Налоговая проверка (В.Д.Ларичев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2000 г.)

Налоговая проверка


Налоговый контроль - это установленная законодательством совокупность приемов и способов руководства компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд*(1).

Содержание налогового контроля следующее:

- наблюдение за функционированием подконтрольных объектов;

- анализ собранной информации, выявление тенденций, причин, разработка прогнозов;

- принятие мер по предотвращению правонарушений, вредных последствий, ущерба, нецелесообразных действий;

- учет конкретных нарушений, выявление их причин и условий;

- пресечение противоправной деятельности с целью недопущения вредных последствий и новых правонарушений;

- выявление виновных и привлечение их к ответственности*(2).

Основной формой налогового контроля налогоплательщиков является проверка. Налоговая проверка представляет собой визуальное ознакомление с первичной бухгалтерской и иной документацией организации и ее исследование на предмет правильного и своевременного исчисления и уплаты налоговых платежей в бюджет. Основная цель - проверка и сопоставление данных налоговой отчетности организации и данных, полученных проверяющими*(3).


Субъекты и объекты налоговых проверок


Субъектами налоговых проверок являются:

- министерства, ведомства, государственные учреждения и организации, в том числе судебные органы. Действующим законодательством не предусмотрены исключения из списка организаций, проверяемых налоговыми органами. Субъектами проверок являются, в частности, организации с особым режимом работы, воинские части и др.;

- коммерческие предприятия всех форм собственности;

- объединения и организации с участием российских и иностранных юридических лиц;

- негосударственные и некоммерческие организации;

- граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Объектами налоговой проверки являются: денежные документы; бухгалтерские книги; отчеты; планы; сметы; декларации; договоры; контракты; приказы; деловая переписка; гарантийные письма; первичные документы на оприходование и отпуск готовой продукции со складов (расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные на перевозку грузов автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку железнодорожным, водным и воздушным транспортом и др.); банковские выписки о движении денежных средств по расчетному счету; кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу организации в оплату счетов за отгруженную продукцию, платежные требования и платежные поручения на оплату отгруженной продукции; пропуска на вынос (вывоз) готовой продукции с территории организации; акции, облигации, другие ценные бумаги и первичные документы, подтверждающие стоимость досрочных и краткосрочных финансовых вложений; иные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет.


Виды налоговых проверок и их информационная база


Налоговые проверки подразделяются на камеральные и документальные, которые в свою очередь делятся на плановые и внеплановые, комплексные (сплошные) и тематические (выборочные), а также встречные.

Налоговые органы осуществляют проверки в соответствии с годовыми планами работы и квартальными графиками проверок, составляемыми по каждому участку работы. В них включаются в первую очередь организации, имеющие прибыль и другие объекты налогообложения в значительных размерах или допускающие грубые нарушения налогового законодательства и ведения бухгалтерского учета, а также все убыточные организации с целью выяснения причин убытков и объявления их банкротами. Проведение проверок предусматривается совместно с финансовыми, правоохранительными, банковскими, статистическими и другими контролирующими государственными органами.

Бесспорно, охватить налоговыми проверками всех налогоплательщиков становится все труднее, поскольку с начала налоговых реформ число зарегистрированных юридических и физических лиц в стране возросло почти в 10 раз, что привело к резкому увеличению объема информации, представленной в основном на бумажных носителях. В связи с этим сегодня остро стоит вопрос об использовании новейших информационных технологий для совершенствования методов налогового контроля*(4).

Это позволит налоговым и правоохранительным органам:

- быстро оценивать состояние налоговой дисциплины на объектах;

- определять условия, которые могут быть удобны для сокрытия доходов и иных злоупотреблений, а также участки создания криминогенных ситуаций;

- выявлять факты нарушения налогового законодательства и виновных в создании условий, способствующих налоговым преступлениям.

Однако практическое применение новейших информационных технологий оставляет желать лучшего. Конечно, налоговые органы принимают меры против массового создания всевозможных "Рогов и копыт". Например, сформированы банки данных о юридических лицах, которые не представляют отчетность о финансово-хозяйственной деятельности или сдают в налоговую инспекцию нулевые балансы. Это дает возможность в кратчайшие сроки проверить организации, попадающие в поле зрения налоговых органов.

В настоящее время в Москве разработано несколько систем контроля предпринимательской деятельности. Так, на базе одной из налоговых инспекций проводится эксперимент по выявлению организаций, которые явно занижают финансовые результаты своей деятельности и недоплачивают налоги. Суть эксперимента - сопоставление нескольких баз данных о юридических лицах. Апробированная методика позволяет, не тратя времени на проверки огромного числа организаций, по разным причинам не отчитывающихся перед налоговой инспекцией, сразу выходить на конкретные объекты, где замечены признаки налоговых правонарушений.

Создана также новая автоматизированная система налогообложения и бухгалтерского учета "Сокол", которая введена во многих городских налоговых органах. В банке данных этой системы будет храниться налоговая история всех зарегистрированных в районе юридических лиц, информация об их уставном капитале и направлениях деятельности. Система позволит контролировать динамику финансовых показателей организаций, а в случае резкого сокращения объема налоговых платежей провести тщательную проверку причин этого явления. В системе предусмотрено автоматическое начисление штрафов нарушителям налоговой дисциплины. От внедрения названной системы выиграют и законопослушные налогоплательщики, так как сократится время проверки отчетной документации.

В большинстве случаев для уклонения от уплаты налогов организации выводят значительную часть финансовых операций за рамки официально представляемого баланса. Основной принцип работы созданной системы - гарантированное налогообложение всей финансовой деятельности хозяйствующих субъектов. С этой целью налоговые инспекции должны выдать всем юридическим лицам электронные пластиковые карты. В них будут фиксироваться все виды счетов в банках, которые открывает организация, а также сведения об уплате налогов. Эти данные будут обновляться ежемесячно.

В коммерческих банках будет установлено устройство для работы с картами и компьютер, в который ежедневно переносится информация о движении банковских средств. Банк обеспечит ежемесячную регистрацию электронных карт своих клиентов, т.е. актуализацию содержащихся на них сведений.

Данные об уплате налогов клиентами банк ежемесячно должен сообщать в уполномоченные банки для перечисления налогов в бюджет по месту регистрации организации. Уполномоченным банкам следует передать данные об итоговых платежах в единый центр налоговых расчетов, созданный как подразделение налоговых органов. Этими сведениями смогут пользоваться как налоговые органы, так и налоговая полиция.

При введении названной системы уже нельзя будет подписать неполный баланс, так как его данные заведомо разойдутся с данными электронной карты. Более того, система предполагает, что в случаях нарушения организацией контрольных сроков перечисления налогов, несвоевременной регистрации карт или иных нарушений законодательства банки будут изымать карты и передавать их налоговым инспекциям для разбирательства.

Однако рассматриваемая система не сможет фиксировать более тонкие способы уклонения от уплаты налогов, связанные например с отнесением финансовых результатов на себестоимость продукции (работ, услуг) и наличными расчетами. Над этим еще предстоит работать.


Программа и тактика документальной проверки


Документальная проверка осуществляется за период, следующий после предыдущей проверки, а также при ликвидации или банкротстве организации. При необходимости или наличии постановления следственных органов документальные проверки проводятся за более длительный период.

Проверке предшествует изучение материалов предыдущей проверки, сигналов о нарушении налогового законодательства и другой информации, характеризующей работу и финансовое состояние плательщика. На основе этой информации разрабатывается программа проверки, предусматривающая перечень основных вопросов, на которых следует сосредоточить внимание, и ее сроки. Так, при проверке правильности уплаты налога на прибыль проверяющие включают в программу следующие вопросы:

- правильность определения предполагаемой прибыли и выручки от реализации основной продукции (работ, услуг);

- правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг);

- достоверность данных учета о фактической себестоимости продукции (работ, услуг);

- полнота и правильность отражения в учете фактических затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг);

- соблюдение порядка учета затрат на производство и калькулирования себестоимости готовой продукции;

- достоверность и законность отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от прочей реализации;

- достоверность и законность отражения в бухгалтерской отчетности прибыли (убытков) от внереализационных операций;

- правильность расчетов по налогу на прибыль, определения объекта обложения отдельных видов деятельности организации и соблюдение порядка исчисления дохода (прибыли);

- особенности исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

Методы и приемы, используемые при документальной проверке, определяются ее условиями и программой. Одним из эффективных приемов выбора объекта проверки является визуальный просмотр представленной отчетности. Именно благодаря ему налоговые органы Пермской области решили проверить предприятие, в балансе которого убыток за год составлял 0,3 тыс. руб. Вместе с тем имелись сведения, что предприятие занимается торгово-закупочной деятельностью (закупкой сахарного песка и его реализацией) и по предыдущим проверкам его деятельность была весьма прибыльной. Поэтому возникли сомнения в его убыточности. Проверка с выходом на предприятие выявила занижение балансовой прибыли на сумму около 5 млн руб. в связи с необоснованным отнесением на издержки обращения средств, перечисленных в фонд развития производства сахарного завода, затрат по приобретению пчелиного яда, изготовлению рекламных роликов и пр.

При недостаточной численности работников налоговых инспекций для выбора объекта проверки полезно знать состояние платежей той или иной организации, их доли в общих поступлениях района, города, области.

Источниками информации, позволяющей судить об уклонении от налогообложения, могут быть заявления уволенных работников организации, материалы печати, радио, телевидения.

При выборе объектов проверок используют также сведения банков о наличии у организации нескольких расчетных счетов, запросы и данные других налоговых органов, информация правоохранительных органов, сведения бирж о заключении крупных сделок, другие материалы.

Важное значение имеет организация и тактика проведения документальной проверки. Практика показывает, что при проверке предпринимательских структур, занимающихся торгово-закупочной деятельностью, следует одновременно проверять их основных партнеров, анализировать источники приобретения и сбыта товаров. Так, налоговая инспекция обратила внимание на ряд сделок, совершенных обществом с ограниченной ответственностью "Стройинтер" с предприятиями "Стройсервис", "Интер" и др. В процессе встречной проверки этих предприятий вскрылись грубейшие нарушения в определении структуры финансовых результатов, исчислении налогов и платежей в бюджет. Например, ООО "Стройсервис" необоснованно (до налогообложения прибыли) распределило доходы своему учредителю "Стройинтеру", скрыло часть полученных доходов, завысило издержки обращения путем соответствующего распределения затрат, финансируемых за счет других источников, и допустило занижение расходов при исчислении практически всех налогов и платежей в бюджет.

При контроле частных предприятий и предприятий смешанных форм собственности имеет смысл осуществлять проверки учредивших его структур в тех случаях, когда руководители этих предприятий и учредители - одни и те же лица.

В крупных предпринимательских структурах проверку дочерних предприятий и головной организации целесообразно проводить одновременно, поскольку нередко головная организация "сбрасывает" имеющиеся у нее товарные, финансовые и кредитные ресурсы дочерним предприятиям, уклоняясь тем самым от налогообложения*(5).

Первичные документы и записи бухгалтерского учета изучают сплошным или выборочным методом. Сплошной проверке подвергаются все документы и записи. Проверяют в основном кассовые и банковские операции.

Выборочно проверяют часть первичных документов за каждый месяц рассматриваемого периода или за несколько месяцев. Если при выборочной проверке выявлены серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проводится сплошная проверка с обязательным изъятием необходимых документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения и злоупотреблениях.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливают формальной или арифметической проверкой документов или специальными приемами документального и фактического контроля*(6). При формальной проверке выясняют правильность заполнения всех реквизитов документов, наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте, подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц. В необходимых случаях подпись работника сличают с его подписью на других документах, а при возникновении сомнений получают у него объяснение по данной хозяйственной операции или назначают графологическую экспертизу.

При арифметической проверке определяют правильность подсчетов в документах (например, итогов в первичных документах), учетных книгах (регистрах) и отчетных формах.

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена, как мы уже говорили, встречными проверками на предприятиях, имеющих с проверяемой организацией хозяйственные связи.

По результатам проверок и обследований должностные лица налоговых органов должны в обязательном порядке составлять акты, в которых приводятся конкретные данные о выявленных нарушениях налогового законодательства, порядка ведения учета доходов, расходов, денежных операций, составления бухгалтерской отчетности, налоговых расчетов, деклараций и порядка их представления налоговым органам. В актах фиксируют суммы сокрытого (заниженного) дохода (прибыли) или суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения, а также конкретные факты других нарушений.

При установлении фактов грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, акт составляют в трех экземплярах со всеми приложениями и протоколом изъятия документов; первый экземпляр направляют правоохранительным органам.

Передаваемые материалы должны содержать:

- заявление (письмо) руководителя государственной налоговой инспекции, в котором изложена суть выявленных грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений, определено, какие законы нарушены, указаны размер причиненного ущерба и виновные лица;

- акт документальной проверки организации;

- оригиналы или копии документов, подтверждающих факты грубых нарушений налогового законодательства и злоупотреблений;

- объяснения проверяемых, а также других лиц, чьи показания имеют значение для проверки обстоятельств совершения фактов грубых нарушений и злоупотреблений;

- заключения проверяющих по этим объяснениям*(7).


Санкции по налоговым правонарушениям


По результатам рассмотрения материалов документальной проверки организации-налогоплательщика начальник налогового органа или его заместитель должен принять письменное решение о применении санкций к данному налогоплательщику.

Налоговым органам предоставлены следующие права по применению санкций:

- выносить решения о привлечении организаций и граждан к ответственности за совершение налоговых правонарушений в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации;

- взыскивать недоимки по налогам и пени в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации;

- возбуждать ходатайства о запрещении в установленном порядке заниматься индивидуальной трудовой деятельностью.

Наряду с этим налоговые органы вправе (и обязаны) требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также граждан устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о предпринимательской деятельности и контролировать выполнение этого требования. Обязательные требования налоговых органов и сроки их выполнения излагаются в актах проверок.

Законодательно не установлено, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщики должны реагировать на законные требования должностных лиц налоговых органов и отчитываться о выполнении таких требований. В каждом случае вопрос решается индивидуально, с учетом возможностей налогоплательщика и особенностей налогового нарушения.

Обязательность выполнения этих требований гарантируется возможностью привлечения за их невыполнение к административной ответственности.

Налоговые органы могут налагать административные штрафы:

- на должностных лиц организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения, а также отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, в непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет, - в размере от 2 до 5 МРОТ на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания,- в размере от 5 до 10 МРОТ;

- на граждан, виновных в нарушении законодательства о предпринимательской деятельности или занимающихся предпринимательской деятельностью, в отношении которой имеется специальное запрещение, а также граждан, виновных в отсутствии учета доходов или ведении его с нарушением установленного порядка, непредставлении или несвоевременном представлении деклараций о доходах либо включении в декларации искаженных данных, - в размере от 2 до 5 МРОТ, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 МРОТ;

- на руководителей и других должностных лиц организаций, а также граждан, не выполняющих требования государственных налоговых инспекций и их должностных лиц,- в размере от 2,5 до 5 МРОТ.

Помимо этого налоговые органы имеют полномочия применять другие меры, направленные на предотвращение (пресечение) налоговых преступлений, в частности приостанавливать операции организаций и граждан по расчетным и иным счетам в банках и других финансово-кредитных учреждениях в случае непредставления (или отказа представить) государственным налоговым инспекциям и их должностным лицам бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением или уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет.

Законом РФ "О налоговых органах Российской Федерации" от 21 марта 1991 г. N 943-I предусматривается только одно основание для приостановления операций: непредставление или отказ представить документы, связанные с уплатой налогов. Никакие иные причины (неуплата налога или отказ заплатить его, нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, представление документа не по форме и т.п.) не могут служить основанием для приостановления операций.

По смыслу Закона право приостанавливать операции налогоплательщиков может быть реализовано в случае противодействия с их стороны действиям или требованиям налогового органа. Поэтому данной акции должно предшествовать формальное требование налогового органа или его должностного лица представить отчетность. Только после того, как такое требование осталось неуслышанным (непредставление документов) или услышанным, но не выполненным в установленный соразмерный срок (отказ представить документы), может последовать приостановление операций по банковским счетам налогоплательщиков. Эти меры должны приниматься в каждом конкретном случае, после тщательной проверки имеющихся материалов и рассмотрения вопросов о целесообразности приостановления операций по банковским счетам налогоплательщиков. При этом должен устанавливаться срок, на который приостанавливаются операции и по истечении которого данный вопрос рассматривается дополнительно.

Право приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках принадлежит только начальникам или заместителям начальников налоговых инспекций и реализуется путем принятия постановления о приостановлении операций конкретного налогоплательщика по конкретному счету (счетам). Постановление составляется на бланке строгой отчетности в двух экземплярах. Один экземпляр направляется банку, обязанному его выполнить, другой - налогоплательщику - владельцу счета.

Приостанавливая операции по счету налогоплательщика, налоговые органы тем самым в ряде случаев предупреждают совершение преступления налогоплательщиком путем уклонения от уплаты налогов за счет переброски денежных средств на другие счета*(8).

Для предотвращения нарушений налогового законодательства и восстановления законности в предпринимательской деятельности налоговым органам предоставлено право предъявлять в суде и арбитражном суде иски:

- о ликвидации предприятия любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством, признании регистрации предприятия недействительной в случае нарушения установленного порядка его создания или несоответствия учредительных документов требованиям законодательства и взыскании доходов, полученных в этих случаях;

- о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;

- о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий.

Налоговые органы должны обобщать и анализировать причины нарушения налогового законодательства, осуществлять меры по их предупреждению и устранению.

Таким образом, в компетенции налоговых органов находится проведение как общепрофилактических, так и специальных мероприятий, направленных на предупреждение налоговых правонарушений и преступлений.


В.Д.Ларичев,

Д-р юрид. наук, профессор


-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В.Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 1998. - С. 409.

*(2) См.: Бахрах Д.Н. Административное право: Учебник для вузов. - М.: Издательство БЕК, 1997. - С. 235-236.

*(3) См.: Ургалкин С.Э. Правовой статус налоговой полиции Российской Федерации / Дис... канд. юрид. наук.- М.: Российская академия государственной службы при Президенте Российской Федерации, 1998. - С. 119.

*(4) Более подробно об этом см.: Налоговый вестник. - 1998. - N 4. - С. 5.

*(5) Подробнее об этом см.: Булгаков А.Л., Ларичев В.Д., Цепелев В.Н. Пути пресечения правонарушений // Финансы. - 1994. - N 5. - С. 8-12.

*(6) Более подробно см.: Налоговая полиция: Учебно-практическое пособие / Под ред. проф. В.К.Бабаева. - Н.Новгород, 1994. - С. 32-60.

*(7) Об этом см. также: Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и правонарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. - М.: ЮрИнфоР, 1997. - С. 106-114; Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Организационно-правовые основы деятельности Государственной налоговой службы, Департамента налоговой полиции и их взаимодействие с аппаратами по экономическим преступлениям органов внутренних дел. - М., 1995. - С. 24-32.

*(8) Подробнее о действенности данной санкции на практике см. в следующей статье Т.А.Гусевой, которая придерживается несколько другой точки зрения.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.