Таможенная пошлина - предельный срок уплаты, субъект ответственности (К.А.Сасов, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2000 г.)

Таможенная пошлина - предельный срок уплаты, субъект
ответственности


О предельном сроке уплаты таможенной пошлины


Для правоприменительной практики арбитражных судов при рассмотрении таможенных споров актуален вопрос о предельном сроке уплаты таможенной пошлины. От правильного установления этого срока зависит решение спора о правомерности или неправомерности применения таможенным органом ответственности по ст.284 Таможенного кодекса Российской Федерации "Нарушение сроков уплаты таможенных платежей" и начисления пеней по ст.124 ТК РФ, которые начинают исчисляться с момента возникновения задолженности.

Сроки таможенных платежей установлены в ст.119 ТК РФ. Однако формулировка и конструкция этой нормы допускают ее противоречивое толкование правоприменительными органами и не дают однозначного ответа: какой срок для уплаты таможенной пошлины является конечным. Согласно ч.1 и 2 ст.119 ТК РФ это дата фактического принятия декларации; ч.3 ст.119 ТК РФ указывает день истечения срока, установленного для подачи декларации, однако не называет его конечным. До вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации суды принимали 15-дневный (со дня представления товара таможенному органу) предельный срок уплаты таможенных пошлин, соединяя норму ч.3 ст.119 ТК РФ с нормой ч.1 ст.171 ТК РФ. Очевидно, что с 1 января 1999 года (дата вступления в силу НК РФ) этот срок должен быть пересмотрен. По нашему мнению, предельным сроком уплаты таможенной пошлины, установленным в Законе, следует считать день фактического принятия таможенной декларации таможенным органом, а не дату, до которой эта декларация должна быть подана. Приведем аргументы этого утверждения.

1. 15-дневный предельный срок уплаты таможенной пошлины в ст.119 ТК РФ прямо не указан. Если бы законодатель имел в виду, что предельным сроком для уплаты таможенной пошлины является тот же срок, что и для подачи декларации, то и правило исчисления этого срока должно было быть сформулировано аналогично правилу ст.171 ТК РФ: "Этот срок не может превышать 15 дней с даты представления товаров и транспортных средств, перевозящих товары, таможенному органу Российской Федерации". Однако такая или подобная ей формулировка в ст.119 ТК РФ отсутствует.

2. Определение таможенной пошлины дано в Законе РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-I "О таможенном тарифе". Согласно п.5 ст.5 этого Закона "таможенная пошлина - обязательный взнос, взимаемый таможенными органами Российской Федерации при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза".

Таможенная пошлина и таможенные сборы (п.8 ст.13 НК РФ) подпадают под определение сбора (п.2 ст.8 НК РФ), а не налога (п.1 ст.8 НК РФ). Все сборы (госпошлина, лицензионный сбор и другие) имеют общий предельный срок уплаты - дату предъявления заявления на проведение юридически значимых действий (таких, как рассмотрение иска, выдача лицензии и т.д.).

По нашему мнению, ТК РФ не устанавливает исключения из общего правила исчисления предельного срока уплаты сбора для такой его разновидности, как таможенная пошлина.

Например, в соответствии со ст.31 и 119 ТК РФ выпуску товара для свободного обращения обязательно должны предшествовать таможенные платежи. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п.6 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением таможенного законодательства (письмо N 5 от 17 июня 1996 г.), разъяснил, что таможенный орган вправе отказать в принятии таможенной декларации, если таможенные платежи не были внесены в установленном порядке, т.е. до подачи декларации. Следовательно, уплата таможенной пошлины предопределяет подачу декларации.

Если допустить, что предельным сроком для уплаты таможенной пошлины является 15-й день со дня представления товара таможенному органу, то одно и то же действие (просрочка уплаты) повлечет сразу два правонарушения и, следовательно, двойную ответственность (ст.284 и 263 ТК РФ). Представляется, что двойное наказание за одно и то же противоправное деяние противоречит конституционному принципу однократности ответственности, закрепленному в ст.50 Конституции РФ и в ст.25 КоАП РСФСР.

Таможенный кодекс Российской Федерации не делает исключений для применения таможенной ответственности из общеправовых принципов привлечения к административной ответственности, что следует из ч.2 ст.231 и ч.1 ст.248 ТК РФ.

3. По этой же причине - недопустимость двойной ответственности за одно деяние - несвоевременная подача таможенной декларации не должна повлечь автоматической просрочки таможенных платежей. В случае внесения таможенных платежей авансом (в день представления товара таможенному органу) списание денежных средств плательщика со счета таможенного органа в бюджет возможно только после принятия таможенным органом декларации, которая в этом случае выполняет роль распорядительного денежного документа плательщика.

Следует пояснить, что целью авансового платежа является заблаговременное погашение таможенных недоимок участника внешнеэкономической деятельности (ВЭД) (плательщика таможенных платежей), которые могут возникнуть у него в будущем. При внесении аванса он может не знать заранее, когда и на какую сумму к нему поступит импортный товар, код товара по ТН ВЭД СНГ, страну его происхождения и ставки таможенных платежей. Тем более, он не может при этом назвать конкретную декларацию, которая будет им заявлена. Аванс - это явно выраженный таможенный, а не гражданско-правовой платеж, при его возврате применяются правила излишне уплаченного налога.

И в этом случае одно и то же деяние (подача декларации с нарушением срока, являющейся основанием для списания авансового таможенного платежа) также может рассматриваться как основание для одновременного применения двух видов ответственности (ст.263 ТК РФ "Нарушение сроков представления таможенному органу таможенной декларации" и ст.284 ТК РФ "Нарушение сроков уплаты таможенных платежей"), что также недопустимо.

4. Таможенный орган получает возможность провести таможенное оформление товара и распространить на него определенный таможенный режим только после принятия таможенной декларации. До подачи декларации (даже в случае внесения таможенных платежей) у участника ВЭД не возникает права, а у таможенного органа - обязанности таможенного оформления товара. Следовательно, в этом случае таможенный платеж следует считать внесенным досрочно.

5. Согласно ч.3 ст.121 ТК РФ отсрочка или рассрочка таможенных платежей не может превышать двух месяцев со дня принятия таможенной декларации (юридический факт), а не со дня, когда декларация должна быть подана (15 дней). Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки принимает таможенный орган, проводящий таможенное оформление (ч.2 ст.121 ТК РФ). Из части 1 этой статьи следует, что с просьбой о предоставлении отсрочки или рассрочки таможенного платежа обращается плательщик. Согласно ч.6 этой статьи лицу, предпринявшему попытку уклониться от таможенных платежей, отсрочка или рассрочка таких платежей не предоставляется.

Из всего, нами сказанного, следует:

- плательщик вправе обратиться за отсрочкой или рассрочкой таможенных платежей до возникновения у него задолженности (иначе он может быть признан лицом, уклоняющимся от платежа);

- таможенный орган вправе предоставить такую отсрочку или рассрочку при таможенном оформлении, но до возникновения задолженности плательщика;

- до принятия таможенной декларации задолженности по таможенным платежам у плательщика быть не может.

Итак, все приведенные аргументы подтверждают вывод автора. Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет считать этот вывод неизбежным.

6. НК РФ в ст.57 установил общие принципы определения сроков уплаты налогов и сборов. Согласно ч.3 этой нормы срок уплаты налога или сбора может быть определен одним из трех способов: а) календарной датой, б) периодом времени, в) указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. НК РФ не допускает смешивания или комбинирования способов определения срока уплаты налога или сбора.

Статьи 21 и 23 НК РФ распространяют на плательщиков таможенной пошлины и сбора все права и обязанности налогоплательщиков, в том числе и по уплате законно установленных налогов и сборов в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах.

Таможенный кодекс Российской Федерации - Федеральный закон, устанавливающий элемент налогового обязательства по уплате таможенной пошлины (срок уплаты), и в соответствии со ст.1 НК РФ является актом законодательства о налогах (сборах).

Пункт 6 ст.3 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Формулировка и конструкция ст.119 ТК РФ допускает неоднозначные толкования:

- предельный срок таможенного платежа - момент подачи таможенной декларации;

- предельный срок таможенного платежа - последний день, установленный для подачи таможенной декларации. Государственный таможенный комитет Российской Федерации (ГТК России), как установлено ст.7 ТК РФ, - центральный орган исполнительной власти, осуществляющий непосредственное руководство таможенным делом в Российской Федерации. ГТК России ст.10, 11, 388 и 391 ТК РФ правомочен информировать заинтересованных лиц о нормах таможенного законодательства и разъяснять их, а также издавать и публиковать соответствующие нормативные акты. В письмах от 24 марта 1998 г. N 01-15/5770 и от 17 декабря 1998 г. N 01-15/2606 ГТК России разъяснил таможенным органам квалификацию нарушений таможенных правил по ст.284 ТК РФ "Нарушение сроков уплаты таможенных платежей". Часть 3 ст.119 ТК РФ так прокомментирована ГТК России: "Таким образом, день, следующий за последним днем подачи декларации, является первым днем нарушения сроков подачи декларации, но не днем нарушения сроков уплаты таможенных платежей. Согласно указанной статье со дня истечения срока подачи таможенной декларации исчисляются сроки уплаты таможенных платежей, а не сроки их неуплаты".

Вместе с тем, в письме от 12 мая 1999 г. N 01-15/13658 "О начислении и взимании пеней" ГТК России разъясняет: "Таким образом, в соответствии с таможенным законодательством таможенные платежи подлежат уплате в один из следующих сроков:

- в день принятия таможенной декларации;

- в день истечения срока подачи таможенной декларации при нарушении срока подачи таможенной декларации;

- в день, установленный таможенным органом при изменении срока уплаты таможенных платежей...".

Из приведенных разъяснений ГТК России наглядно видно, насколько они противоречивы. При их сопоставлении можно сделать вывод о том, что в случае невнесения таможенных платежей в 15-дневный срок с момента предъявления товара таможенному органу объективной стороны НТП по ст.284 ТК РФ нет, а основание для начисления пеней по ч.2 ст.124 есть. Однако такой вывод абсурден, поскольку не может быть задолженности без просрочки внесения таможенного платежа.

До настоящего времени ни одно из указанных писем ГТК России не отменено, противоречие в толковании норм ТК РФ, устанавливающих предельный срок таможенных платежей (ст.119 ТК РФ), не устранено.

Согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора).

Очевидно, что в пользу плательщика сбора следует считать приведенное нами толкование 1. Норма п.7 ст.3 НК РФ, обязательная для применения судом, устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и согласно п.3 ст.5 НК РФ имеет обратную силу.

Нормы п.7 ст.3 и ст.5 НК РФ относятся к таможенным правоотношениям, что подтверждает также и ГТК России в письме от 5 января 1999 г. N 01-15/32 "О применении таможенными органами отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Итак, предельным сроком уплаты таможенной пошлины в соответствии с ТК РФ и НК РФ следует считать дату принятия таможенной декларации, когда бы этот факт не наступил. Привлечение к ответственности по ст.284 ТК РФ и начисление пеней возможны только в случае неуплаты таможенной пошлины до этой даты включительно.


Субъект ответственности за несвоевременную уплату
таможенной пошлины


Нечеткость формулировок ТК РФ продолжает порождать споры с таможенными органами. Один из актуальных спорных вопросов - к кому применять ответственность за несвоевременную уплату таможенной пошлины? Однозначного ответа на этот вопрос Кодекс не дает.

Согласно ст.118 ТК РФ таможенные платежи вносятся декларантом либо иным лицом в соответствии с Кодексом. Вторая часть этой статьи гласит: "Любое заинтересованное лицо вправе уплатить таможенные платежи, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

При такой конструкции правовой нормы непросто определить лицо, ответственное за своевременную уплату таможенной пошлины. Видимо, учитывая специфику таможенных платежей, ТК РФ указал таможенным органам пять лиц, которые отвечают за своевременность таможенных платежей, а именно:

- декларант (ст.172 ТК РФ);

- владелец склада временного хранения (ст.50 и 154 ТК РФ);

- лицо, поместившее товар на склад временного хранения (ч.2 и 3 ст.50; ч.2 и 3 ст.154 ТК РФ);

- собственник или владелец товара и транспортных средств (в отдельных случаях) (ч.3 ст.154; ч.8 ст.124 ТК РФ);

- лицо, перемещающее товары и транспортные средства через таможенную границу Российской Федерации солидарно с декларантом (ч.7 ст.124 ТК РФ).

Очевидно, что ТК РФ открывает таможенному органу возможности произвола. Любое из перечисленных лиц на законном основании в случае несвоевременной или неполной уплаты таможенной пошлины может быть признано таможенным органом лицом, совершившим нарушение таможенных правил (НТП) по ст.184 ТК РФ, и подвергнуться взысканию пеней (ч.2 ст.124 ТК РФ).

Однако противоправное деяние (неполная либо несвоевременная уплата таможенной пошлины) может быть совершено только одним лицом. По определению ст.230 ТК РФ лицо, не совершившее противоправных деяний, не может быть признано лицом, совершившим НТП. Таможенный кодекс не дает четкого и однозначного ответа на вопрос, кто отвечает за несвоевременную уплату таможенной пошлины?

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации не высказал своей позиции по данному вопросу. По нашему мнению, лицом, безусловно отвечающим за своевременную уплату таможенной пошлины, должен признаваться декларант.

Аргументация данного утверждения состоит в следующем.

1. Таможенные платежи в силу ст.13 НК РФ относятся к федеральным налогам и сборам. В силу ст.23 НК РФ обязанность по уплате налогов (сборов) лежит на налогоплательщике. Согласно ст.19 НК РФ налогоплательщиком и плательщиком сбора признается организация или физическое лицо, на которое в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Согласно п.5 ст.23 НК РФ налогоплательщики (плательщики сборов), уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством Российской Федерации.

Ни НК РФ, ни ТК РФ не возлагают ни на физические, ни на юридические лица безусловной обязанности по внесению таможенных платежей (ст.119 ТК РФ). Связано это с экономической и правовой природой таможенных платежей. Таможенная пошлина и таможенный сбор - это сборы, а не налоги, как мы уже упоминали ранее.

2. Согласно п.3 ст.3 НК РФ "Основные начала законодательства о налогах и сборах" налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

По своей экономической и правовой природе сборы - это плата государству за выполнение государственными органами юридически значимых действий для определенного лица. Они уплачиваются лицом до подачи заявления на проведение юридически значимых действий в его интересах. Хотя уплатить сбор за заинтересованное лицо может любое лицо, юридически значимые действия государственного органа имеют четко определенного адресата - это истец, лицензиат, декларант и др. Несвоевременная или неполная уплата сбора имеет негативные последствия для заинтересованного лица. Ему (и только ему) будет отказано в приеме иска, в приеме заявления на выдачу лицензии или разрешения, в приеме декларации. Если же государственный орган примет решение о рассрочке или об отсрочке уплаты сбора, отвечать за нарушение условий отсрочки (рассрочки) исходя из принципа возмездности сбора должно заинтересованное лицо.

3. В таможенных правоотношениях заинтересованным лицом является декларант, поскольку только он согласно п.10 ст.18 ТК РФ вправе декларировать, представлять и предъявлять товары и транспортные средства от собственного имени таможенному органу. В том случае, если декларант ведет деятельность в интересах иного лица по договору (таможенный брокер или посредник), то он вправе оговорить в договоре порядок таможенных платежей и меры ответственности за их несвоевременность. В том случае, если таможенный орган привлечет к ответственности декларанта за просрочку исполнения чужих договорных обязательств, то декларант вправе взыскать свои убытки с надлежащего лица в гражданско-правовом иске.

На вопрос, в какой момент возникает задолженность по таможенным платежам, следует ответить: на следующий день после принятия таможенной декларации. Если же допустить, что задолженность возникает на 16-й день после представления товара таможенному органу, то практически невозможно ответить на вопрос, у какого лица эта задолженность возникла.

Кроме того, по нашему мнению, если ни одно лицо не обратилось к государственному органу за проведением юридически значимых действий (например, в таможню не подана декларация для таможенного оформления товара и помещения его в условия определенного таможенного режима), то с юридической точки зрения нет никаких оснований для уплаты таможенной пошлины и таможенного сбора. В этом случае ни о какой задолженности или о просрочке в уплате таможенной пошлины не может быть речи.


К.А.Сасов,

начальник бюро административных дел

договорно-правового управления

АО "Комбинат Североникель"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.