Правовые проблемы возврата из бюджета косвенных налогов (Д.М.Щекин, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2000 г.)

Правовые проблемы возврата из бюджета косвенных налогов


В ряде регионов России взимаются региональные и местные налоги, не предусмотренные федеральным законодательством или установленные с нарушениями федеральных законов. Вот некоторые примеры незаконных региональных и местных налогов. В одном из районов Республики Башкортостан введен сбор на содержание излишнего поголовья коров; в одном из районов Брянской области - налог на содержание районной футбольной команды; в некоторых городах Республики Дагестан - сбор за проезд через территорию города; в нескольких районах Калининградской области - сборы за парковку иностранного автотранспорта и за право проезда по центральным улицам города; в Курской, Липецкой, Орловской областях - за использование иностранных алфавитов в названиях предприятий; в Омской и Оренбургской областях - сбор с авиапассажиров; в Саратовской области - сбор за проезд по автодорожному мосту Саратов-Энгельс*(1).

Налогоплательщики все активнее защищают свои права в судах, в том числе и путем обжалования незаконных нормативных актов регионов, вводящих налоги с нарушением федерального законодательства. Однако после признания судом недействительным, например, закона субъекта Федерации, установившего региональный налог в нарушение федерального законодательства, возникает проблема возврата из бюджета сумм этого налога.

Как разъяснил Верховный Суд Российской Федерации, подзаконный нормативный акт, признанный в судебном порядке недействительным, является недействительным с момента его издания*(2). Этот подход должен использоваться и при признании закона субъекта Федерации противоречащим федеральному законодательству. Следовательно, налоги и сборы, взысканные или уплаченные на основании такого закона, подлежат возврату налогоплательщику. Между тем, арбитражная практика по ряду дел занимает противоположную позицию.

Алтайское краевое Законодательное Собрание приняло Закон Алтайского края от 30 декабря 1994 г. "О целевом сборе в 1995 году на строительство мостового перехода через реку Обь". Решением Алтайского краевого суда от 23 мая 1996 г. Закон признан недействительным как принятый с превышением полномочий Законодательного Собрания края. Налогоплательщик, уплативший незаконный налог, обратился с иском о его возврате. ВАС РФ, отказывая в удовлетворении иска, сослался на то, что по механизму взимания этот налог являлся косвенным и его фактическими плательщиками являлись покупатели нефтепродуктов, а не предприятия, их реализующие, каковым является и истец. Следовательно, сделал вывод ВАС РФ, какие-либо убытки в связи с надлежащим исполнением упомянутого Закона у истца возникнуть не могли*(3). Аналогичную позицию ВАС РФ занял и по ряду других дел*(4).

Правовое значение сложившейся практики ВАС РФ состоит в следующем. Во-первых, признается, что налоги, уплаченные на основании незаконного нормативного акта, являются убытками налогоплательщиков; во-вторых, такие убытки не подлежат возмещению, если налог косвенный и его фактическим плательщиком были покупатели облагаемых товаров. С первым выводом ВАС РФ можно согласиться, так как незаконно взимаемый налог находится за рамками налоговых правоотношений. При взимании незаконного налога налогоплательщик не является стороной, подчиненной государственному органу, установившему незаконный налог. Следовательно, стороны таких правоотношений выступают на началах равенства. Взимание незаконного налога является правонарушением, посягательством на собственность налогоплательщиков без законных к тому оснований, т.е. представляет собой форму причинения вреда налогоплательщику государственным органом.

В соответствии со ст.53 Конституции РФ каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц. Налог, в том числе и косвенный, является формой изъятия собственности налогоплательщика. Поэтому право собственности налогоплательщика оказывается нарушенным, и налогоплательщик приобретает право на возмещение убытков, причиненных незаконным взиманием налога. То обстоятельство, что налогоплательщик увеличил цену товаров на сумму налога, дает право его контрагентам требовать от налогоплательщика соответствующего уменьшения цены в рамках их договорных отношений. Таким образом, контрагенты налогоплательщика вправе потребовать от него возмещения убытков. Однако это не влияет на право налогоплательщика потребовать возмещения причиненных ему убытков, как минимум, в виде возврата незаконно взимавшегося налога. Поэтому в целом с позицией ВАС РФ согласиться нельзя.

В рамках действующего законодательства невозможно найти оправдание той судебной практике, которой придерживается ВАС РФ по вопросу о возврате из бюджета незаконно установленных налогов. Представляется, что ВАС РФ в отсутствие специального правового регулирования пытается на уровне судебной практики решить проблему возврата из бюджета незаконно взимавшегося налога.

Эта проблема возврата нуждается прежде всего в теоретическом осмыслении. Крайние точки зрения на решение этой проблемы могут быть следующие - полный возврат незаконно взимаемых налогов или отказ от их возврата. В.Ф.Яковлевым высказано опасение об удовлетворении исков при отсутствии бюджетных источников для их покрытия. Он указывает, что это может привести к нарушению бюджета, который тоже закон*(5).

Необходимость возврата из бюджета незаконно взимавшихся налогов сталкивается с проблемой стабильности источников бюджетных средств. Например, закон субъекта Федерации, на основании которого формировалась значительная часть регионального бюджета, действовавший в течение нескольких лет, признается судом не соответствующим федеральному законодательству. Аналогичная ситуация возможна, когда КС РФ признает налоговый закон, дававший государству в течение ряда лет значительные суммы, неконституционным. Сумма, подлежащая возврату налогоплательщикам, может превысить годовой бюджет всей страны и финансирование первоочередных государственных нужд при этом станет невозможным.

Варианты решения этой проблемы могут быть следующие.

Во-первых, закон может признаваться неконституционным не с момента его принятия, а с момента вынесения Постановления КС РФ, т.е. в будущем. Фактически такой подход реализован КС РФ в Постановлении от 18 февраля 1997 г. N 3-П. В этом Постановлении КС РФ признал неконституционным Постановление Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. N 197 "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции", но указал, что Постановление РФ утрачивает силу по истечении шести месяцев с момента провозглашения Постановления КС РФ. При этом КС РФ отметил, что не может не учитывать, что лицензионный сбор, установленный Правительством РФ, является источником доходной части федерального бюджета. В связи с этим, посчитал КС РФ, немедленное признание оспариваемого Постановления Правительства РФ утратившим силу может повлечь неисполнение федерального бюджета в полном объеме и привести к нарушению ряда конституционных прав и свобод граждан. В литературе эта точка зрения находит свою поддержку*(6).

Во-вторых, предлагается принятие специального закона*(7) о порядке возмещения вреда, причиненного в результате действия нормативных актов, признанных впоследствии не соответствующими законам и Конституции РФ*(8).

Представляется, что более обоснованной является вторая точка зрения. Позиция, на которой КС РФ основывал свое Постановление от 18 февраля 1997 г. N 3-П, страдает существенными недостатками. По этой позиции исходя из необходимости сохранения бюджетных источников считается возможным изменять срок утраты нормативным актом своей силы. Между тем неконституционный или незаконный нормативный акт не обладает юридической силой изначально. Нормативный акт может быть конституционным (действительным) или неконституционным (недействительным) - третьего не дано. Сохранение за неконституционным нормативным актом юридической силы в течение определенного времени, например до момента вынесения Постановления КС РФ, не находит правовых оправданий. Этой позицией КС РФ пытается решить проблему стабильности бюджетных источников путем создания фикции действительности неконституционного акта до момента вынесения Постановления КС РФ. Однако между конституционностью и действительностью нормативного акта не может быть искусственного разрыва.

Проблема стабильности бюджета должна быть решена в иной правовой форме - в форме принятия специального закона о порядке возмещения вреда, причиненного в результате действия нормативных актов, признанных впоследствии не соответствующими законам и Конституции РФ. В этом законе право налогоплательщика на возмещение вреда может быть ограничено в конституционно-значимых целях и соразмерно им (п.3 ст.55 Конституции РФ), а также поставлено в определенные рамки, учитывающие необходимость обеспечения стабильности бюджета.

В отношении незаконных нормативных актов субъектов Федерации, вводивших косвенные налоги в противоречии с федеральным законодательством, фактически ВАС РФ на уровне судебной практики решает проблему, которая может быть решена только федеральным законом в соответствии с п.3 ст.55 Конституции РФ. При этом решение этой проблемы в практике ВАС РФ явно ориентировано на защиту интересов бюджета и, соответственно, на полный отказ от учета интересов налогоплательщиков (незаконно взимавшиеся косвенные налоги не возвращаются). Ссылка на косвенный характер незаконно взимавшихся налогов неубедительна - при их взимании было нарушено право собственности не только (и не столько) фактических плательщиков, сколько самих налогоплательщиков, которым отказывают в возврате налога.

Прискорбно то, что ВАС РФ начинает распространять эту позицию и на другие дела о возврате из бюджета излишне уплаченных косвенных налогов. Так, если организация переплатила НДС в бюджет ввиду применения ставки 20%, в то время как товар должен был облагаться по ставке 10%, то ВАС РФ отказывает в возврате переплаты, мотивируя это тем, что налогоплательщик, применив повышенную ставку, убытков не понес, а переложил бремя на покупателей (фактических плательщиков)*(9).

Представляется, что по такого рода делам назрела необходимость обращения в КС РФ для того, чтобы право налогоплательщика на возврат излишне уплаченных или незаконно взимавшихся косвенных налогов было подтверждено КС РФ.


Д.М.Щекин,

юрисконсульт департамента налогов

и права фирмы "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кошкин В.Н. О дополнительных налогах и сборах, вводимых органами власти субъектов Российской Федерации и местного самоуправления//Налоговый Вестник. - 1997. - N 3. - С.34 - 35.

*(2) См. п.9 Постановления Пленума ВС РФ от 27 апреля 1993 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону".

*(3) Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июня 1998 г. N 1441/98//Вестник ВАС РФ. - 1998. - N 9.

*(4) Постановление Президиума ВАС РФ от 13 октября 1998 г. N 5007/98; Постановление Президиума ВАС РФ от 15 сентября 1998 г. N 2832/98; Постановление Президиума ВАС РФ от 15 сентября 1998 г. N 3430/98//Вестник ВАС РФ. - 1998. - N 12.

*(5) Яковлев В.Ф. Гражданский кодекс и государство//Гражданский кодекс России. Проблемы. Теория. Практика: Сборник памяти С.А.Хохлова/Отв. ред. А.Л.Маковский, Исследовательский центр частного права. - М.: Международный центр финансово-экономического развития. - 1998. - С.64.

*(6) Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. - С.343 - 346.

*(7) В отсутствие такого закона право на возмещение вреда, причиненного государственным органом (ст.53 Конституции РФ), может реализоваться без каких-либо ограничений. Более того, это право, в соответствии со ст.56 Конституции РФ, не подлежит ограничению. Однако в силу ст.16 Конституции РФ основам конституционного строя не могут противоречить другие положения Конституции РФ, в том числе ст.53, 56 Конституции РФ. К основам конституционного строя относится то, что Российская Федерация является социальным государством, обеспечивающим соблюдение и защиту прав граждан, что предполагает наличие финансовых ресурсов у государства, т.е. наличие бюджета. Поэтому право на возмещение вреда может быть в целях сохранения основ конституционного строя ограничено федеральным законом.

*(8) Налоги и финансовое право. Приложение. - 1999. - N 8. - С.57.

*(9) Постановление Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.