Ошибочные записи: классификация и способы исправления (М.Ю.Медведев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17-18, сентябрь 2000 г.)

Ошибочные записи: классификация и способы исправления*


Общее понятие об ошибке. При форме учета, оперирующей информацией на бумажных носителях (книжной), отсутствует четкая граница между исходными и операционными данными. В общем случае в первичных документах накапливают исходные данные, а в регистрах бухгалтерского учета - операционные, но иногда первичный документ явно содержит операционные данные. Формы многих документов включают в себя расчетные реквизиты (определяемые на основе других реквизитов), что дает основания считать такие документы относящимися, скорее, к операционной части информационной системы учета (ИСУ), нежели к исходной информации. При компьютерной форме учета подобных сомнений не возникает: информация до набора на клавиатуре компьютера - исходная; после - операционная.

Вообще, отнесение информации, содержащейся в первичных документах, к исходной при книжной форме учета довольно условно: с неменьшими основаниями такую информацию можно считать и операционной. Только появление ЭВМ позволило четко зафиксировать границу: при компьютерной форме учета первичные документы воспринимаются только как носители исходных данных, ибо бумажный бланк и электронный способ представления информации несовместимы. Разумеется, ошибки вероятны также при генерации отчетных данных.

Таким образом, возможны ошибки следующих типов.

1. В исходных данных - неверно оформлен первичный документ.

2. В операционных данных - в ИСУ введены неверные данные. Обратим внимание, что это происходит в двух случаях:

1) при вводе информации с неправильно составленного первичного документа, т.е. вследствие ошибки первого типа;

2) при вводе информации с первичного документа, оформленного без ошибок.

3. В отчетных данных - пользователю предоставлена неверная отчетная информация. Это может случиться:

1) вследствие начальной ошибки в первичном документе;

2) вследствие ошибки ввода информации в ИСУ;

3) из-за использования некорректных алгоритмов при непосредственной генерации отчета.

Разделение данных на исходные, операционные и отчетные говорит о необходимости разграничивать ошибки, допущенные в тех или иных массивах.

Ошибки в первичных документах. Оформление первичного документа заключается в заполнении всех обязательных реквизитов и подписании его всеми надлежащими лицами. Естественно, что при этом случаются ошибки. Если такое происходит непосредственно во время оформления, составляется новый документ; однако иногда ошибки обнаруживают уже после того, как документ проведен по учету либо принят к учету.

Следовательно, все документы можно разделить на:

составленные корректно;

составленные с ошибками.

Согласно ст.16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления вносятся лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений.

Безусловно, возможность по корректировке полностью оформленного первичного документа зависит от его назначения и конкретных обстоятельств. Ошибка может быть обнаружена непосредственно после заполнения документа, после ввода информации с документа в ИСУ, при анализе отчетной информации, полученной на основе ошибочного документа, или не быть обнаружена вовсе.

Анализ документа на предмет наличия в нем ошибок полезно иногда проводить и с юридической точки зрения: имеет документ юридическую силу или нет. Юридическая ошибка обычно заключается в неверном значении реквизита; однако возможны иные случаи. Значение истинно, но не соответствует предъявляемым к документу формальным требованиям, к примеру, дата оказывается просроченной. Возможны ошибки, с реквизитами вообще не связанные: сама форма документа не соответствует установленному образцу или документ признан недействительным в соответствии с решением суда.

Исправление ошибок, содержащихся в первичных документах, мы рассмотрели, ошибки при генерации отчетов легко преодолимы, поэтому сосредоточимся на ошибках в операционных данных.

Классификация ошибок. Классифицируем ошибки в операционных данных по нескольким наиболее важным, с нашей точки зрения, критериям.

I. Реквизит, в котором допущена ошибка. Ошибка в операционных данных может быть безусловно охарактеризована по тому:

какой реквизит содержит ошибку;

каково ошибочное значение;

каково должно быть истинное значение.

Ошибочное значение подлежит замене на истинное.

II. Лицо, допустившее ошибку. Данный критерий представляет в основном административный интерес.

III. Умысел. Ошибки бывают:

неумышленные;

умышленные.

Совершение последних, в зависимости от направленности умысла, может повлечь разные последствия для лица, их допустившего. Впрочем, и первые малоприятны, особенно в связи со следующим критерием.

