Презумпции в косвенном налогообложении (Д.М.Щекин, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2000 г.)

Презумпции в косвенном налогообложении


Косвенные налоги весьма удобны для государства тем, что их уплата происходит в цене товара и непосредственно незаметна их фактическому плательщику - потребителю товаров (работ, услуг). Увеличение на 5% подоходного налога вызвало бы всеобщее возмущение, так как сумма заработной платы каждого фактически уменьшилась бы на 5%. А введение налога с продаж по ставке в 5% не вызывает всеобщего негодования, так как для населения незаметно: все обвиняют торговцев, взвинтивших цены, а не государство - истинного виновника увеличения цен.

Увлеченность косвенным налогообложением ведет к обнищанию широких масс населения, к переносу налогового бремени на наименее состоятельные слои общества. Буржуазные революции в Великобритании и Франции, соляные бунты в России были вызваны в свое время чрезмерным обложением косвенными налогами предметов первой необходимости, что вело к их дороговизне и вызывало народные волнения.

В настоящее время принцип уплаты налога в соответствии с платежеспособностью налогоплательщика является в России общепризнанным принципом налоговой системы. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 4 апреля 1996 г. N 9-П указал, что "в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности". С принятием Налогового кодекса Российской Федерации принцип учета фактической способности к уплате налога получил нормативное определение в ст.3 Кодекса.

В Германии наблюдается аналогичная ситуация. Немецкий правовед К.Фогель отмечает, что "принципом платежеспособности конституционное право задает законодателю существенные признаки налогообложения"*(1). Конституционный совет Франции в решении от 30 декабря 1985 года также указал, что законодателю надлежит учитывать способность налогоплательщика к уплате налога*(2).

Принцип налогообложения, ориентированный на фактическую способность уплаты налога как общее конституционное требование к налогообложению, должен реализовываться при взимании и прямых, и косвенных налогов. Если при взимании прямых налогов платежеспособность плательщика может быть определена непосредственно (например, подоходный налог взимается с реально полученных доходов), то при косвенном налогообложении платежеспособность лица определяется опосредованно через его потребление.

Довольно часто высказывается мнение, что косвенные налоги на потребление построены на презумпции определения платежеспособности граждан по их расходам. Еще английский ученый XVII в. В.Петти отмечал, что естественная справедливость требует, чтобы каждый платил в соответствии с тем, что он действительно потребляет. В потреблении, по мнению В.Петти, проявляется действительное, а не воображаемое богатство человека*(3).

Действительно, платежеспособность граждан может проявляться в расходах на потребление, поэтому основание для такой презумпции есть. Она не является юридической, как, например, презумпция невиновности, так как не порождает правовых последствий непосредственно. Презумпция определения платежеспособности граждан по их расходам является основой правовой конструкции косвенных налогов, определяет форму косвенного налогообложения, задает его пределы.

При всем этом, презюмирование платежеспособности лица по уровню его расходов - это весьма приблизительный прием определения его платежеспособности. Во многих случаях предположение о платежеспособности лица, сделанное по его потреблению, оказывается неверным, так как, например, на потребление продуктов питания и одежды влияет состав семьи и другие обстоятельства, никак не связанные с платежеспособностью. Существует даже мнение, что предположение об уровне доходов в зависимости от потребления того или иного продукта не соответствует действительности.

Иными словами, презумпция, положенная в основу косвенного обложения, как правило, является ошибочной.

Так, например, И.И.Янжул писал, что при косвенных налогах доход определяется только предположительно, a priori государство заключает о доходах лица по его расходам: чем больше лицо тратит на потребление известного продукта, тем больше, предполагается, оно имеет дохода. Но такое предположение, по мнению И.И.Янжула, неверно: лицо, получающее доход в тысячу раз больше другого, не может в тысячу раз больше потреблять хлеба, соли, сахара и даже табака. Их потребление соизмеряется с желаниями плательщиков, а не с доходами. Есть основание утверждать, что потребность в предметах первой необходимости, на которые и распространяются основные косвенные налоги, более сильна у беднейших слоев населения, чем у богатых. Вследствие этого, заключает И.И.Янжул, при налогах на потребление возможно и обыкновенно наблюдается в действительности обложение, обратно пропорциональное платежеспособности налогоплательщиков*(4).

Приведенная точка зрения нуждается в определенном уточнении. Действительно, косвенные налоги устанавливаются, как правило, в определенном проценте от цены товара (работы, услуги). Поэтому для бедного человека их уплата в цене товара составляет сравнительно большую жертву, чем для богатого. В этом состоит регрессивность налогов на потребление. Но регрессивность косвенных налогов не опровергает общей презумпции: как правило, по сумме расходов можно судить об уровне доходов налогоплательщика. При обложении предметов первой необходимости, без которых человек просто не может существовать, презумпция определения доходов по расходам не действует, так как потребление предметов первой необходимости совершенно не указывает на уровень дохода, а характеризует лишь уровень физиологических потребностей человека.

Таким образом, в косвенных налогах презумпция определения налогоспособности по расходам на потребление начинает работать только с определенного уровня потребления, а именно: с потребления предметов, не являющихся предметами первой необходимости. В этой связи представляется справедливым высказывание И.Х.Озерова о том, что нельзя облагать налогами предметы первой необходимости: только при соблюдении этого условия оправдывается презумпция, что потребление соответствует доходу*(5).

Чем дальше отстоит предмет налогообложения от удовлетворения первостепенных нужд человека, тем более справедливым будет суждение о том, что потребление такого предмета есть признак платежеспособности лица, которую можно привлечь к налогообложению. Если это так, то на предметы роскоши должны быть установлены более высокие ставки косвенных налогов для компенсации общей регрессивности косвенного налогообложения. При этом законодателю необходимо соблюдать чувство меры, так как чрезмерное налогообложение приведет к подавлению производства таких предметов.

Представление о круге предметов налогообложения, потребление которых может рассматриваться как указание на высокую платежеспособность, меняется с течением времени. Например, известный афоризм о том, что автомобиль не роскошь, а средство передвижения, в наши дни звучит справедливо. Действительно, еще 15 - 20 лет назад автомобиль в России рассматривался как предмет роскоши, а в настоящее время автомобиль отечественного производства - обычное явление и не свидетельствует о высокой платежеспособности его владельца.

Об изменении представлений о легковом автомобиле как предмете, приобретение которого свидетельствует о платежеспособности лица, можно судить по изменениям в обложении акцизами легковых автомобилей. До 1998 года в соответствии с Законом РФ "Об акцизах" акциз взимался со всех легковых автомобилей (за исключением автомобилей с ручным управлением) по ставке 5% от стоимости автомобиля. В соответствии с Федеральным законом от 14 февраля 1998 г. N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах" акцизом стали облагаться только легковые автомобили с рабочим объемом двигателя более 2500 куб.см. Одновременно ставка акциза на такие легковые автомобили была увеличена до 10%. Тем самым законодатель в 1998 году признал, что приобретение недорогого автомобиля с небольшим объемом двигателя вовсе не свидетельствует о платежеспособности лица, которую можно привлечь к обложению таким косвенным налогом.

Коль скоро потребление предметов первой необходимости не указывает на платежеспособность лица, такие предметы должны быть освобождены от обложения косвенными налогами. Принцип учета фактической способности к уплате налога (ст.3 НК РФ) посредством такого освобождения будет реализован и в косвенном обложении. В этой связи система российских косвенных налогов нуждается в серьезном совершенствовании.

Так, продовольственные и детские товары, которые облагаются НДС по ставке 10% в соответствии со ст.6 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", могли бы полностью освобождаться от налогообложения. В настоящее время даже самые малообеспеченные слои российского общества - безработные, пенсионеры, студенты - привлекаются к уплате НДС по ставке 10% при приобретении предметов первой необходимости. Между тем налогообложение предметов первой необходимости для малообеспеченных слоев населения чрезмерно, так как несоразмерно их фактической способности уплаты налога. В этой связи необходимо, если не полное освобождение, то расширение перечня товаров, облагаемых НДС по минимальной ставке.

Презумпция определения доходов по расходам наиболее ярко выражена в налоге с продаж. В соответствии с Законом РФ от 31 июля 1998 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Законодатель делает указание, что налогом с продаж могут облагаться товары и услуги непервой необходимости. Предметы первой необходимости, перечень которых приведен в Законе, не могут облагаться налогом с продаж.

В конструкции налога с продаж законодатель постарался реализовать принцип учета фактической способности к уплате косвенного налога. Достигается это за счет того, что презумпция определения доходов по потреблению в налоге с продаж применяется там, где она действительно выполняется, - в налогообложении предметов непервой необходимости.

С точки зрения принципа учета фактической способности к уплате налога оправдано повышенное обложение косвенными налогами таких товаров, как алкоголь и табак. Эти товары не составляют предметов первой необходимости (во всяком случае для большинства граждан), поэтому их потребление может указывать на некоторую излишнюю платежеспособность, которую государство может облагать более высокими косвенными налогами. Именно этот подход и реализован в настоящее время в законодательстве. Однако высокие косвенные налоги на алкоголь и табак стимулируют их подпольное производство, с чем государство стремится бороться полицейскими мерами, впрочем не всегда эффективно.


Д.М.Щекин,

юрисконсульт департамента налогов

и права фирмы "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Фогель К. Конституционные основы финансового права. Государственное право Германии. Т.2 М. ИГП РАН. - 1994. - С.129 - 130.

*(2) Люшер Ф. Конституционная защита прав и свобод личности.- М.: Универс, 1993. - С.222.

*(3) Петти В. Трактат о налогах и сборах. Антология экономической классики. - М.: ЭКОНОВ, 1993. - С.74 - 77.

*(4) Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. Изд. 4-е. - СПб. - 1904. - С.231.

*(5) Озеров И.Х. Основы финансовой науки// Вып.1. Учение об обыкновенных доходах. - М., 1909. - С.248.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение