Современный аудит: теория и практика (И.А.Сухова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 9, сентябрь 2000 г.)

Современный аудит: теория и практика


Аудит как вид профессиональной деятельности появился в России недавно - около десяти лет назад. Законодательное закрепление частной собственности и создание хозяйственных обществ, уставный капитал которых формировался из вкладов негосударственных организаций и/или физических лиц, вызвали необходимость разработки системы контроля за финансово-хозяйственной деятельностью таких обществ. Очевидно, что этот контроль не должен был быть государственным. Он также не должен был осуществляться финансовыми службами самих обществ, поскольку в этом случае информация о реальном положении дел не всегда доходила бы до акционеров.

Функцию такого независимого контроля за финансово-хозяйственной деятельностью частных компаний традиционно выполняет аудит.

За период, прошедший со времени появления первых упоминаний об аудите в тогда еще советском законодательстве*(1), изменилось очень многое. Несмотря на отсутствие соответствующего федерального закона аудиторская деятельность в России на сегодняшний день достаточно подробно регламентирована. К числу основных актов, регулирующих порядок оказания аудиторских услуг, относятся Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 и Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Фактически сформировался рынок аудиторских услуг. Весьма заметное место на этом рынке занимают сегодня отечественные фирмы, крупнейшие из которых имеют весьма устойчивое положение и заслуженный авторитет*(2).

Появилось много книг, в том числе российских авторов, посвященных вопросам теории и практики аудита. Правила (стандарты) аудиторской деятельности с комментариями разработчиков выдержали несколько изданий и продолжают пользоваться популярностью среди специалистов*(3).

Все это дает возможность говорить о достаточно бурном развитии аудита как профессиональной деятельности и позволяет надеяться, что в обозримом будущем российский аудит не будет иметь содержательных отличий от принятого в мировой практике определения этой формы финансового контроля.

Однако пока практикующие аудиторы в повседневной работе сталкиваются с целым рядом сложностей, вызванных необходимостью увязывать интересы пользователей аудита со сложившимися правоприменительными и даже поведенческими традициями.

Десятилетия существования финансового контроля в двух основных формах: государственного и "народного" - породили своеобразный феномен. Между проверяющими и проверяемыми складывались отношения вежливой отчужденности, вызванные неравными возможностями сторон в процессе проверки.

С начала 90-х годов основными органами государственного контроля для большинства хозяйствующих субъектов стали налоговые органы. Несовершенство налогового законодательства в сочетании с высокими санкциями за налоговые правонарушения, в том числе совершенными по неосторожности, не позволяли даже добросовестным предпринимателям быть уверенными в благополучном исходе налоговых проверок. Поэтому до середины 90-х годов российский аудит имел вполне специфические черты. Иногда аудиторскую проверку воспринимали как аналог налоговой, чаще - как своего рода прививку, превентивную меру, позволяющую своевременно обнаружить ошибки и избежать налоговых санкций. Основным пользователем результатов такого аудита становился главный бухгалтер, критерием профессионализма - количество проверенных хозяйственных операций и толщина представленного отчета, мерилом качества - отсутствие претензий со стороны налоговых органов. Очевидно, что по целям, задачам, технологии и результатам российский аудит в этот период был очень далек от общепринятого определения этого понятия. Тем не менее и с правовой, и с практической точки зрения такой аудит вполне соответствовал потребностям хозяйствующих субъектов.

За последние три года ситуация изменилась коренным образом.

Во-первых, были разработаны Правила (стандарты) аудиторской деятельности*(4), определившие не только общие принципы и цели аудита, но и технологию его проведения. Многие положения Правил соответствуют аналогичным нормам международных стандартов аудиторской деятельности*(5).

Во-вторых, появился спрос на аудиторские услуги у традиционных пользователей аудита - акционеров, инвесторов, кредиторов.

В-третьих, сформировался круг обладающих хорошей репутацией на рынке отечественных фирм, способных предоставлять услуги высокого качества*(6).

В-четвертых, усилился контроль за деятельностью аудиторских организаций со стороны уполномоченных государственных органов*(7).

Перечисленные обстоятельства вызвали необходимость четкого определения основных профессиональных понятий и достижения однозначного их толкования при заключении договора на проведение аудита.

Остановимся на некоторых важных для клиента аспектах профессиональной аудиторской деятельности.


Основополагающие принципы аудита*(8)


Основные профессиональные этические принципы, связанные с аудиторской деятельностью, - это независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение. Ключевым в данном перечне является принцип независимости. Независимость выражается в отсутствии у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого субъекта, а также в отсутствии зависимости от третьих лиц. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.

Реализация принципа независимости предполагает достижение аудиторской фирмой полной самостоятельности при планировании, проведении и оформлении результатов аудиторской проверки. Это означает, что руководство проверяемого экономического субъекта не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих выяснению в ходе аудиторской проверки, а также корректировать программу ее проведения. Понимание этого обстоятельства менеджерами аудируемой организации позволяет избежать разногласий при оценке объема и качества работы аудитора.


Цели аудита


К основным целям аудиторской проверки относятся:

- подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности организации;

- проверка законности совершенных ею хозяйственных операций.

Как уже говорилось, основными актами, регулирующими аудиторскую деятельность и порядок проведения аудита, являются Временные правила аудиторской деятельности, а также Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Все аудиторские фирмы при проведении обязательного аудита должны руководствоваться указанными актами.

Учитывая то, что Правила (стандарты) аудиторской деятельности налагают определенные обязанности не только на аудиторскую организацию, но и на проверяемые хозяйствующие субъекты, остановимся на содержании некоторых требований этих документов.

На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной структуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами*(9):

- бухгалтерская отчетность используется для принятия решений заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, органами власти, другими пользователями;

- бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям, в частности, в силу применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни;

- степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

В силу указанных обстоятельств мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности может способствовать большему доверию к этой отчетности со стороны заинтересованных в информации пользователей.

Вместе с тем аудиторское заключение не должно трактоваться как гарантия аудиторской фирмы в том, что обстоятельства, способные повлиять на содержание бухгалтерской отчетности, полностью отсутствуют. Пользователи бухгалтерской отчетности не должны рассматривать мнение аудитора как однозначное доказательство будущей жизнеспособности экономического субъекта и/или эффективности деятельности его руководства.

Для достижения цели проверки аудитор должен собрать достаточные и уместные доказательства, позволяющие с приемлемой уверенностью сделать вывод относительно:

1) соответствия бухгалтерского учета экономического субъекта документам и требованиям нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в России;

2) соответствия бухгалтерской отчетности тем сведениям, которыми располагает аудиторская организация о деятельности экономического субъекта.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что:

- налоговые органы, как уже говорилось, не являются основным пользователем результатов аудита, хотя и получают резолютивную часть аудиторского заключения в составе бухгалтерской отчетности*(10);

- объектом проверки со стороны аудиторов является прежде всего бухгалтерская отчетность. Порядок расчета налоговой базы и установление правильности уплаты налогов анализируются в рамках проверки в объеме, зависящем от ряда субъективных факторов, присущих конкретному объекту*(11).

Это означает, что даже положительное заключение аудиторской фирмы не может и не должно восприниматься как своего рода индульгенция, гарантия того, что органы государственного контроля (прежде всего - налоговые органы) во всем согласятся с выводами аудитора.

Для того чтобы прокомментировать сделанный вывод, целесообразно более подробно рассмотреть такие понятия профессиональной деятельности, как существенность и аудиторский риск.

Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности лишается возможности делать на ее основании правильные выводы. Использование принципа существенности означает, что при аудиторской проверке и оформлении ее результатов аудитор выявил и проанализировал наиболее серьезные нарушения порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности*(12).

Однако аудитор не может и не должен говорить о полном соответствии всех совершенных проверяемым субъектом хозяйственных операций действующему законодательству в силу объективного наличия в аудите понятия риска.

В самом общем смысле аудиторский риск может рассматриваться как вероятность необнаружения аудитором отдельных (в том числе существенных) ошибок и неточностей. При проверке аудитор должен принять все меры к снижению уровня аудиторского риска, но полностью такой риск устранен быть не может.

Изложенное позволяет сделать достаточно важный вывод. Результат аудита - профессиональное мнение аудитора, основанное на выявленных в ходе проверки фактах. Это мнение субъективно и далеко не всегда совпадает (применительно к конкретным ситуациям) со взглядами налоговых органов и иных органов государственного контроля. Сам факт такого несовпадения точек зрения не может рассматриваться как свидетельство недостаточного профессионального уровня аудитора. Вместе с тем суждения и рекомендации аудитора должны быть основаны на нормах законодательства и достаточно аргументированы.


Результаты аудита


Основным документом, составляемым по результатам проверки бухгалтерской отчетности, является аудиторское заключение, содержащее мнение о степени ее достоверности.

Аудиторское заключение может быть:

- безусловно положительным;

- условно положительным;

- отрицательным;

- содержать отказ аудиторской фирмы от выражения профессионального мнения.

В соответствии со ст.13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в случае, когда аудит носит обязательный характер, аудиторское заключение является частью бухгалтерской отчетности и соответственно представляется всем ее пользователям, в том числе налоговым органам. Именно это обстоятельство обычно вызывает желание руководства проверяемого субъекта получить безусловно положительное заключение. Наличие любых, даже не имеющих отношения к налоговым вопросам, оговорок рассматривается как негативное явление, которое может привести к разногласиям с налоговыми органами. Поэтому имеет смысл остановиться на некоторых аспектах подготовки экономического субъекта к аудиторской проверке, позволяющей избежать некоторых типичных для российского аудита оговорок.

Положительное аудиторское заключение выдается в случае, если аудитор получил уверенность в том, что:

- бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с требованиями действующего законодательства, в частности в соответствии с требованиями Положений о бухгалтерском учете;

- существенная информация полностью раскрыта в отчетности и соответствует фактическому положению вещей.

При подготовке к проверке аудируемой организации необходимо обратить внимание на следующее.

1. Представленная для аудита отчетность должна содержать все формы, предусмотренные для данной организации действующим законодательством. Желательно представить три подлинных экземпляра всего комплекта отчетности. Каждый из них сшивается с экземпляром аудиторского заключения, затем два экземпляра такого набора документов передаются проверяемой организации (один для ГНИ), а один остается в делах аудиторской фирмы.

2. Приведенные в разных отчетных формах числовые данные должны соответствовать друг другу.

3. В отчетность юридического лица включаются данные всех его подразделений. При необходимости аудитор должен иметь возможность осуществить проверку этих подразделений. Если филиалы обособлены, аудитору должна быть предоставлена возможность для выезда в соответствующий регион.

4. Проверяемая организация должна провести инвентаризацию имущества (основных средств, материалов, запасов, товаров и пр.) и информировать аудитора о дате ее осуществления.

5. Проверяемая организация должна инвентаризовать обязательства. Такая инвентаризация проводится путем сверки имеющихся в бухгалтерском учете данных о наличии и величине дебиторской и кредиторской задолженности, остатках на счетах в банках с данными соответствующих контрагентов (подписание актов сверки и/или получение ответов на письма, разосланные контрагентам; ответы на письма в этом случае направляются в адрес аудитора).

Инвентаризация имущества и обязательств проводится в порядке и в сроки, предусмотренные п.26, 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

6. Организация обязана обеспечить раскрытие всей существенной информации, т.е. дать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении.

В последнее время требования к раскрытию информации ужесточились, в частности, с 1 января 2000 г. введено в действие ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"*(13), согласно которому особое значение придается содержанию пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (отчетные формы и пояснительная записка).

Перечень информации, подлежащей раскрытию в указанных документах, приведен в п.27 ПБУ N 4/99; он довольно широк.

Как показывает наш опыт, наиболее часто не раскрывается информация о финансовом положении организации, событиях после отчетной даты*(14), условных фактах хозяйственной деятельности*(15).

7. Данные на начало и конец года должны быть сопоставимы. Это означает, что, если в силу изменения учетной политики и/или иных обстоятельств остатки на начало проверяемого периода меняются, данный факт должен быть раскрыт в отчетности с указанием причин и последствий.

Факты несоблюдения перечисленных выше требований законодательства аудитор обязан отразить в своем заключении (в аналитической и/или итоговой части) в зависимости от степени влияния нарушения на достоверность отчетности в целом.

В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть, что аудит - это контроль особого рода, имеющий принципиальные отличия от контроля государственного по целям, задачам, порядку осуществления и результатам деятельности. Аудитор - это не проверяющий, функцией которого является призвать нарушителей к ответственности, но и не правая рука бухгалтера. Аудитор - это профессионал, чье мнение представляет ценность для пользователей отчетности. Для достижения результата бухгалтеру необходимо не только правильно понимать особенности аудита как профессиональной деятельности, но и готовиться к проверке. Это позволит избежать формальных оговорок и существенно повысить эффективность работы.


И.А.Сухова,

зам. генерального директора,

директор департамента

бухгалтерского учета и аудита

фирмы "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, п.4 ст.32 Закона СССР "О кооперации" от 26 мая 1988 г. N 8998-Х1, п.23 Постановления Совмина СССР от 19 июня 1990 г. N 590 "Об утверждении Положения об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью и Положения о ценных бумагах".

*(2) На страницах 13-18 опубликован список 117 крупнейших аудиторских фирм. Отметим, что список формируется уже в десятый раз и состав 20 лидирующих аудиторских компаний остается практически неизменным.

*(3) См., например: Правила (стандарты) аудиторской деятельности / Сост. и авт. введения Н.А.Ремизов. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000; Данилевский Ю.А. Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000 (Серия "Академия бухгалтера и менеджера").

*(4) К 30 июня 2000 г. принято 34 отечественных стандарта аудита.

*(5) Перечень отечественных правил (стандартов) аудиторской деятельности со ссылками на МСА см.: Правила (стандарты) аудиторской деятельности. - С. 26-30.

*(6) Здесь хотелось бы особо отметить, что некоторые российские аудиторские фирмы являются членами международных организаций и имеют возможность предоставлять клиентам аудиторские заключения, признаваемые иностранными пользователями.

С 1995 г. аудиторская фирма "ФБК" является членом международной ассоциации ПКФ, объединяющей более 300 офисов в 85 странах мира. Членство в ПКФ обязывает специалистов фирмы в своей работе руководствоваться не только отечественными, но и международными стандартами.

*(7) См., например, приказ Минфина России от 27 октября 1999 г. N 69н "Об утверждении порядка предоставления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков".

*(8) Здесь и далее по тексту статьи будут приводиться положения Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" от 20 августа 1999 г.

*(9) См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности".

*(10) В случае, если проведение аудита обязательно.

*(11) К числу таких факторов относятся степень влияния возможных искажений на достоверность отчетности в целом, характер выявленных нарушений, уровень внутреннего контроля, особенности деятельности, порядок ведения бухгалтерского учета, квалификация персонала.

*(12) См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск".

*(13) Утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

*(14) Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, имевший место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности и влияющий на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. Примерный перечень событий после отчетной даты приведен в Приложении к ПБУ 7/98 "События после отчетной даты".

*(15) К условным фактам хозяйственной деятельности относятся не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства. В соответствии с п.7 ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности" все существенные факты подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период.

Условный факт отражается в зависимости от вероятности наступления его последствий путем признания этих последствий либо путем раскрытия соответствующей информации, т.е. в балансе (отчете о прибылях и убытках) и/или в пояснениях к бухгалтерскому балансу.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение