Противоречия в системе учета и амортизации основных средств предприятий (М.В.Родченков, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2000 г.)

Противоречия в системе учета и амортизации основных средств предприятий


Сложившаяся практика учета основных средств на предприятиях основывается на приказе Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н "Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств". Данные Методические указания в свою очередь опираются на Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н.

Установленные сроки и характер использования имущества, оговариваемые в данных документах, позволяют довольно четко определить, что является основными средствами производства. Однако при определении состава и группировки основных средств рекомендовано руководствоваться Общероссийским классификатором основных средств, утвержденным Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 г. N 359. В этом заключается некоторое противоречие.

Так, главными задачами учета основных средств являются:

1) своевременное отражение в учете поступления и выбытия основных средств;

2) достоверное определение результатов от реализации и прочего выбытия основных средств;

3) полное определение затрат, связанных с поддержанием основных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта);

4) контроль за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету.

Посмотрим, действительно ли современная система учета основных средств, используемая в Российской Федерации, позволяет выполнить данные задачи.


Противоречие первое


Единицей учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/97 является инвентарный объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Данное положение ПБУ 6/97 совпадает с формулировкой Общероссийского классификатора основных фондов (ОК 013-94), однако в подразделах Классификатора четко оговаривается, что входит в состав групп. Так, в подразделе "Сооружения" сказано, что инженерно-строительным объектом, назначением которого является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

Из приведенных в Классификаторе примеров видно, что нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы, а нефтяная эстакада включает в себя не только фундамент, опоры, пролетные строения, настил, но и пути по эстакаде и ограждения.

К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, например, линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также другие аналогичные объекты со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

В соответствии с п.2.3 ПБУ 6/97 комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. В этом и заключается противоречие.

В качестве иллюстрации приведем пример условного нефтеперерабатывающего предприятия.

Пример.

При проверке инвентарных карточек учета основных средств (форма N ОС-6) на предприятии "Путятино" в соответствии с внутренними приказами и ПБУ 6/97 проводилась разбивка законченных строительством сооружений по коэффициентам амортизации согласно Постановлению СМ СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". В результате вместо одного объекта - нефтяной эстакады на учете появилось десять объектов (см. таблицу).


Анализ карточек учета основных средств по нефтяной эстакаде на предприятии "Путятино"


Наименование объекта Первоначальная
балансовая
стоимость, руб.
Норма
амортизации, %
1. Технологическое оборудование 10 000 000 13,3
2. Силовое электрооборудование 4 300 000 4,4
3. Система пожаротушения 900 000 2
4. Система электроосвещения 4 000 000 5
5. Сети электроснабжения 6 000 000 4
6. Сети пароснабжения 2 000 000 4
7. Эстакада 25 000 000 2,5
8. Подземные желоба 600 000 2
9. Сети канализации 4 000 000 3,3
10. Подпорная стенка 3 000 000 1,7
Сумма 59 800 000  

Если исходить из норм ПБУ 6/97 и Постановления СМ СССР N 1072, то все выполнено правильно. Если же руководствоваться положениями Классификатора, то данный объект целесообразно учесть по группе сооружений как единое целое. Автор осознает, что при данном подходе нарушается порядок учета основных средств с точки зрения применения амортизационных норм.

Однако рассмотренный подход имеет свои достоинства:

- существенно упрощается учет объекта основных средств;

- появляется возможность отслеживать пригодность использования объекта и фактический износ в целом, а также более детально планировать организацию и проведение ремонта;

- упрощается определение затрат, связанных с поддержанием основных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта);

- усиливается контроль за сохранностью основных средств.

Иными словами, согласно описываемому подходу по условиям примера у предприятия "Путятино" в учете появится только одна сумма по основным средствам - сумма стоимости всего объекта (59 800 000 руб.) и одна карточка учета, а не десять, как было.

По мнению автора, одна из приоритетных задач реформирования бухгалтерского учета Российской Федерации - модификация учетной системы, с тем чтобы формируемые в ней данные могли быть представлены в наиболее удобном для пользователей виде в целях принятия своевременных и правильных управленческих решений.

При рассматриваемом подходе амортизация начисляется на объект в целом и как следствие - упрощается определение справедливой стоимости основных средств, что становится актуальным со вступлением в силу с 1 января 2001 г. МСФО 40 "Инвестиции в недвижимость". В МСФО 16 "Основные средства" также предусматривается использование справедливой стоимости при переоценке основных средств. (Под справедливой стоимостью понимается сумма, на которую актив может быть обменян или реализован независимым сторонам.)

Приведем еще один аргумент в пользу занимаемой автором позиции. В пункте 16 ПБУ 1/98 "Учетная политика предприятия", утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, перечисляются возможные случаи внесения изменений в учетную политику. В данном пункте говорится, что учетная политика может изменяться в случае разработки организацией новых способов бухгалтерского учета или применения нового способа ведения бухгалтерского учета, предполагающего более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. Причем снижение трудоемкости учетного процесса без снижения достоверности представляемой информации важно не только внешнему пользователю, но и менеджерам для определения текущей ситуации в организации в целях планирования на будущие периоды.

В подтверждение сказанного по поводу первого противоречия приведем еще один пример.


Пример.

Легковой автомобиль теоретически можно поставить на учет с разбивкой данных по нескольким карточкам учета основных средств в соответствии с кодами учета, например, двигатель, коробка передач и кузов. Логика ПБУ 6/97 позволяет это сделать, ведь зачастую двигатель изнашивается намного быстрее, чем кузов автомобиля. Тем не менее данный пример может вызвать усмешку, хотя выполняются нормы ПБУ 6/97. Поэтому считаем, что целесообразно применять п. 16 ПБУ 1/98.


Дополнительные рекомендации


Пунктом 13 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств определено, что в организации, имеющей небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет рекомендуется осуществлять в инвентарной книге с приведением необходимых сведений об основных средствах по видам и местам нахождения. Данная норма, по мнению автора, должна распространяться не только на организации, имеющие небольшое количество основных средств, но и на организации со сложной структурой.

В дополнение к инвентарным карточкам учета основных средств, ведущимся и хранящимся по месту эксплуатации основного средства, рекомендуется вести учет в администрации данной организации в электронном виде. В результате вышестоящие органы и руководство сложноструктурированных организаций получат возможность более эффективно контролировать движение основных средств.


Противоречие второе


В пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, говорится, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации.

Как следует из данного ПБУ, достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная в соответствии с правилами, которые установлены нормативными актами по бухгалтерскому учету, а именно: Положениями по бухгалтерскому учету, методическими рекомендациями, инструкциями и приказами по организации.

В пункте 2 разд.1 "Общие положения" говорится, что ПБУ 4/99 не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения, отчетной информации, предоставляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями. Таким образом, данным ПБУ закрепляется практика формирования различной отчетности для внешнего и внутреннего пользования, а также различных групп пользователей.

В пункте 7 разд.3 "Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней" ПБУ 4/99 сказано, что бухгалтерская отчетность организации должна обеспечивать нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключается одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей отчетности перед другими. Значит, противоречие налицо: с одной стороны, оговариваются ограничения на формирование информации для ряда пользователей, с другой - выдвигается условие нейтральности данной информации.

По мнению автора, отчетность должна быть единой и удовлетворять интересы всех пользователей. Составление отчетности, удовлетворяющей данным требованиям, требует приложения существенных усилий не только со стороны бухгалтерии, но и со стороны руководства организации.


Противоречие третье


В соответствии с п. 53 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается в течение срока полезного использования объектов основных средств. Предполагается, что процесс начисления амортизации непрерывен на протяжении всей эксплуатации объектов*. Тем не менее большая часть организаций не учитывает данную норму при постановке на учет бывших в эксплуатации основных средств, приобретенных у сторонних организаций или выявленных в ходе инвентаризации. Довольно часто складывается ситуация, когда организация приобрела бывший в эксплуатации объект основных средств и после постановки на бухгалтерский учет начисляет амортизацию в соответствии с установленными сроками, т.е. согласно Постановлению СМ СССР N 1072. Полагаем, что срок службы таких объектов следует исчислять исходя из оставшихся сроков полезной эксплуатации. Данный подход хотя и создает налоговый риск, связанный с отражением в учете предшествующего срока использования объектов основных средств, отвечает нормативным актам по ведению бухгалтерского учета и позволяет реально представить складывающуюся в организации ситуацию.

Пример.

В ООО "Зорька" в ходе проверки ремонтно-механических мастерских были выявлены излишки материальных ценностей (обрезной деревообрабатывающий и шлифовальный станки). На основании экспертной оценки рыночной стоимости оборудования, проведенной 4 ноября 1999 г., данные объекты поставлены на учет 5 ноября 1999 г. в соответствии с требованиями Постановления СМ СССР N 1072. Общая стоимость оборудования составляет 41 622 руб.

Данные об амортизации по двум станкам приведены в таблице.


Анализ амортизационных отчислений, влияющих на достоверность финансовой информации


/-----------------------------------------------------------------------\
| Основное средство |Дата выпуска|   Дата    |    Норма  |Предполагаемый|
|                   |            |постановки |амортиза-  |   износ по   |
|                   |            | на учет   |ции, %     |  срокам, %   |
|-------------------+------------+-----------+-----------+--------------|
|Обрезной           | 06.07.96 г.|05.11.99 г.|     10    |      32,5    |
|деревообрабатываю- |            |           |           |              |
|щий станок         |            |           |           |              |
|-------------------+------------+-----------+-----------+--------------|
|Шлифовальный станок| 20.10.98 г.|05.11.99 г.|     10    |       10     |
|                   |            |           |           |              |
------------------------------------------------------------------------/

Как следует из таблицы, обрезной деревообрабатывающий станок с момента производства в соответствии с нормами амортизации изношен на 32,5%. Остаточный срок его службы не должен превышать 6-7 лет, а фактически данный станок предстоит амортизировать дополнительно 10 лет. Это более чем на 3 года превышает положенные по нормативам сроки. Шлифовальный станок амортизируется на один год дольше.

Таким образом, ООО "Зорька", выполнив Постановление N 1072 в полном объеме, увеличило срок (период) амортизационных отчислений на поступившие к учету основные средства и одновременно уменьшило себестоимость производимой продукции.

Следует иметь в виду, что в ПБУ 6/97 оговорено четыре разрешенных способа начисления амортизации: 1) линейный; 2) уменьшаемого остатка; 3) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организации руководствуются разъяснениями о применении единых норм амортизационных отчислений , изложенными в письме Минэкономики России от 6 января 2000 г. N МВ-6/6-17, где уточняется, что при начислении амортизационных отчислений, подлежащих включению в себестоимость продукции (работ, услуг), в соответствии с Положением о составе затрат следует пользоваться Едиными нормами амортизационных отчислений, утвержденными Постановлением N 1072. Иными словами, упростив учет и угодив налоговым органам, организация искажает финансовую отчетность и вводит пользователей финансовой отчетности в заблуждение.

В МСФО 12 "Налоги на прибыль" четко оговариваются условия устранения подобных противоречий, для чего требуется расчет отложенных налогов. Данный способ не самый легкий, однако позволяет пользователю с достаточно большой уверенностью судить о реальной стоимости активов организации. Приведение российских Положений по бухгалтерскому учету к международным стандартам потребует от российских организаций выполнения соответствующих действий. Как было отмечено ранее, существует налоговый риск с отклонением от норм данного Постановления, тем не менее выполнение в полном объеме всех процедур постановки на учет основных средств, по мнению автора, поможет избежать проблем с налоговыми органами.

Приведем перечень документов, необходимых для постановки на учет бывших в использовании объектов основных средств:

- документы, подтверждающие приобретение объектов основных средств (или данные о выявлении неоприходованных объектов);

- акт (накладная) приемки-передачи или акт инвентаризационной комиссии на каждый объект;

- акт независимой экспертной оценки рыночной стоимости объектов;

- акт комиссии в составе главного инженера, представителя эксплуатационного отдела и других представителей подразделений организации (по усмотрению руководителя, но не менее трех человек), в котором отражены данные о предшествующем и предполагаемом сроках эксплуатации объектов;

- инвентарные карточки учета основных средств (форма N ОС-6) - на основании решения комиссии организации по приемке объектов основных средств.

В соответствии с п. 55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации. Этот срок организация определяет, принимая объект к бухгалтерскому учету. Автор предлагает применять нормы амортизационных отчислений с учетом реального срока использования объектов основных средств до момента приобретения этих объектов или их выявления при инвентаризации. Расхождение полученных норм амортизации с нормами отчислений, установленными налоговыми органами, возможно, потребует согласования с этими налоговыми органами, хотя автор считает, что такое положение должно быть узаконено, ибо позволяет отражать реальные факты хозяйственной жизни.


***


Конечно, на этом противоречия не заканчиваются, но в рамках одной статьи невозможно рассмотреть их все. Думается, что эту тему можно будет продолжить.


М.В.Родченков,

аудитор фирмы "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

* За исключением оговоренных случаев (см. п.53, 54, 55 Методических указаний).


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.