Формирование резервов под операции коммерческих банков: из опыта аудита (М.Е. Бурова, "Аудиторские ведомости", N 11, ноябрь 2000 г.)

Формирование резервов под операции коммерческих банков:
из опыта аудита


Формирование банками обязательных резервов на возможные потери по ссудам осуществляется в соответствии с инструкцией Банка России от 30.06.97 г. (ред. от 24.05.2000 г.) N 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам", которая вступила в силу с 1 января 1998 г. Согласно этой инструкции классификация выданных ссуд и оценка кредитных рисков, необходимых для определения размера создаваемых резервов, производятся на комплексной основе с учетом ряда конкретных критериев, установленных либо инструкцией N 62а, либо соответствующими документами банка, определяющими его кредитную и учетную политику и подходы к ее реализации. Отметим в этой связи лишь тот факт, что в указанной инструкции под обеспечением ссуды, выданной юридическому лицу, понимается залог и соответственно обеспеченной признается ссуда, имеющая обеспечение именно в виде залога, удовлетворяющего определенным в инструкции критериям; при несоблюдении хотя бы одного критерия в отношении залога ссуда признается недостаточно обеспеченной. Обеспечение в форме гарантий и поручительств автоматически приравнивается к отсутствию обеспечения по ссуде. Несколько более льготный режим в отношении классификации ссуд, предоставленных физическим лицам, был установлен разъяснениями Банка России от 29.12.99 г. N 364-Т. Ссуды физическим лицам, исполнение обязательств по которым (по основному долгу и процентам) в полной сумме обеспечено неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором (ст.329 ГК РФ), признаются обеспеченными; при тех же видах обеспечения, но не в полной сумме - недостаточно обеспеченными.

В соответствии с положениями инструкции к стандартным ссудам фактически относят:

любые ссуды независимо от их обеспечения, по которым отсутствует просроченная задолженность по выплате основного долга и не заключались дополнительные соглашения о пролонгации;

обеспеченные ссуды с просроченной выплатой по ним процентов или основного долга до 5 календарных дней включительно;

переоформленные один раз ссуды без изменения условий договора при условии своевременной уплаты процентов по ним.

Под изменением условий договора в последнем случае понимается одно из следующих изменений:

уменьшение в дополнительном соглашении процентной ставки при условии, что первоначальным договором предусмотрена фиксированная ставка, либо при плавающей процентной ставке - изменение, не соответствующее первоначальным условиям соглашения, либо изменение порядка расчета процентной ставки;

продление в дополнительном соглашении срока предоставления кредита на период, больший по сравнению со сроком, указанным в первоначальном кредитном договоре;

увеличение суммы предоставленного кредита относительно первоначального.

При оформлении дополнительного соглашения, на основании которого реально улучшается качество обеспечения ссудной задолженности, уменьшается либо не изменяется сумма кредита или его срок, увеличивается либо не изменяется процентная ставка, ссуда относится к той же группе риска, что и до переоформления.

Обеспеченные ссуды, по которым просрочены выплаты по процентам или основному долгу от 6 до 30 календарных дней включительно, переоформленные два раза без изменения условий договора или один раз - с изменениями условий; недостаточно обеспеченные ссуды с просроченной выплатой процентов или основного долга до 5 календарных дней включительно либо переоформленные один раз без изменения условий договора, а также льготные ссуды и ссуды инсайдерам относятся уже к группе нестандартных ссуд.

Сомнительными признаются:

обеспеченные ссуды при наличии просроченной выплаты процентов или основного долга от 31 до 180 календарных дней включительно;

обеспеченные ссуды, переоформленные два раза с изменением условий договора и более двух раз - независимо от наличия изменений условий договора;

недостаточно обеспеченные ссуды при наличии просроченной выплаты процентов или основного долга от 6 до 30 календарных дней включительно; переоформленные два раза без изменений условий договора или один раз - с изменениями условий договора;

необеспеченные ссуды с просроченной выплатой процентов или основного долга до 5 календарных дней включительно, а также переоформленные один раз без изменения условий договора;

льготные ссуды и ссуды инсайдерам с просроченной выплатой по процентам или основному долгу до 5 календарных дней включительно.

Соответственно все прочие не упомянутые выше ссуды относятся к разряду безнадежных. Кроме того, с 1 сентября 1999 г. данная категория была расширена за счет ссудной задолженности, по которой одновременно присутствуют следующие признаки:

заемщик не представил в банк документы, подтверждающие добросовестную кредитную историю в течение последних трех месяцев до даты обращения за получением ссуды, и с даты регистрации заемщика - юридического лица прошло менее одного года;

ссудная задолженность является необеспеченной либо недостаточно обеспеченной;

ссудная задолженность превышает 50% оборотных средств заемщика - юридического лица.

Приведенная достаточно громоздкая классификация подчинена одной цели - определению конкретного размера создаваемого резерва под конкретный кредит при его выдаче и возможного изменения данного размера в течение всего срока кредитования. При этом стандартные ссуды относятся к первой группе риска, предполагающей создание резерва в размере 1% ссудной задолженности, нестандартные - ко второй группе с 20%-ным резервом, сомнительные - к третьей группе с 50%-ным резервом и безнадежные - к четвертой группе со 100%-ным резервом.

Аналогичному резервированию подлежат и другие формы активных операций банков, которые ранее активно использовались для минимизации отрицательных налоговых последствий создания резервов на возможные потери по ссудам. Инструкцией N 62а практика формирования резерва была распространена на банковские операции по приобретению векселей; на суммы, не взысканные по банковским гарантиям; на операции, осуществленные в соответствии с договором финансирования под уступку денежного требования (факторинг), т.е. на любую, приравненную к ссудной задолженности.

С даты вступления в силу инструкции N 62а, т.е. с 1 января 1998 г., при расчете налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую базу (т.е. производятся за счет прибыли) отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности:

относящейся к первой группе риска и под все учтенные банком векселя;

по ссудам, выданным под гарантию Правительства Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и/или поручительства Минфина России;

по ссудам, не имеющим обеспечения (т.е. в данном случае только удовлетворяющего определенным требованиям залога), кроме межбанковских кредитов или депозитов.


Пример. Рассмотрим конкретные налоговые последствия, возникающие у некого условного коммерческого банка при выдаче 1 апреля крупного кредита в 25 млн руб., отнесенного к первой группе риска, некоему юридическому лицу со сроком погашения 1 июля. Предположим, что стоимость привлеченных ресурсов (с учетом размера обязательных резервов, депонируемых в Банке России) составляет 10% годовых, маржа банка, необходимая для покрытия всех других банковских издержек (кроме расходов по привлечению ресурсов) и обеспечения заданного уровня прибыльности, - также 10% годовых.

На 1 мая банк должен иметь на своем балансе сформированный за счет прибыли 1%-ный резерв под данный кредит, т.е. зарезервировать 0,25 млн руб. Нежелательно, чтобы баланс банка на любую отчетную дату был убыточным, поскольку общедоступность банковской отчетности и ежемесячный мониторинг его баланса со стороны Банка России приводят к тому, что даже кратковременное превышение его расходов над доходами вызывает немедленную озабоченность его клиентуры и понижение классификационной группы, присваиваемой Банком России исходя из финансового состояния кредитных организаций.

Соответственно доходы по кредиту из нашего примера уже за первый месяц должны составлять:


           0,25 млн руб. (покрытие расходов на создание резерва)
                                     +
         0,21 млн руб. (покрытие расходов на привлечение средств)
                                     +
                   0,21 млн руб. (покрытие маржи банка)
          --------------------------------------------------------
                       Итого 0,67 млн руб.

Соответственно на 1 июля ситуация с доходами должна выглядеть следующим образом:


           0,25 млн руб. (покрытие расходов на создание резерва)
                                     +
     0,63 млн руб. (покрытие расходов на привлечение средств в течение
                        трех месяцев кредитования)
                                     +
                 0,63 млн руб. (маржа банка за три месяца)
      ---------------------------------------------------------------
                            Итого 1,51 млн руб.

Однако данный итог не является окончательным, поскольку сумма в 1,51 млн руб. не учитывает те налоги, которые банк должен заплатить по состоянию на 1 июля (налог на прибыль, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налог на пользователей автомобильных дорог) и после уплаты которых баланс банка по-прежнему не должен содержать убытков. Окончательная сумма доходов, по грубым подсчетам и исходя из предположения, что, за исключением расходов по созданию резерва, все остальные расходы банка полностью относятся на себестоимость, должна составлять 1,85 млн руб. Для получения указанной суммы ставка по кредиту должна составлять 29,5% годовых, а налоговые выплаты по результатам данной операции - 0,34 млн руб.

Конечно, при своевременном и полном погашении указанного кредита 1 июля на доходы банка будут отнесены необлагаемые доходы в размере 0,25 млн руб. Однако вернувшиеся средства банк будет и дальше пускать в оборот, скорее всего, путем выдачи новых кредитов, по которым подобные негативные налоговые проблемы будут вновь возникать на сумму увеличения объема кредитных вложений. Такое увеличение является логичным и неизбежным развитием любого эффективно работающего коммерческого банка.

Заметим, что если бы кредит был отнесен ко второй группе риска (например, представлял бы собой обеспеченную ссуду, переоформленную два раза без изменения условий договора), то расходы по созданию резерва относились бы на себестоимость, налоговые выплаты были бы меньше - порядка 0,26 млн руб. при неизменном финансовом результате для банка. Правда, ставка в этом случае должна была бы составлять 104,3% годовых. Наконец, если бы кредит, отнесенный к первой группе риска, погашался 30 июня, а не 1 июля, то при минимальных налоговых выплатах в 0,06 млн руб. и неизменном финансовом результате для банка ставка по нему составила бы самую приемлемую для заемщика цифру в 25,1% годовых.

Из сказанного очевидно, что в целях оптимизации налогообложения, во-первых, кредиты должны выдаваться и погашаться в пределах одного квартала (а еще лучше - в пределах одного календарного месяца); во-вторых, решение о выдаче кредита, отнесенного к той или иной группе риска, должно приниматься с ювелирным расчетом налоговых последствий для банка; в-третьих, во избежание переоформления кредитов с изменением их условий и для создания добросовестной кредитной истории кредиты должны выдаваться на очень короткие сроки, а в день их погашения тем же заемщикам должны выдаваться новые кредиты и т.д. В конечном итоге все эти ограничения, как нам представляется, препятствуют расширению круга традиционных активных банковских операций, перенося акцент на различного рода комиссионное обслуживание клиентуры, снижают доступность кредитных ресурсов для заемщиков, обусловливают жесткое, негибкое отношение банков к различного рода изменениям кредитного договора, даже экономически разумным, пересмотрам условий выплаты процентов. Парадоксально, но с позиций налогообложения банку иногда выгоднее выдать более рискованный кредит, нежели стандартный, либо отнести стандартный кредит к более высокой группе риска.

Справедливости ради необходимо отметить, что негативные налоговые последствия формирования указанного резерва были в период 1998-1999 гг. несколько смягчены и растянуты во времени за счет предусмотренного Банком России поэтапного режима создания резерва, при котором реально созданный банками резерв не мог быть меньше следующих величин: начиная с отчетности на 1 февраля 1998 г. - 40% расчетного резерва, с отчетности на 1февраля 1999 г. - 75% расчетного резерва, с отчетности на 1 февраля 2000 г. - 100% расчетного резерва.

Что же касается формирования резервов под обесценение ценных бумаг, то в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль принимаются только расходы по формированию резервов под обесценение лишь узкого круга бумаг с рыночной котировкой, т.е. эмиссионных ценных бумаг, удовлетворяющих следующим требованиям:

ценные бумаги допускаются к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющего соответствующую лицензию ФКЦБ России или зарубежного национального уполномоченного органа;

месячный оборот конкретной ценной бумаги на фондовой бирже или через организатора торговли составляет не менее 20 тыс. евро (в эквиваленте);

информация о рыночной цене ценных бумаг общедоступна, т.е. подлежит раскрытию в соответствии с российским либо зарубежным законодательством о рынке ценных бумаг или доступ к ней не требует наличия у пользователя специальных прав (привилегий).

Помимо достаточно ощутимых налоговых последствий формирования резервов под активные операции банков существует и целый ряд более мелких проблем, связанных с расчетом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. По-прежнему оставляет широкое поле для ошибок банковских бухгалтеров и взимания штрафов с коммерческих банков практика отнесения расходов к тому или иному разделу Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 г. N 490. Это Положение устанавливает, относится ли данный вид расходов или конкретная часть данного вида расходов на себестоимость банковских услуг. При этом проблемы возникают в результате как появления новшеств в банковской практике, так и недостаточной обоснованности тех или иных положений.

Например, и во втором, и в третьем разделах указанного Положения отсутствует упоминание расходов на нотариальное оформление документов. Подобные расходы согласно трактовке налоговых органов должны покрываться только за счет банковской прибыли. Также за счет прибыли покрываются расходы по аренде имущества у физических лиц, оплате аудиторских услуг (если последние не имеют цели подтверждения годового бухгалтерского отчета), командировочные расходы, связанные именно с созданием филиалов, расходы по маркетинговым и посредническим услугам (при наличии в банке соответствующих служб или сотрудников), проценты по межбанковским кредитам и остаткам по корреспондентским счетам сверх ставки рефинансирования плюс 3 пункта и др.

В ряде случаев оптимизация налогообложения прибыли может иметь место в результате правильного подбора названий структурных подразделений банка. К примеру, расходы на сторожевую охрану относятся на себестоимость, в то время как расходы на службу охраны или службу безопасности не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В заключение еще раз отметим, что в настоящее время именно налоговые последствия деятельности коммерческого банка определяют круг и масштабы его операций, направления его политики в области привлечения и размещения ресурсов. Поэтому необходимо постоянное конструктивное взаимодействие между Банком России, коммерческими банками и налоговыми службами в целях комплексной оценки экономических последствий введения тех или иных налоговых новшеств в банковскую деятельность, которые должны способствовать укреплению и развитию банковской системы страны в целом.


М.Е. Бурова,

кандидат экономических наук


Журнал "Аудиторские ведомости"


Учредители: Аудиторская палата России, Министерство финансов РФ, Центральный банк РФ

Международный еженедельник "Финансовая газета"

Издатель: Международный еженедельник "Финансовая газета"

Журнал зарегистрирован в Комитете Российской Федерации по печати 31 января 1997 г.

Свидетельство о регистрации N 015676

Адрес редакции: 103006, Москва, ул. Ткацкая, 17а


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.