Финансовое положение предприятия: различные концепции (Е. Мизиковский, Т. Дружиловская, "Финансовая газета", N 45, 46 ноябрь 2000 г.)

Финансовое положение предприятия:
различные концепции


Важнейшим качеством финансовой отчетности является ее информативность. Для включения России в мировое хозяйство необходимо понимание ее финансовой отчетности иностранными пользователями, что делает актуальным реформирование бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В международном учете элементы, характеризующие финансовое положение фирмы, отражаются в балансе. Проанализируем соответствие отражения этих элементов в российской отчетности требованиям МСФО.

Рассмотрим прежде всего понятия, характеризующие финансовое положение предприятия. В соответствии с МСФО к ним относятся активы, обязательства и капитал фирмы. Их определения даются в ст. 49, 53 - 68, 102 - 110 главы МСФО "Принципы".

Активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, представляет собой потенциал, который войдет прямо или косвенно в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании. Это может осуществляться разными путями, например актив может быть:

использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией;

обменен на другие активы;

использован для погашения обязательства;

распределен среди собственников компании.

Многие активы, например основные средства, имеют физическую форму. Однако физическая форма не является определяющей для существования актива. Так, патенты и авторские права считаются активами, если компания ожидает от них экономической выгоды в будущем. Многие активы, например дебиторская задолженность и имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности, однако право собственности не является первостепенным при определении существования актива.

Обязательства - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущую задолженность. Обязательства могут быть юридически обязательными (например, суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги) или возникать из деловой практики (например, гарантийное обслуживание после истечения гарантийного срока эксплуатации).

Урегулирование обязательства может осуществляться несколькими способами, например:

выплата денежных средств;

передача других активов;

предоставление услуг;

замена одного обязательства другим;

перевод обязательства в капитал.

Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими, как отказ или утрата кредитором своих прав. Иногда обязательства могут быть измерены только со значительной степенью приближения. Некоторые компании обозначают их как резервы. Примерами таких резервов являются резервы на обеспечение выплат по существующим гарантийным обязательствам и резервы на покрытие пенсионных обязательств.

Капитал - это часть активов компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств. Капитал в балансе может разбиваться на подклассы. Например, в корпоративной компании такие статьи, как "Средства, внесенные акционерами", "Нераспределенная прибыль", "Резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли" и "Резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала", могут показываться отдельно, если они уместны для удовлетворения интересов пользователей. Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, которая могла бы быть выручена от реализации либо чистых активов по частям, либо всей компании (как действующей компании).

Экономическая сущность капитала может раскрываться двояко: с помощью так называемых финансовой и физической концепций. В финансовой концепции капитала, имеющей в виду инвестированные деньги, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании. Согласно физической концепции капитала, имеющей в виду операционную способность, капитал - это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске определенного количества продукции в день. Выбор компанией соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей ее финансовой отчетности.

С концепцией капитала тесно связана концепция прибыли, или так называемая концепция поддержания капитала, в которой дается ориентир для измерения прибыли. Согласно финансовой концепции капитала прибыль считается полученной, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в его начале после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Согласно физической концепции капитала прибыль считается полученной, если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы либо фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в его начале после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода.

Обратимся к отечественному законодательству. В Концепции бухгалтерского учета Российской Федерации, одобренной 29 декабря 1997 г. (далее - Концепция), приводится такой же перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки Концепции гораздо короче, чем в МСФО, и не содержат пояснений и примеров. Трактовки активов и обязательств в Концепции в целом совпадают с их трактовками в МСФО, но трактовка категории "капитал" несколько отличается от ее трактовки в МСФО. Исходным для МСФО является то, что капитал - это разность между активами и обязательствами. В Концепции же капитал определяется как вклад собственников плюс прибыль, и только при определении величины капитала указывается необходимость расчета его как разницы между активами и обязательствами. Таким образом, на первое место в определении ставится экономическая сущность капитала как вклада собственников и прибыли. Нет и аналога финансовой и физической концепциям капитала, а также концепции его поддержания. На наш взгляд, определение, приведенное в Концепции, может приводить к ошибкам в его раскрытии.

Обратимся теперь к нормативам, регламентирующим отражение показателей финансовой отчетности в отечественной практике. Если в Концепции достаточно близко к МСФО трактуются элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение предприятия, то в законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в Российской Федерации, нет определения категорий "активы", "обязательства" и "капитал". Какие же элементы в таком случае должны характеризовать финансовое положение фирмы? В Федеральном законе от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с последующими изменениями и дополнениями) говорится, что объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (глава 1, ст. 1). Далее в главе 3 Закона N 129-ФЗ дается перечень документов бухгалтерской отчетности, в который входят баланс, отчет о прибылях и убытках и другие документы. Состав бухгалтерского баланса не раскрывается. Таким образом, в Законе N 129-ФЗ не определяются элементы, характеризующие финансовое положение предприятия, а о такой категории, как элементы финансовой (или бухгалтерской) отчетности, даже не упоминается.

Основополагающие правила ведения бухгалтерского учета и отчетности изложены в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н. Однако и в нем отсутствует определение элементов бухгалтерской отчетности. Объекты бухгалтерского учета трактуются в этом Положении аналогично Закону N 129-ФЗ. Но обратимся к нормативу, в котором непосредственно отражается составление бухгалтерской отчетности предприятия. Это положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 6.07.99 г. N 43н, и заменило действовавшее ранее ПБУ 4/96. Одной из целей принятия нового Положения было приведение отечественного бухгалтерского учета в соответствие с МСФО. Проанализируем, насколько достигнута эта цель в отношении трактовки элементов бухгалтерского баланса. В отличие от ПБУ 4/96 в ПБУ 4/99 отсутствует трактовка актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. Следует отметить, что до настоящего времени данная трактовка считалась общепринятой в отечественной теории и практике бухгалтерского учета. Однако термин "пассив" используется и в ПБУ 4/99, при этом в пассиве баланса отражаются капитал и резервы предприятия, а также его долгосрочные и краткосрочные обязательства. Существенным отличием ПБУ 4/99 от ПБУ 4/96 являются исключение из статей актива убытков и отражение в пассиве нераспределенной прибыли за вычетом непокрытого убытка. Это значительно приближает трактовку актива в ПБУ 4/99 к требованиям МСФО. Однако, как и в предыдущих документах, в ПБУ 4/99 не дается экономическая характеристика актива, обязательств и капитала. В этом документе отражается перечень статей, характеризующих данные категории. Но основное определение актива как ресурсов, от которых ожидается приток экономических выгод, а обязательств как задолженностей, вызывающих их отток, отсутствует в ПБУ 4/99. Нет и трактовки капитала как разности между активами и обязательствами предприятия.

Таким образом, трактовки элементов баланса в отечественных нормативах не совпадают с их трактовками в МСФО. Единственным документом, в котором они приближены к международным стандартам, является Концепция. Однако заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации на практике.

В главе МСФО "Принципы" приводятся определения активов, обязательств и капитала, однако при этом отмечается, что соответствие определениям является необходимым, но не достаточным условием для того, чтобы элемент был показан в отчетности. Достаточным условием включения элемента в отчетность является удовлетворение критерию признания элементов финансовой отчетности. В главе "Принципы" (ст. 82-98) даются определение понятия и критерии признания элемента отчетности. Под признанием понимаются словесное описание объекта и его отражение в виде денежной суммы и включения этой суммы в баланс или отчет о прибылях и убытках. Непризнание таких объектов не компенсируется их раскрытием в учетной политике, примечаниях или пояснительных материалах. Объект, подходящий под определение элемента отчетности, должен признаваться, если:

существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией;

он имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Объект, обладающий важнейшими характеристиками элемента, но не соответствующий критериям признания, тем не менее может быть раскрыт в примечаниях, пояснительных материалах или дополнительных таблицах. Это необходимо, когда информация об объекте считается уместной для оценки финансового положения, результатов деятельности и изменений финансового положения компании пользователями финансовой отчетности.

В МСФО поясняется сущность признания активов и обязательств. Актив признается в балансе, когда существует вероятность увеличения в будущем экономической выгоды для компании и он имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. Актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность увеличения экономической выгоды для компании за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникает отток ресурсов, содержащих экономическую выгоду, а величина этого погашения может быть надежно определена. Признание капитала отражено в концепции капитала и в концепции его поддержания.

Рассмотрим критерии признания активов, обязательств и капитала в отечественной Концепции. В ней так же, как в МСФО, даются общие критерии признания элементов финансовой отчетности. Аналогично МСФО в Концепции указываются критерии признания активов и обязательств, однако трактовка признания капитала отсутствует, так как нет статей, посвященных концепции капитала и концепции его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако они остаются провозглашенными только в Концепции, на практике ни в одном нормативном акте нет даже термина "признание элементов отчетности". Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании первичных документов, оформленных в соответствии с унифицированными формами. Отсутствует и возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения или утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на схожесть с МСФО, носит лишь декларативный характер.

Рассмотрим вопросы, касающиеся оценки элементов отчетности. В главе МСФО "Принципы" (ст.99-101) дается определение оценки элементов финансовой отчетности и перечисляются ее основные методы. Оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках. Наиболее распространенными методами оценки являются:

фактическая стоимость приобретения. Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов либо по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения, обязательства - по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство;

восстановительная стоимость. Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время, обязательства - по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для их погашения в настоящий момент;

возможная цена продажи (погашения). Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях, обязательства - по стоимости их погашения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для их погашения при нормальном ходе дел;

дисконтированная стоимость. Активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел, обязательства - по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуется для погашения обязательств при нормальном ходе дел.

