Комментарий к Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (А.А.Никонов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2000 г.)

Комментарий к Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59
"О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"


В целом новая Инструкция МНС России от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" достаточно позитивна. Однако некоторые ее положения представляются весьма спорными*.


Статус Инструкции


В преамбуле комментируемой Инструкции сказано, что она "издана на основании Закона Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации"... и регулирует порядок исчисления и уплаты в Федеральный и территориальные дорожные фонды налога на реализацию горюче-смазочных материалов, налога на пользователей автомобильных дорог, налога с владельцев транспортных средств, налога на приобретение автотранспортных средств".

Действительно, федеральные органы исполнительной власти, в число которых входят МНС России и Минфин России, "в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях (выделено автором. - А.Н.) издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами" (п.1 ст.4 НК РФ). МНС России ссылается на то, что Инструкция издана на основании Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации". Однако этот Закон, в отличии от Законов РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и "О налоге на добавленную стоимость", в которых установлено, что инструкции по их применению разрабатываются и издаются МНС России по согласованию с Минфином России, вообще не предусматривает издание исполнительными органами власти каких-либо инструкций по его применению. Следовательно, Закон РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" не может служить основанием для издания комментируемой Инструкции.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах предусматривает только одну возможность для издания такой инструкции. Согласно п.2 ст.4 НК РФ МНС России вправе издавать "обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах". Таким образом, данная Инструкция не может "регулировать" порядок исчисления и уплаты указанных в ней налогов; она может устанавливать обязательные лишь для налоговых органов правила контроля за исчислением и уплатой дорожных налогов. Налоговые органы обязаны ими руководствоваться. Иными словами, МНС России этой Инструкцией уполномочивает свои подразделения при осуществлении налогового контроля руководствоваться изложенными в ней правилами.

Для налогоплательщиков изложенные в Инструкции правила не обязательны. Исчисление и уплата налога проводятся на основании Закона о дорожных фондах (п.2 ст.1 и п.1 ст.17 НК РФ, п.3 Постановления КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П). Толкование норм этого Закона, данное в комментируемой Инструкции, не является официальным, так как закон не предоставляет МНС России полномочий на такое толкование.

Если налоговые органы будут применять те положения Инструкции, которые противоречат Закону, суд должен будет признать их действия неправомерными (п.2 ст.11 АПК РФ, ч.3 ст.5 Федерального конституционного закона "О судебной системе Российской Федерации"). Следовательно, налоговый инспектор действует правомерно, если не применяет положение Инструкции, противоречащее Закону (изменяющее или дополняющее Закон), и, наоборот, его поведение неправомерно, если он руководствуется таким положением Инструкции.


Взимание налога при перепродаже ГСМ,
ввезенных в Российскую Федерацию


В пункте 4 комментируемой Инструкции сказано, что "при реализации ГСМ, ввозимых на территорию Российской Федерации, объектом налогообложения является выручка от реализации ГСМ (без НДС)". Этот пункт применяют только предприятия - изготовители, реализующие ГСМ, ввозимые из-за рубежа. Предприятия, которые закупили ГСМ за рубежом и ввозят их в Российскую Федерацию для перепродажи, уплачивают налог в порядке, установленном п.2 Инструкции: "При перепродаже ГСМ объектом обложения налогом является сумма разницы между выручкой от реализации ГСМ (без налога на добавленную стоимость, далее - НДС) и стоимостью их приобретения (без НДС)".

Иное истолкование п.3, 4 Инструкции противоречило бы ст.4 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации". Частью 2 этой статьи определяется, что "при перепродаже горюче-смазочных материалов объединениями, предприятиями, организациями и предпринимателями налог исчисляется по установленной ставке от размера разницы между выручкой от реализации горюче-смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость)". Указанным Законом никаких исключений для операций по перепродаже ГСМ, ввозимых из-за границы, не установлено. При отсутствии в Законе такой нормы комментируемая Инструкция также не может ее содержать.

Если в дальнейшем выяснится, что авторы Инструкции подразумевали, что и при перепродаже ГСМ, ввезенных из-за границы, налог должен взиматься с полной суммы выручки, то применять эту "задумку" на практике не следует, дабы не нарушать Закон.


База налогообложения при реализации товаров, изготовленных
сторонними организациями из давальческого сырья продавца


Согласно п.5, 28 комментируемой Инструкции налогоплательщики, приобретающие сырье (материалы, полуфабрикаты) и передающие его в переработку без перехода права собственности, уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог, а в соответствующих случаях - налог на реализацию ГСМ от выручки от реализации произведенной из этого сырья продукции.

Согласно п.2 ст.5 Закона РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" "ставка федерального налога на пользователей автомобильных дорог устанавливается в размере:

2,5 процента от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг);

2,5 процента от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Налог исчисляется отдельно по каждому виду деятельности".

В соответствии с ч. 2 ст.4 названного Закона "при перепродаже горюче-смазочных материалов объединениями, предприятиями, организациями и предпринимателями налог исчисляется по установленной ставке от размера разницы между выручкой от реализации горюче-смазочных материалов (без налога на добавленную стоимость) и стоимостью их приобретения (без налога на добавленную стоимость)". В остальных случаях налог уплачивается с выручки от реализации ГСМ.

Таким образом, Закон определяет один порядок исчисления указанных налогов при осуществлении торговой, снабженческо-сбытовой и заготовительной деятельности и другой порядок при осуществлении иной деятельности. Порядок, установленный комментируемой Инструкцией, предполагает, что операции по покупке сырья, передаче его в переработку сторонним организациям и продаже полученных в результате переработки товаров не относятся к торговой деятельности.

Между тем указанная деятельность организации не может быть признана производственной. В статье 1 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" сказано, что производственная деятельность - это "совокупность действий людей с применением орудий труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг". Давалец не использует орудия труда, необходимые для превращения ресурсов в готовую продукцию. Их использует подрядчик, перерабатывающей давальческое сырье в готовую продукцию.

Использование определения, данного в Федеральном законе N 181-ФЗ, обусловлено п.1 ст.11 НК РФ. В нем сказано, что "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Поскольку в Законе о дорожных фондах понятие "производственная деятельность" используется, а определение ему не дано, необходимо обратиться к тому законодательству, которое такое определение содержит.

Постановлением от 31 января 2000 г. по делу N КА-А40/23-00 Федеральный арбитражный суд Московского округа вынес решение по такому спору. Организация закупала сахар-сырец и передавала его подрядчику для очистки и фасовки. У организации не было лицензии на переработку сахара-сырца и необходимого для этого оборудования.

Налоговая инспекция настаивала на том, что налогоплательщик осуществлял деятельность, связанную с производством продукции, ссылаясь на заключение договоров подряда с сахароперерабатывающими заводами и реализацию уже белого сахара, а не сахара-сырца. Инспекция полагала, что такая деятельность должна облагаться налогами в порядке, установленном для производственных организаций, т.е. налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы должны уплачиваться с полной суммы выручки от реализации белого сахара. Оценивая этот довод, суд указал, что "по договорам подряда истец (налогоплательщик - А.Н.) является заказчиком и сам никаких работ по очистке сахара не производит, т.е. не является производителем продукции. При этом право собственности на сахар-сырец, а также сахар-песок сохраняется за истцом".

В связи с изложенным суд признал деятельность налогоплательщика торговой и посчитал правильным исчисление указанных налогов с разницы между ценой продажи белого сахара и ценой покупки сахара-сырца.

Однако утверждение о том, что по указанному вопросу сложилась единая практика, было бы преждевременным. Так, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 17 апреля 2000 г. по делу N А14-6961/99/63/6 указал следующее: "В соответствии с установленным порядком закупленные сырье и материалы, переданные в переработку, учитываются организацией на счете 10 "Материалы", субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" и в последующем включаются в себестоимость полученных из них изделий". Налогоплательщик, "получив после переработки семян подсолнечника новый продукт, подсолнечное масло, поставил себе на затраты стоимость приобретенного сырья и его переработки и фактически сформировал себестоимость нового вида товара, выступив при этом по данным бухгалтерского учета его производителем. Вследствие чего объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации подсолнечного масла, произведенного из давальческого сырья. В силу указанного истец является плательщиком налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, где объектом налогообложения будет выручка от реализации подсолнечного масла, а не торговая наценка... В данном случае налоговый орган правильно принял решение о доначислении налога".

Аналогичную позицию занял ФАС Уральского округа в Постановлении от 27 ноября 1998 года по делу N Ф09-733/98-АК. Суд посчитал, что покупка сырья (мяса, оболочки, специй и др.), передача его сторонней организации для переработки в колбасные изделия и последующая перепродажа этих изделий не могут облагаться налогом в порядке, установленном для торговых организаций.

Позиция судов Уральского и Центрального округа представляется ошибочной в силу двух причин:

1) признание деятельности по реализации товаров, изготовленных из давальческого сырья сторонними организациями, производственной противоречит процитированному законодательному определению производственной деятельности;

2) налогообложение полной суммы выручки от реализации изготовленных сторонними организациями товаров влечет повторное налогообложение покупной стоимости закупленного сырья и стоимости его переработки. Продавец сырья уже уплатил налог с его стоимости; переработчик уплатил налог с выручки от реализации работ по переработке сырья. Поэтому здесь вполне оправдано применение механизма вычета ранее обложенной налогом базы. Именно в этом и состоял замысел законодателя, определившего разный порядок налогообложения для производителей и перепродавцов. В Постановлении ФАС Московского округа от 15 декабря 1999 г. N КА-А40/4104-99 указано, что "рассматривая конкретное дело, следует исходить из смысла, целей и задач правового регулирования отношений". Толкование, предложенное авторами Инструкции, не обеспечивает реализацию целей и задач правового регулирования. Интересно, что МНС России признает правомерным применение "торгового" механизма исчисления налога даже для строительных, проектных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских организаций. В пункте 33.6 Инструкции говорится, что такие организации "уплачивают налог от суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от выполнения работ собственными силами". В данном случае авторы документа учли цели законодательного регулирования и исключили повторное обложение работ, выполненных сторонними организациями. Странно, что применительно к перепродаже товаров, изготовленных из давальческого сырья, МНС России заняло иную позицию.

С учетом изложенного представляется верной позиция столичного суда, поскольку она основана на существующем законодательном определении производственной деятельности и обеспечивает "смысл, цели и задачи правового регулирования" рассматриваемых правоотношений.


А.А.Никонов,

аудиторско-консультационная

фирма "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

* В данной статье приводится мнение автора и дается его аргументация. Не исключено, что правоприменительная практика по комментируемой Инструкции пойдет по иному пути.




Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.