Вопрос: ЗАО (исполнитель) заключило договор на выполнение опытно-конструкторских работ. Предметом договора является разработка и изготовление опытного образца источника электропитания. С согласия заказчика исполнитель поручил разработку программы и проведение испытаний образца сторонней организации. Можно ли исполнителю включить в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимость работ этой организации (при наличии акта приемки выполненных работ) вне зависимости от их оплаты? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2000 г.)

ЗАО (исполнитель) заключило договор на выполнение опытно-конструкторских работ. Предметом договора является разработка и изготовление опытного образца источника электропитания. С согласия заказчика исполнитель поручил разработку программы и проведение испытаний образца сторонней организации.

Можно ли исполнителю включить в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимость работ этой организации (при наличии акта приемки выполненных работ) вне зависимости от их оплаты?

Формирование себестоимости научно-технической продукции осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат и Типовыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденными Миннауки России 15 июня 1994 г. N ОР-22-2-46.

В себестоимость научно-технической продукции (помимо материальных затрат, затрат на оплату труда, отчислений на социальные нужды, амортизации основных средств) в соответствии с п.8.1, 12, 29 Методических рекомендаций включаются:

- стоимость работ и услуг, выполняемых сторонними предприятиями (например, выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов; проведение испытаний для определения качества сырья и материалов; контроль за соблюдением установленных регламентов технологических и производственных процессов; проверка и аттестация измерительных приборов и оборудования; другие работы (услуги) в области метрологии). Затраты включаются в себестоимость по мере их выполнения подрядчиками при наличии акта приемки выполненных работ вне зависимости от их оплаты заказчиком;

- стоимость работ, выполняемых другими предприятиями по соисполнительским договорам на создание научно-технической продукции, генеральным исполнителем которых является данная научная организация. Затраты отражаются в ценах, предусмотренных в договоре, и включаются в себестоимость после их фактической приемки и оплаты. В пункте 29 Методических рекомендаций указано, что учет затрат на оплату работ, выполняемых сторонними учреждениями и предприятиями (в том числе находящимися на самостоятельном балансе опытными (экспериментальными) предприятиями по контрагентским (соисполнительским) договорам на создание научно-технической продукции), ведется в договорных ценах.

Эти затраты включаются в себестоимость научно-технической продукции по соответствующему договору (заказу) после их фактической приемки и оплаты.

Возникает вопрос: как определить, какие работы выполняются соисполнителями, а какие - просто сторонними предприятиями?

Положение о составе затрат и Методические рекомендации четкого ответа на этот вопрос на дают. Общие же принципы налогообложения, а также понятия и термины законодательства о налогах и сборах определяются Налоговым кодексом Российской Федерации. Если в Кодексе какого-либо понятия или термина нет, то следует использовать понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации и применять их в том значении, в котором они применяются в этих отраслях законодательства (ст.11 НК РФ).

Правовым вопросам выполнения научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ посвящена глава 38 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Согласно ст.770 ГК РФ исполнитель обязан провести научные исследования лично. Он вправе привлекать к исполнению договора на выполнение научно-исследовательских работ третьих лиц только с согласия заказчика. При выполнении опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике (ст.706 ГК РФ).

Термин "соисполнитель" в ГК РФ не определен. По нашему мнению, исходя из положений ст.6 и 707 ГК РФ можно сделать вывод, что этот термин применим в случае, когда на стороне исполнителя выступают одновременно два лица или более при неделимости предмета обязательства.

В рассматриваемом случае исполнитель заключил договор на выполнение опытно-конструкторских работ. С согласия заказчика он поручил разработку программы и проведение испытаний образца сторонней организации,

Как следует из вопроса, предмет договора между исполнителем и заказчиком и между исполнителем и сторонней организацией разный: согласно ст.707 ГК РФ исполнитель и сторонняя организация не являются соподрядчиками по отношению к заказчику.

Отношения между исполнителем и сторонней организацией регулируются ст.706 ГК РФ.

По нашему мнению, работы, выполняемые данной сторонней организацией, можно квалифицировать как работы, выполняемые сторонним предприятием (выполнение отдельных операций по изготовлению продукции). Следовательно, стоимость таких работ должна включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере выполнения при наличии акта приемки выполненных работ вне зависимости от оплаты.

Однако в связи с отсутствием нормативных актов, прямо отвечающих на поставленный вопрос, в случае возникновения разногласий с налоговыми органами исполнитель вынужден будет аргументировано защищать свою точку зрения в арбитражном суде.

В.В.Филипков,

Д.С.Гуренков,

консультанты аудиторской

фирмы "Мариллион"

1 сентября 2000 г.