Рассмотрим оценку элементов финансовой отчетности в отечественной Концепции. Перечень возможных методов оценки, устанавливаемых Концепцией, совпадает с перечнем в МСФО, однако их трактовка в Концепции в отличие от МСФО дается только для активов. О распространении данных методов на обязательства в Концепции не говорится. Определение дисконтированной стоимости вообще отсутствует в Концепции, поэтому остается только предполагать аналогию этого метода в Концепции с одноименным методом в МСФО.

Обратимся к российской практике. Если в отечественных нормативных документах характеристике элементов отчетности уделяется мало внимания, а понятие признания элементов отчетности вообще не фигурирует, то оценка элементов баланса рассматривается весьма подробно. При этом в них определяется оценка конкретных статей баланса. Проанализируем соответствие оценки элементов баланса по российским нормативам международным стандартам. Основным нормативом, определяющим правила оценки элементов отчетности на практике, сегодня является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н (далее - Положение). В разделе III этого документа содержится описание правил оценки основных статей баланса, в соответствии с которыми наиболее распространенной является фактическая себестоимость, хотя в ряде случаев используются иные оценки, разрешенные законодательством Российской Федерации. Следует отметить также большую степень регламентации оценок элементов отчетности в российском законодательстве по сравнению с требованиями МСФО. Во многих случаях в МСФО допускается оценка статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и основополагающих принципов МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится строго в соответствии с требованиями Положения. В настоящее время многие из этих требований значительно приближены к требованиям МСФО. Сравним, например, оценку основных средств и материальных запасов по российским нормативам и по МСФО.

Правила оценки основных средств изложены в стандарте МСФО 16 "Основные средства". В соответствии с данным стандартом оценка основных средств разбивается на первоначальную и последующую. По ст.15 МСФО 16 первоначальной оценкой является фактическая стоимость. Последующая оценка основных средств может производиться двумя способами, изложенными в ст.29 и 30 МСФО 16 соответственно: "стандартный порядок учета" и "альтернативный порядок учета". По стандартному порядку после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации, по альтернативному - по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом амортизации, накопленной впоследствии.

Таким образом, в МСФО так же, как в российских нормативах, допускается переоценка основных средств, а их балансовая стоимость равна разности между первоначальной или переоцененной стоимостью и амортизацией. Следует отметить и сходство в исчислении первоначальной стоимости, правилах переоценки, методах начисления амортизации основных средств в отечественных нормативах и в МСФО. Но из-за влияния традиционного подхода и налоговых ограничений не все возможности, устанавливаемые отечественными нормативами бухгалтерского учета, используются на практике для отражения в отчетности основных средств. Например, в соответствии с требованиями МСФО в российских нормативах допускается четыре метода начисления амортизации основных средств, которые идентичны методам, изложенным в МСФО 16. Однако для целей налогообложения при любом способе начисления амортизации, отличном от традиционного в нашей стране линейного, сумма налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована. При данном подходе к налогообложению использование нелинейных способов начисления амортизации основных средств становится невыгодным для предприятия. Это приводит к тому, что оно не применяет иные методы, кроме линейного, жертвуя, возможно, достоверностью информации об основных средствах.

Правила оценки запасов изложены в МСФО 2 "Запасы". В соответствии со ст.6 этого стандарта запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой реализационной стоимости. В ст.4 этого же стандарта говорится, что "чистая реализационная стоимость - это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию". Согласно Положению сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара отражаются в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости, однако допускается и отражение запасов по цене "возможной реализации", но только в том случае, если они морально устарели, утратили свое первоначальное качество или цена на них в течение года снизилась. При этом отражение оценки запасов по цене возможной реализации может производиться лишь на конец года, в течение же года этого делать нельзя.

Таким образом, при очевидной схожести оценок статей баланса в российских нормативах и в МСФО до сих пор имеются и существенные различия.

Проанализировав концепции элементов, характеризующих финансовое положение предприятия, сопоставим их отражение в бухгалтерском балансе как форме отчетности в Российской Федерации и в МСФО. В МСФО перечислены общие требования к составлению бухгалтерского баланса, раскрывается содержание активов, обязательств и капитала, однако при этом не устанавливаются строгая форма отчетности, перечень статей, порядок их расположения и названия и выделяются лишь те статьи, которые должны раскрываться как минимум:

(a) основные средства;

(b) нематериальные активы;

(c) финансовые активы (исключая суммы, указанные в пп. "d", "f", "g");

(d) инвестиции, учтенные по методу участия;

(e) запасы;

(f) торговые и другие дебиторские задолженности;

(g) денежные средства и их эквиваленты;

(h) задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

(i) налоговые обязательства и требования согласно МСФО 12, налоги на прибыль;

(k) резервы;

(l) долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

(m) доля меньшинства;

(n) выпущенный капитал и резервы.

Помимо перечисленных линейных статей предприятие должно раскрывать в балансе или в примечаниях информацию об акциях или долях уставного капитала.


Е. Мизиковский,

д.э.н., профессор

Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского


Т. Дружиловская

Нижегородский коммерческий институт

Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение