О главе 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ (М.П.Сокол, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2000 г.)

О главе 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй
Налогового кодекса РФ


В России на протяжении XIX в. основным прямым налогом была подушная подать. Лишь в 1916 г. был принят указ императора России о введении как такового подоходного налога. Однако события 1917 г. не позволили данному указу вступить в действие.

В советские времена этот налог действовал по следующим принципам:

- платили все и со всех доходов;

- налоговую базу исчисляли ежемесячно, кроме кустарей, ремесленников и лиц, занимающихся частной практикой, так как у них она исчислялась за календарный год;

- ставки были прогрессивными, но по каждой социальной группе: рабочие, служащие и совместители; работники свободных профессий (писатели, артисты, художники и т.д.); кустари, ремесленники и служители религиозных культов. Максимальный размер ставок составлял соответственно 13, 60, 90%. Льготы также были установлены по социальному признаку.

Новый этап в истории рассматриваемого налога начался в связи с переходом России на рыночные отношения. Верховный Совет РСФСР принял 7 декабря 1991 г. за N 1998-I Закон "О подоходном налоге с физических лиц". Были установлены единая шкала прогрессивных ставок с совокупного годового дохода, перечень не облагаемых налогом доходов, вычеты из этого дохода по социальным группам и уменьшение налогооблагаемой базы на расходы, связанные со строительством или приобретением жилья, предпринимательской деятельностью и благотворительностью. К февралю 2000 г. в этот Закон 21 раз были внесены изменения и дополнения, в том числе шкала ставок налога изменялась 9 раз и всегда была прогрессивной. В каждой шкале максимальная ставка определялась в размерах 60, 45, 40, 35, 30%.

Такова история. А теперь несколько слов о будущем.

В третье тысячелетие Россия вступает с Налоговым кодексом, и это впервые за всю историю российской государственности. Налоговый кодекс Российской Федерации состоит из двух частей - общей и специальной. Создана совершенно новая основа правового регулирования налоговой системы в период перехода к рыночной экономике.

Часть первая НК РФ, принятая Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ в редакции Федеральных законов от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ и 155-ФЗ, действует с 1999 г. и дает определения, касающиеся таких понятий, как "налоги и сборы по уровням бюджетов", "налоговая база", "налоговый агент", "налогоплательщик", "налоговые ставки", "налоговые правонарушения", "меры ответственности за налоговые правонарушения", "налоговый контроль",

Часть вторая НК РФ принята Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ и состоит из глав, которыми определен порядок исчисления и уплаты четырех основных налогов, один из них - налог на доходы физических лиц ("Российская газета" от 10 августа 2000 г.).

Можно считать, что налоговая реформа, начатая в ноябре - декабре 1991 г., продолжается. С вступлением в силу с 1 января 2001 г. части второй НК РФ вместо подоходного налога, установленного Законом N 1998-1, в России вводится налог на доходы физических лиц (глава 23), т.е. завершается первый этап реформы, длящейся девять лет, - с 1992-го по 2000 г. В связи с этим можно констатировать, что принятие главы 23 части второй НК РФ позволит совершенствовать не только законодательство о подоходном налогообложении физических лиц, но и механизм исчисления данного налога.

В чем заключается совершенствование законодательства по подоходному налогообложению?

Можно говорить о двух направлениях:

1) значительное снижение налогового бремени для каждого физического лица - налогоплательщика и повышение на этой основе уровня его жизни. А.Смит (1723-1790) говорил, что "от снижения налогового бремени государство выигрывает больше, нежели от наложения непосильных налогов: на освобожденные средства может быть получен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. При этом плательщики с большой легкостью сделают эти платежи, что освободит государство от дополнительных расходов на сбор налогов"*(1);

2) приближение принципов законодательства по налогообложению к принципам международного права.

Первое направление. Основное, радикальное нововведение - единая ставка налога по так называемым трудовым доходам в размере 13% независимо от величины дохода и в размерах 30% и 35% по так называемым нетрудовым доходам, т.е. по существу отказ от понятия "совокупный годовой облагаемый доход".

Итак, любые доходы, кроме перечисленных ниже, законодателем отнесены к трудовым. Доходы, полученные в виде: дивидендов (ставка налога 30%), выигрышей по лотереям, тотализаторам и другим рисковым играм, призов, выигрышей на конкурсах, в результате мероприятий в целях рекламы в части, превышающей 2000 руб. в год; страховых выплат по добровольному страхованию в части, превышающей внесенные взносы; проценты по вкладам в банках и суммы экономии на процентах по заемным средствам (ставка налога 35%) в части превышения 3/4 ставки рефинансирования Банка России - отнесены к нетрудовым доходам.

В 2000 г. действует прогрессивная шкала ставок.


Сумма совокупного годового
облагаемого дохода
Ставка налога
До 50 000 руб. 12 процентов
От 50 001 руб. до 150 000 руб. 6 000 руб. + 20 процентов с суммы
дохода, превышающей 50 000 руб.
От 150 001 руб. и выше 26 000 руб. + 30 процентов с суммы
дохода, превышающей 150 000 руб.
Можно подсчитать сумму налоговой выгоды

Сумма
совокупного
годового
облагаемого
дохода
В 2000 г.
Сумма
налога
по ставке
2001 г.
(без
взносов
ПФР)
Разница
сумма
налога
сумма,
удержанная
в ПФР
всего
в руб.

в %
к сумме,
удержанной
в 2000 г.
49 999 6 000 500 6 500 6 500 - -
149 999 2 6000 1 500 27 500 19 500 8 000 29
299 999 71 000 3 000 74 000 39 000 35 000 47,3
400 000 101 000 4 000 105 000 52 000 53 000 50,5

Мы видим, что с ростом доходов при ставке 13% возрастает сумма налоговой выгоды, остающейся в распоряжении налогоплательщика.

Немаловажно и то, что почти 700 000 человек не придут в налоговые органы сдавать декларации. Это те, кто в 2001 г. будет иметь доходы от нескольких источников (независимо от их совокупного размера), ведь все равно у каждого источника налог будет удержан по соответствующей ставке (13, 30, 35%). Однако эти физические лица, получив такой доход в 2000 г. в размере более 50 000 руб., обязаны не позднее 30 апреля 2001 г. представить декларацию.

Кроме того, повышены размеры не облагаемых налогом доходов. Для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ с 1 января 2001 г. размер базовой суммы для расчета соответствующих платежей увеличен с 83,49 руб. до 100 руб. В условиях налогообложения, действующих в 2000 г., с учетом этого повышения необлагаемая сумма материальной помощи (12 МРОТ) составила бы 1200 руб., а согласно гл.23 части второй НК РФ - 2000 руб.


Пример.

В 2000 г. суммы, полученные от продажи жилья и земельных участков в пределах 5000 МРОТ, а от продажи иного имущества - 1000 МРОТ, не облагались налогом. В 2001 г. эти размеры составили бы соответственно 500 тыс.руб. и 100 тыс.руб. В главе 23 части второй НК РФ они определены соответственно 1000 тыс.руб. и 125 тыс.руб. Вместе с тем при направлении собственных средств на приобретение или строительство жилья налогоплательщик имел право с 2000 г. уменьшать облагаемый доход на сумму расходов, не превышающую 5000 МРОТ, рассчитанную за три года подряд с момента приобретения жилья или начала его строительства в пределах дохода за этот период. Данная сумма с 2001 г., с учетом повышения размера МРОТ, составила бы 500 тыс.руб. В соответствии с гл.23 части второй НК РФ она составляет 600 тыс.руб. и льгота предоставляется до полного погашения независимо от времени.

Предусмотрен и более рациональный подход к определению затрат, связанных с извлечением доходов от предпринимательской и иной деятельности граждан. Ранее такие доходы уменьшались только на документально подтвержденные расходы. С 2001 г. при отсутствии документов это уменьшение будет проводиться по нормативу 20%.

Второе направление. Существует несколько подходов к исчислению подоходного налога. Приведем наиболее распространенные.

1. Самостоятельное определение налогоплательщиками налогооблагаемого дохода (США, Австралия, Канада).

Эта модель имеет следующие элементы:

а) прогрессивная шкала ставок налога, многочисленные налоговые вычеты, зачеты, скидки;

б) относительно простой порядок удержания налога у источника выплаты;

в) всеобщая подача деклараций;

г) всеобщая система сбора справок о доходах от третьих лиц, их механизированная обработка и принятие мер к нарушителям.

2. Самостоятельное определение налогоплательщиками налогооблагаемого дохода и начисление налоговыми органами налога (Швеция, Новая Зеландия, Великобритания).

Элементами этой модели являются:

а) прогрессивная шкала ставок налога, ограниченное число вычетов, зачетов, скидок;

б) сложный порядок удержания налога у источника выплаты;

в) выборочное предъявление требований по представлению деклараций в зависимости от размера доходов;

г) всеобъемлющая система сбора справок о доходах, их автоматизированная обработка и принятие мер к нарушителям.

3. Начисление налога налоговыми органами и удержание налога у источника выплаты (Литва).

Элементы этой модели:

а) единая ставка налога;

б) упрощенный порядок удержания налога у источника выплаты;

в) очень небольшой круг лиц, подающих декларации;

г) ограниченный круг лиц, на которых представляются справки о доходах.

Третий подход - самый простой и дешевый, однако требует жесткого контроля со стороны налоговых органов за правильностью исчисления налогов у источника выплаты.


Пример.

В I полугодии 2000 г. налоговые органы проверили правильность удержания и своевременности внесения налога в бюджет у более чем 9% налоговых агентов и установили нарушения почти у 53% проверенных, которым предложено внести в бюджет более 3 млрд руб. недобранных сумм налога. Без сомнения, эти данные свидетельствуют о том, что усиление контроля необходимо.

Как и во всех цивилизованных странах, в России с 2001 г. облагаемые доходы физических лиц будут уменьшаться на суммы расходов, понесенных в связи с лечением, приобретением медикаментов, а также на получение налогоплательщиком и его детьми образования.

В связи с введением с 2001 г. части второй НК РФ, безусловно, возникает вопрос: снизятся ли поступления налога в бюджет?

С точки зрения чистой арифметики - снизятся. Но есть несколько факторов, которые позволяют сделать другие выводы.

1. Усилится побудительный мотив к получению более высоких доходов с целью уменьшения налоговой нагрузки, а это приведет к увеличению поступления налога на доходы физических лиц.

2. Возрастет невыгодность сокрытия доходов от налогообложения при ставке налога 13% (не 45, не 35 и даже не 30%).

3. Денежные средства экономии от уменьшения налогового бремени пойдут на увеличение товарооборота, вкладов, другие цели, что в конечном счете приведет к увеличению поступлений налога в бюджет.

По мнению автора, синхронная реформа подоходного и социального налогообложения не только не уменьшит размеры поступлений в бюджет, но и приведет к их росту.

Рассмотрим подробнее часть вторую НК РФ.

В статье 208 гл.23 определены перечни доходов, полученных от источников в Российской Федерации (9 видов доходов) и за ее пределами (10 видов доходов). Так, к доходам от источников в Российской Федерации отнесены дивиденды, проценты, страховые выплаты, произведенные российскими организациями или иностранными организациями в связи с деятельностью их постоянных представительств в Российской Федерации. К доходам от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, отнесены, например, дивиденды, проценты и страховые выплаты, произведенные иностранными организациями, кроме тех, которые названы выше.

Пунктами 21 , 23, 26 ст.217 гл.23 предусмотрено освобождение от уплаты налога с доходов физических лиц по суммам, выплаченным: за обучение в образовательных учреждениях, имеющих лицензию, детей-сирот до 24 лет; в виде вознаграждений за передачу государству кладов; в виде благотворительной помощи детям-сиротам и детям малоимущих семей от благотворительных фондов.

Пунктом 28 ст.217 предусмотрено, что доходы, не превышающие 2000 руб., не подлежат налогообложению: подарки, призы, выигрыши, материальная помощь в связи с выходом на пенсию, возмещение расходов на медикаменты.

В соответствии с этой же статьей не облагаются доходы только солдат, матросов, сержантов и старшин, полученные в связи со срочной военной службой. Отменена льгота прапорщикам и офицерам - военнослужащим, работникам МВД, ФСНП, ГТК и прокуратуры.

Статьей 218 определено, что вместо перечисленных в Законе о подоходном налоге с физических лиц вычетов в размере суммы дохода, облагаемого по ставке 12% (в 2000 г. - 50 тыс.руб.), будет предоставляться вычет 3000 руб. в месяц, вместо вычета в размере 3 и 5 МРОТ - в сумме 500 руб. в месяц. Остальным налогоплательщикам устанавливается налоговый вычет 400 руб. в месяц, до месяца, когда доход а с начала года достигнет 20 000 руб. С таким же условием будет предоставляться вычет в сумме 300 руб. в месяц на каждого ребенка, вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям вычет - 600 руб. в месяц. Предоставление этого вычета прекращается с месяца, следующего за вступлением в брак.

Не будут предоставляться вычеты на иждивенцев.

Главой 23 части второй НК РФ предусмотрен ряд новых вычетов.

Статьей 219 определено, что налогоплательщик имеет право на вычет из налоговой базы суммы, уплаченной за свое обучение, но не более 25 000 руб. в год, и за обучение своих детей в возрасте до 24 лет - не более 25 000 руб. за каждого ребенка в общей сумме для обоих родителей. Налогоплательщик имеет также право на вычет суммы, уплаченной за свое лечение, лечение супруга (супруги), своих родителей и детей в возрасте до 18 лет, а также стоимости лекарств в общей сумме, не превышающей 25 000 руб.

Статьей 220 изменен порядок предоставления вычета на жилье. Вычет застройщику или покупателю предоставляется только по жилому дому или квартире в сумме фактических расходов, но не более 600 000 руб., без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечному банковскому кредиту. Если в налоговом периоде эта льгота не может быть использована полностью, то остаток переносится на другие налоговые периоды до полного использования вычета.

Статьями 227-229 установлено, кто, когда и в каком порядке обязан подать налоговую декларацию в налоговый орган. К таким физическим лицам относятся: лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица; частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой; лица, получающие доходы от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами по гражданско-правовым договорам, а также от сдачи внаем, аренду или продажи имущества; лица (налоговые резиденты России), получающие доходы из источников за пределами Российской Федерации; лица, у которых налог не был удержан налоговыми агентами. Эти лица подают декларации о доходах и расходах, связанных с их получением, не позднее 30 апреля, а иностранные лица при прекращении источника дохода - не позднее чем за месяц до выезда из России.


***


Итак, мы проанализировали основные принципы, на которых базируются нормы главы 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

В заключение хотелось бы сделать общее замечание. Со вступлением части второй НК РФ в действие не закончится совершенствование законодательства о подоходном налогообложении физических лиц. Этого потребуют экономические реформы, повышение жизненного уровня населения, а также российская и мировая практика применения налога на доходы.


М.П.Сокол,

государственный советник

налоговой службы II ранга


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Смит А. О налогах. - М.: Фонд им.И.Д.Сытина, 1997.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.