Пункт 25 инструкции по НДС не соответствует закону (М.В.Гуров, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2000 г.)

Пункт 25 инструкции по НДС не соответствует закону


Пункт 25 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" устанавливает, что при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту налог уплачивается в бюджет в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день уплаты налога.

В соответствии с ч.2 ст.8 Закона "О налоге на добавленную стоимость" датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.

Для предприятий, определяющих выручку от реализации товаров (работ, услуг) по мере отгрузки, датой совершения оборота по налогу на добавленную стоимость считается их отгрузка и предъявление покупателям расчетных документов. В Законе "О налоге на добавленную стоимость" ничего не говорится о дате пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, для исчисления налога на добавленную стоимость. Для налога на прибыль в аналогичном случае Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что доходы в иностранной валюте пересчитываются на рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Если следовать положениям Закона "О налоге на добавленную стоимость", то для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, рублевый эквивалент с выручки, полученной в иностранной валюте, следует исчислять на дату совершения оборота, а не на дату уплаты налога в бюджет.

Положение, в соответствии с которым при получении выручки в иностранной валюте уплата налога осуществляется в рублях по курсу на день уплаты налога, впервые появилось в Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", заменившей ранее действовавшую Инструкцию от 9 декабря 1991 г. N 1. В Инструкции N 1 было предусмотрено следующее: "Предприятия, получившие с покупателей (заказчиков) налог в иностранной валюте, обязаны продать валюту в сумме налога Центральному банку РСФСР для направления в республиканский валютный резерв по установленному им курсу. Полученные от продажи суммы в рублях засчитываются при определении сумм налога, подлежащих взносу в бюджет за отчетный период". В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 22 января 1992 г. N 3 обязательная продажа валютной выручки производилась по специальному коммерческому курсу рубля Банка России, действовавшему на дату поступления валютной выручки на счета уполномоченных банков.

Таким образом, дата, на которую пересчитывалась валютная выручка в рубли, совпадала с датой определения оборота по налогу на добавленную стоимость. Полученная при этом сумма и участвовала в расчете суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет. Данное положение полностью соответствовало Закону "О налоге на добавленную стоимость".

По нашему мнению, положение п.25 Инструкции N 39, в соответствии с которым при получении выручки от реализации товаров (работ, услуг) в валюте уплата налога в бюджет осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день уплаты налога, не соответствует Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" и влечет недопустимые ограничения права собственности налогоплательщика.

К такому выводу мы пришли на основании анализа сложившейся ситуации.

1. Пунктом 25 Инструкции N 39 установлено правило, в соответствии с которым налоговое обязательство подлежит исчислению в иностранной валюте, а оплате - в рублях, т.е. валютой долга является иностранная валюта, а валютой платежа - рубли.

Как предусмотрено п.1 ст.317 ГК РФ, исчисление денежного обязательства в иностранной валюте осуществляется только в сфере действия частного права, например во внешнеторговых сделках, и применяется в качестве исключения из правила, в соответствии с которым денежные обязательства должны быть выражены в рублях. На основании п.2 ст.317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" возможность исчисления обязательства по уплате налога на добавленную стоимость в иностранной валюте не предусмотрена.

2. Размер обязательства, выраженного в иностранной валюте и подлежащего оплате в рублях, определяется валютой долга. В соответствии с п.25 Инструкции N 39 валютой долга является иностранная валюта. Применение п.25 приводит к тому, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, зависит от курса иностранной валюты, т.е. сумма налога изменяется от изменения курса валюты.

Налог может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства (п.3 Постановления КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П; п.1 ст.17 НК РФ). Определение существенных элементов налогового обязательства может производиться только федеральным законом. От даты пересчета валютной выручки в рубли зависит налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, порядок расчета суммы налога, в том числе и установление валюты долга, отличной от валюты платежа, влияющей на размер налогового обязательства, является существенным элементом налогового обязательства и может быть установлен исключительно законом.

3. Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом. Лицо, фактически несущее бремя по его уплате, - конечный потребитель товаров (работ, услуг). Сборщиком налога является каждый продавец в цепи движения товара.

В соответствии с ч.2 п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, продавец не несет экономического бремени при покупке товаров для своего производства или перепродажи, так как он получает от государства возмещение суммы налога, которая была уплачена поставщикам (система зачета). Последний покупатель оплачивает налог в полной сумме без возмещения.

В соответствии в абз.2 п.25 Инструкции N 39 зачет (возмещение) сумм налога, уплаченного поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги) в иностранной валюте, осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации на день оплаты поставщику товаров (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость.

Если руководствоваться п.25 Инструкции N 39 при расчете суммы налога по курсу на момент его уплаты в условиях понижения курса валюты, государство не сможет получить ту сумму, которую ей предъявит к возмещению покупатель, а в случае роста курса валюты получит сумму большую, чем возместит покупателю. В любом случае система зачета, установленная Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость", нарушается, что в конечном счете свидетельствует о противоречии п.25 Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость".

Практика применения п.25 Инструкции, который, по нашему мнению, противоречит Закону "О налоге на добавленную стоимость", сложилась. Налоговые органы и Минфин России разъясняют порядок его применения; в публикациях специалистов комментируется порядок уплаты налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту*.

Складывается парадоксальная ситуация - довольно подробно описывая порядок применения п.25 Инструкции N 39, авторы публикаций, как правило, не ставят вопрос о его соответствии Закону. По нашему мнению, несмотря на то, что действующим законодательством руководствуются налоговые органы, случаи отступления от норм закона должны широко и открыто обсуждаться с тем, чтобы права налогоплательщика были защищены.


М.В.Гуров,

юрист аудиторской фирмы "Центр

бухгалтера и аудитора"


-------------------------------------------------------------------------

* Рябова Р.И. О налоге на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту//Бухгалтерский бюллетень. - 2000. - N 2. - С.63; Богомолова С.Ю. О расчетах с бюджетом по НДС при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту//Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2000. - N 2. - С.38.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение