Экспортная льгота по НДС: баланс интересов государства и экспортеров (В.М.Зарипов, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2000 г.)

Экспортная льгота по НДС: баланс интересов государства
и экспортеров


С 1996 года налоговые органы ведут борьбу с лжеэкспортерами, стремящимися освободить реализуемые товары от НДС. При этом выбран метод, характерный для полицейского государства, - все запретить, а исключения делать только по специальным разрешениям. Для этого Госналогслужба России издала множество инструкций, писем и указаний о порядке предоставления экспортной льготы по НДС.

В результате был создан бюрократический "бумажный" барьер для всех экспортеров. Этот барьер налогоплательщикам приходится преодолевать в арбитражных судах практически каждый раз, когда конкретная ситуация не вписывается в рамки Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке применения налога на добавленную стоимость".

Анализ арбитражной практики за 1997 - 1999 гг. позволяет отметить, что в целом суды неформально подошли к рассмотрению налоговых споров, связанных с применением экспортной льготы по НДС. В ходе рассмотрения дел судами сформулированы два важнейших условия применения экспортной льготы: 1) товар (работа, услуга) фактически экспортирован; 2) факт вывоза документально доказан налогоплательщиком.

Такой подход следует признать правильным. Во-первых, Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" установил в качестве основания льготы факт экспорта товаров (других условий в Законе нет). Во-вторых, поскольку экспортная налоговая льгота - исключение из правила, налогоплательщик обязан подтвердить государственным органам право пользоваться таким исключением.

Однако в ряде случаев экспортерам, которые фактически вывезли товар, было отказано в праве на льготу. Допустимо ли такое положение?

Рассмотрим три ситуации.


Ситуация первая. Покупатель товара - хозяйствующий субъект дальнего зарубежья (из Германии, Франции, США), а пункт назначения товара находится в государстве - участнике СНГ.

В подпункте "а" п.12 Инструкции установлено, что от НДС освобождаются "экспортируемые за пределы государств - участников СНГ товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые за пределы государств - участников СНГ работы и услуги...".

Рассматривая вопрос о возможности применения льготы при экспорте товара в государства - участники СНГ, Верховный Суд Российской Федерации (Решение от 23 сентября 1997 г. N ГКПИ 97-368) сослался на п.2 ст.10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Данный пункт предусматривает особенности применения НДС, вывозимых с территории России хозяйствующими субъектами государств - участников СНГ. При этом Суд отметил следующее: "что касается ... случаев отгрузки товара по указанию покупателя - юридического лица государства, не являющегося членом СНГ, покупателю - юридическому лицу государства - члена СНГ, то вопрос о льготах по налогообложению в каждом таком конкретном случае может быть разрешен соответствующим компетентным органом либо арбитражным судом".

По нашему мнению, такое высказывание сделано Судом в связи с тем, что, как правило, покупатель из страны дальнего зарубежья вывозит товар в страну дальнего зарубежья. Однако Закон предоставляет льготу на вывоз товара за пределы таможенной территории России. Следовательно, положение, которое содержится в подп."а" п.12 Инструкции Госналогслужбы России N 39, учитывает не все ситуации и поэтому не может применяться всегда. В тех случаях, когда экспортный контракт заключен российской организацией с покупателем из страны дальнего зарубежья, а товар фактически поставляется на территорию государства - участника СНГ, решение об обоснованности льготы должно приниматься налоговым органом или арбитражным судом. Такое решение должно быть основано непосредственно на нормах налогового законодательства (в настоящее время состав налогового законодательства определен в ст.3 НК РФ), с учетом оговорки, сделанной ВС РФ*(1).

Поскольку п.2 ст.10 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" касается только хозяйствующих субъектов (субъектный признак) государств - участников СНГ, а не территории этих стран (территориальный признак), то, следовательно, специальный порядок налогообложения может применяться только тогда, когда покупателем товаров (работ, услуг) является хозяйствующий субъект государства - участника СНГ. Если же российский экспортер реализует товар хозяйствующему субъекту страны дальнего зарубежья, но поставляет его на территорию государства - участника СНГ, он вправе воспользоваться льготой - п.2 ст.10 Закона в данном случае не применяется.

При использовании льготы имеет значение откуда вывозится товар (с таможенной территории России) и кем (хозяйствующим субъектом, не являющимся юридическим лицом государства - участника СНГ). В какие страны вывозится товар значения не имеет.

Тем не менее, Президиум ВАС РФ, рассматривая подобную ситуацию, пришел к выводу, что экспортер, который заключил контракт с иностранной фирмой из Швеции, а поставил товар в Туркменистан, не вправе пользоваться экспортной льготой по НДС, "поскольку реализованный товар не вывозился за пределы государств - участников СНГ" (Постановление Президиума ВАС РФ от 30 ноября 1999 г. N 3449/99*(2)). Такой вывод означает, что Президиум ВАС РФ наполнил качественно новым содержанием норму подп."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", предусматривающую экспортную льготу. В редакции Постановления Президиума ВАС РФ норма предусматривает освобождение от НДС не тех товаров (работ, услуг), которые вывозятся с таможенной территории Российской Федерации, а тех, которые вывозятся за пределы государств - участников СНГ.

По нашему мнению, изменив основание льготы, высшая судебная инстанция вышла за рамки простого толкования нормы закона и тем самым превысила (как, впрочем, и Госналогслужба России при издании Инструкции) свою компетенцию и вторглась в сферу законодательной деятельности. Этому факту может быть дана оценка Конституционным Судом Российской Федерации.

При вывозе товаров в государства - участники СНГ существует проблема таможенного контроля фактического пересечения границы России. Но это обстоятельство не должно лишать права на льготу экспортеров, заключивших контракт с покупателями из стран дальнего зарубежья.


Ситуация вторая. Товар поставляется на экспорт через российского комиссионера, при этом выручка поступает на счет комиссионера. На счет комитента - собственника товара выручка не поступает, так как расчеты производятся векселями, платежами третьим лицам, зачетами и т.д. Вправе ли экспортер возместить НДС?

Этот вопрос возник в связи с выходом в 1996 году двух Указов Президента РФ. Указ Президента от 8 мая 1996 г. N 685 установил (п.8), что с 1 июля 1996 года возврат НДС при экспорте осуществляется только после поступления выручки на счет налогоплательщика в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах. Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 (п.6) установил, что договоры комиссии должны предусматривать перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет комитента всего полученного комиссионером по этим сделкам. Соответствующие изменения внесены в п.21 и 22 Инструкции Госналогслужбы России N 39 Изменениями и дополнениями от 12 марта 1997 г. N 4.

В регионах страны сложилась разная судебная практика. Например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в ряде своих постановлений отметил, что в п.22 Инструкции Госналогслужбы России N 39 налогоплательщиком, на счет которого должна поступить выручка, считается только налогоплательщик, претендующий на возврат НДС, т.е. экспортер - собственник товара. "Более того, неисполнение обязанности по зачислению валютной выручки на счет налогоплательщика, который мог претендовать на льготу по налогу на добавленную стоимость, и осуществление по его письмам денежных расчетов со счетов контрагентов, в том числе со счетов комиссионеров, является одним из способов уклонения от уплаты налогов. Именно для исключения таких ситуаций и были приняты Указы Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 и от 18 августа 1996 г. N 1212. Кроме того, любые действия или бездействие налогоплательщика, направленные на незачисление денежных средств, в том числе валютной выручки, на свой счет, являются одним из способов уклонения от своевременной уплаты налогов и других обязательных платежей, т.е. способом уклонения от исполнения конституционной обязанности, что следует рассматривать как злоупотребление правом. При установлении таких фактов арбитражный суд в соответствии со ст.10 Гражданского кодекса Российской Федерации может отказать лицу в защите принадлежащего ему права. Это положение, закрепленное в нормах гражданского права, носит универсальный характер и распространяется также и на публичные отношения, в том числе регулируемые и налоговым законодательством" (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 мая 1999 г. N А33-1514/98-СЗ(А)/ФО2-710/99-С1).

Федеральный арбитражный суд Уральского округа по такому же делу занял прямо противоположную позицию и признал, что выписка о поступлении выручки на счет комиссионера является достаточной для предоставления льготы экспортеру (Постановление ФАС Уральского округа от 16 апреля 1999 г N ФО9-210/99-АК).

Представляется, что в подобной ситуации необходимо исходить из следующего.

Во-первых, порядок возмещения НДС установлен в абз.1 и 2 п.3 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость": "В случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в 10-дневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период". Такого условия, как поступление выручки на счет налогоплательщика, Закон не предусматривает.

Во-вторых, в соответствии со ст.17 Налогового кодекса Российской Федерации порядок исчисления и уплаты налогов устанавливается исключительно актами налогового законодательства. Требование законного установления налога определено ст.57 Конституции РФ, в соответствии с которой "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно отмечал, что элементы налога, в том числе порядок его исчисления и уплаты, могут устанавливаться только налоговым законодательством, причем это правило действует с момента вступления в силу Конституции РФ, т.е. с 1993 года. Следовательно, установление налогов и изменение порядка их уплаты подзаконными актами (Указами Президента РФ, Постановлениями Правительства РФ, инструкциями ведомств и т.п.) недопустимо.

В-третьих, необходимо обратить внимание на п.15 Указа Президента РФ N 685, в соответствии с которым Правительству РФ было поручено внести на рассмотрение Государственной Думы проекты федеральных законов, вытекающих из Указа. Тем самым Указом признана необходимость законодательного урегулирования нововведений. Однако эти поручения так и остались невыполненными, а в дальнейшем практически все положения Указа, касающиеся порядка исчисления и уплаты налогов, были отменены (Указ Президента РФ от 25 мая 2000 г. N 951 признал утратившими силу п.3 - 7 и 10 Указа N 685).

Правила, предусмотренные в п.8 Указа Президента РФ N 685, непосредственно касаются порядка исчисления налога, следовательно, не могут применяться без закрепления в законе.

Изменения, внесенные в п.21 и 22 Инструкции Госналогслужбы России N 39, не могут быть основаны на Указе Президента РФ, поскольку п.8 Указа Президента РФ не имеет нормативной силы. Данные изменения не основаны на законе.

Однако Решением ВС РФ от 7 августа 1997 г. N ГКПИ 97-327 п.22 Инструкции был признан соответствующим закону. При этом Суд сослался на п.8 Указа Президента РФ, признавая тем самым законный характер его нормы. Попытка экспортеров доказать несоответствие положений Инструкции Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость" не имела успеха.

С учетом такого решения последствия неправомерных действий государственных органов могут быть устранены только при рассмотрении п.8 Указа Президента РФ N 685 в Конституционном Суде Российской Федерации. С учетом известных позиций КС РФ можно предположить, что он примет решение в пользу налогоплательщиков.

Что касается п.6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212, то нарушение комитентом и комиссионером установленного им порядка расчетов не влияет на налогообложение, поскольку Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 1999 г. N 7486/98).


Ситуация третья. Товар вывезен за границу, но отсутствует перечень документов, предусмотренный в п.22 Инструкции Госналогслужбы России N 39 для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров (работ, услуг). При проведении проверок экспортеров налоговые органы четко придерживаются этого перечня, отсутствие хотя бы одного из предусмотренных в Инструкции документов влечет лишение льготы.

Представляется, что такие действия налоговых органов небезупречны.

Во-первых, вопрос о правомерности установления в п.22 Инструкции документов, необходимых для подтверждения льготы, был рассмотрен Верховным Судом Российской Федерации (Решения от 7 февраля 1997 г. N ГКПИ 96-419 и от 7 августа 1997 г. N ГКПИ 97-327). Положения п.22 Инструкции ВС РФ признал правомерными, за исключением требования представлять документы, подтверждающие поступление товаров в страну назначения. Однако из решений ВС РФ вовсе не следует, что право на льготу может быть обосновано только теми документами, которые указаны в Инструкции.

Во-вторых, право на льготу предоставлено Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость". Налоговые льготы предусматриваются законодательством о налогах и сборах (п.1 ст.56 НК РФ). Поскольку льготы предоставляются в порядке и на основаниях, установленных законодательными актами, право пользоваться льготами может быть ограничено также только законодательными актами*(3), к которым инструкции и письма налоговых органов не относятся (ст.3 и 4 НК РФ). Аналогичного мнения придерживается Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа. В Постановлении от 28 декабря 1999 г. N 2853 он отметил, что положения Инструкции Госналогслужбы России N 39, в том числе п.22, должны применяться судами, однако "следование положениям Инструкции не должно быть формальным и ограничивать право налогоплательщика на льготу по налогу, если это право установлено Законом и подтверждено иными доказательствами, не предусмотренными Инструкцией".

В-третьих, в письмах государственных органов разъясняется, что в некоторых случаях документы, указанные в п.22 Инструкции, могут заменяться другими документами. Так, при реализации товаров по бартерным контрактам взамен выписок банка представляются грузовые таможенные декларации на импортируемый товар (письмо ГНИ по г.Москве от 29 декабря 1997 г. N 33-13/34247; письмо Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 04-03-08). Тем самым подтверждается, что при обосновании льготы необходимо в каждом конкретном случае исходить из особенностей оформления документов, транспортировки, вида товара (работы, услуги) и др.

Следует сделать вывод, что экспортеры могут подтверждать право на льготу иными документами. Такие документы, каждый отдельно или все в совокупности, должны подтверждать факт вывоза товаров. Для подтверждения экспорта могут использоваться в качестве доказательств, в частности, ответы таможенных и иных государственных органов России и других стран, отчеты комиссионеров, подтверждения (уведомления) покупателей о получении груза за границей, товарно-транспортные накладные на груз, оформленные на территории других стран, и т.д. При возникновении сомнений в таких доказательствах суд должен доказать, что данные документы получены с нарушением федерального закона, недопустимы или не относятся к делу.

В заключение отметим такой важный момент.

Вынося Решение от 7 февраля 1997 г. N ГКПИ 96-419, ВС РФ отметил, что отсутствует отлаженный механизм выдачи документов, подтверждающих экспорт товаров. Представители Госналогслужбы России в судебном заседании заявили, что отсутствие отлаженного механизма в каждом конкретном случае будет учитываться налоговыми органами. Следовательно, Решение о признании п.22 Инструкции Госналогслужбы России N 39 правомерным было принято при условии выполнения налоговыми органами взятых обязательств.

Ни у кого не вызывает сомнения, что механизм подтверждения льгот, отвечающий и частным, и публичным интересам, до настоящего времени не создан - количество судебных дел по экспортным спорам говорит само за себя. Поэтому невыполнение налоговыми органами взятых обязательств позволяет ставить в суде вопрос о том, что п.22 Инструкции не соответствует закону, поскольку налоговые органы действуют формально. Налоговым органам, не дожидаясь усовершенствования налогового законодательства и инструкций, необходимо проводить проверку обоснованности применения льгот в каждом конкретном случае.

Рассмотрение приведенных нами трех достаточно распространенных ситуаций позволяет сделать вывод, что по-прежнему неоправданно нарушаются права экспортеров на льготу, предусмотренную для них Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость". Для того чтобы преодолеть негативную практику, сложившуюся в результате ряда судебных ошибок, может понадобиться обращение в КС РФ. Рассмотрение жалоб экспортеров в КС РФ позволило бы не только решить конкретные проблемы, как это было не раз (см., например, Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П, от 28 марта 2000 г. N 5-П, в которых была рассмотрена практика ВАС РФ), но и акцентировать внимание законодателей на принципиальном решении проблемы использования налоговых льгот, выработать принципы и подходы при подтверждении налогоплательщиком права на льготу на основе справедливого баланса между публичными и частными интересами*(4).

При обжаловании Указов Президента РФ следует иметь в виду, что до настоящего времени не решен вопрос о том, вправе ли отдельные граждане и юридические лица обращаться в КС РФ с жалобой на нормативные акты Президента РФ. Дело в том, что в ч.4 ст.125 Конституции РФ и в ст.3 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" предусмотрено лишь право граждан обжаловать законы. Суды также вправе направлять запросы лишь в отношении законов. При ответе на данный вопрос необходимо учитывать следующее.

Во-первых, ст.18 Конституции РФ устанавливает, что права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. Статья 46 Конституции РФ гарантирует судебную защиту прав и свобод каждого. Любой нормативный акт государственного органа власти, как следует из ч.2 этой статьи, может быть обжалован в суде.

Во-вторых, в Постановлении КС РФ от 16 июня 1998 г. N 19-П "По делу о толковании отдельных положений статей 125, 126 и 127 Конституции Российской Федерации" отмечено, что проверка нормативных актов на соответствие их Конституции РФ относится к исключительной компетенции КС РФ. Следовательно, жалобы граждан на несоответствие нормативных актов, в том числе Указов Президента РФ, Конституции РФ должны подаваться только в КС РФ.

В-третьих, право на судебную защиту не может быть ограничено (ч.3 ст.56 Конституции РФ). Следовательно, Указы Президента РФ могут быть обжалованы гражданами и их объединениями в КС РФ.


В.М.Зарипов,

юрисконсульт департамента налогов

и права фирмы "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ситуации, когда порядок применения закона неполно рассмотрен в инструкции, не так уж редки, ведь и в инструкциях невозможно предусмотреть все возможные случаи. В Определении от 9 июля 1997 г. Судебная коллегия по гражданским делам ВС РФ отметила, что поскольку инструкции принимаются Госналогслужбой России в порядке разъяснения норм законов, отсутствие в них соответствующих разъяснений не препятствует суду дать надлежащее толкование норм закона и вынести соответствующее решение.

*(2) Аналогичный вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 апреля 2000 г. N 7595/99.

*(3) Именно такой вывод сделал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23 февраля 1999 г. N 4937/98.

*(4) О необходимости соблюдения такого баланса говорится в Постановлении КС РФ от 16 мая 2000 г. N 8-П.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение