не имеющих льготы по уплате этого налога)

Дебет 220 "Расходы по предпринимательской деятельности"

Кредит 173-2 "Расчеты по платежам в бюджет"

6. Отражены фактические расходы, произведенные по оказанным услугам

Дебет 220 "Расходы по предпринимательской деятельности"

Кредит 060-2 (061-067-2, 178-2, 180-2, 193-2, 194-2, 198-2, 199-2 и др.)

7. Списаны фактические расходы по оказанным услугам

Дебет 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги"

Кредит 220 "Расходы по предпринимательской деятельности"

8. Списана в уменьшение доходов отчетного периода фактическая стоимость оказанных и оплаченных услуг

Дебет 400 "Доходы отчетного периода"

Кредит 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги"

9. Определен финансовый результат за отчетный период от реализации оказанных и оплаченных услуг

Дебет 400 "Доходы отчетного периода"

Кредит 410 "Прибыли и убытки"

Необходимо отметить, что Минфином России предусмотрены для учреждений образования и учреждений культуры разные бухгалтерские записи для отражения в бухгалтерском учете операций по учету средств, полученных от внебюджетной деятельности, и предоставляемых в соответствии с законодательством налоговых льгот.

Согласно изменениям, внесенным приказом Минфина России от 10.07.2000 г. N 65н в приложение N 2 к Инструкции N 107н ("Корреспонденция субсчетов по основным бухгалтерским операциям"), изменился порядок использования в течение года образовательными учреждениями средств, полученных от внебюджетной деятельности, на нужды обеспечения и развития основной деятельности. В п.151 указанной корреспонденции субсчетов внесены изменения по порядку отражения в бухгалтерском учете операций по реинвестированию доходов. Необходимо обратить внимание на то, что Минфином России предложена формулировка "реинвестирование расходов". В соответствии с новым порядком "реинвестирование расходов в течение отчетного периода на нужды обеспечения и развития основной деятельности образовательных учреждений" отражается на субсчетах бухгалтерского учета следующими записями:

списаны фактические расходы по бюджету:

Дебет 220 "Расходы по предпринимательской деятельности"

Кредит 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия";

погашена с внебюджетного счета кредиторская задолженность по бюджетной деятельности:

Дебет 178-1 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

Кредит 111 "Средства, полученные от предпринимательской деятельности";

уменьшена прибыль отчетного периода на суммы реинвестированных средств (фактически произведенных расходов на нужды обеспечения, развития и совершенствование образовательного процесса):

Дебет 410 "Прибыли и убытки"

Кредит 220 "Расходы по предпринимательской деятельности".

Если после отражения всех операций на кредите счета 410 имеются остатки, должен быть начислен налог на прибыль за отчетный период, который отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет 410 "Прибыли и убытки"

Кредит 173-2, субсчет "Налог на прибыль".

Оставшиеся в распоряжении бюджетного образовательного учреждения после налогообложения средства направляются на материальное поощрение и социальные выплаты, а также на содержание и развитие материально-технической базы:

Дебет 410 "Прибыли и убытки"

Кредит 240 "Средства на материальное поощрение и социальные выплаты"

Кредит 241 "Средства на содержание и развитие материально-технической базы".

В учреждениях культуры вся прибыль, направленная на их развитие, освобождается от налогообложения (основание: п.6 ст.6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). Сумма полученной от основной деятельности прибыли зачисляется на счета по учету средств на материальное поощрение и социальные выплаты, а также средств на содержание и развитие материально-технической базы учреждения.

В соответствии с методологией, предложенной Минфином России, в ныне действующей Инструкции по бухгалтерскому учету допускается корреспонденция субсчетов с разными отличительными признаками. В этом случае для формирования достоверной отчетности необходимо произвести одновременно с записями с разными отличительными признаками по дебету и кредиту субсчетов вторые записи с такими же отличительными признаками по дебету и кредиту на ту же сумму, но в зеркальном отображении.


Е. Синева,

начальник отдела организации бухгалтерского учета и контроля

Департамента финансов Правительства Москвы



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.