IV. Влияние на налогообложение. Ошибки делятся на:

изменяющие суммы налогов, подлежащих уплате;

не меняющие суммы налогов.

Первые, разумеется, возможны как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения указанных сумм.

Данный критерий - один из определяющих для бухгалтера с точки зрения его профессионализма.

V. Причина возникновения. В качестве причин появления неумышленных ошибок можно назвать:

утомление;

небрежность;

неисправность техники.

Условность этого критерия понятна.

VI. Количество итераций (повторное применение какой-либо математической операции: латинское iteratio - повторение) при исправлении. Возможность исправления совершенной ошибки особенно актуальна при книжной форме учета, когда одна цифра, записанная на бумажный носитель, служит основанием для исчисления другой, также записываемой на бумажный носитель, в результате чего выстраиваются цепочки цифр.

Если ошибка допущена в цифре, не используемой в расчетах, достаточно исправить ее одну; иначе исправлять приходится последовательно всю цепочку. Таким образом, ошибки возможны:

локальные;

транзитные.

При компьютерной форме учета исправление в любом случае проводится единожды - все расчетные реквизиты должны, очевидно, быть обновляемы автоматически.

VII. Влияние на принятие управленческого решения. Разделим все ошибки на:

влияющие на принятие решений;

не влияющие на принятие решений.

Разумеется, влияние на принятие управленческих решений - понятие также весьма условное.

VIII. Характер ошибки. Ошибки встречаются:

исправимые - те, которые можно исправить в принципе;

фатальные - те, которые исправлению не подлежат.

Фатальные ошибки появляются вследствие разных причин, например при оперировании оправдательными документами. Кассир по оправдательному документу, которым является расходный кассовый ордер, выдает 200 руб., хотя там черным по белому написано 100 руб. Это фатально. Ни юридическим ни каким иным способом доказать, что на самом деле было выдано не 100, а 200 руб., - невозможно (если, конечно, получатель сам не сознается и не вернет лишнее). Ошибка (и в то же время не ошибка) попадет в операционные данные и будет там фигурировать без надежды быть когда-либо исправленной.

Другой пример - перечисление в бюджет лишней суммы вследствие бухгалтерской ошибки. В соответствии с п.8 ст.78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Если срок подачи заявления истек, ошибка останется неисправленной, хотя бы и была обнаружена.


Способы исправления ошибок. Итак, при выполнении записей бухгалтер может допустить и допускает ошибки. Исправление ошибочных записей - отдельный методологический вопрос бухгалтерского учета, причем вопрос, регламентируемый законодательством. Однако возможности по исправлению записей, как и существующая практика, значительно шире определяемых нормативными актами рамок.

Необходимость внесения исправлений в данные напрямую зависит от того, когда ошибка обнаружена, а также от применяемой формы учета.

1. Если ошибка обнаружена до момента передачи периодической отчетности в налоговые органы, она может быть исправлена путем замены ошибочной записи на правильную.

Под заменой ошибочной записи понимается:

при книжной форме учета - подчистка, замазывание, перечеркивание, оговоренное исправление и т.п. корректурные способы;

при компьютерной форме учета - непосредственная замена неправильной записи на правильную путем удаления или редактирования.

Использование того или иного корректурного способа зависит от конкретной ситуации. В некоторых документах, содержащих операционные данные, достаточно просто зачеркнуть или иным образом удалить одну цифру и рядом написать другую. Если подчистка, замазывание или перечеркивание невозможны, исправление оговаривается. Пишется: "исправленному на... верить", "вписанному... верить" либо "зачеркнутое... не читать" и ставятся подписи надлежащих должностных лиц, а иногда и печать.

При таком способе ошибочная информация может оказаться как доступной, так и недоступной для ознакомления после внесения исправления. Замена записи при компьютерной форме учета в этом отношении более прямолинейна: информация о допущенной ошибке после внесения в ИСУ исправлений, как правило, полностью уничтожается. Возможны варианты, но они уже зависят от используемых программных средств.

Подобные способы исправления применимы лишь до определенного момента. Назовем его точкой возврата. Данный термин бухгалтерскому учету не свойственен. В авиации, насколько нам известно, точка возврата - точка, после которой самолет уже не может возвратиться на исходный пункт.

Точкой возврата применительно к возможности исправления ошибки путем ее непосредственного исправления служит не какая-либо определенная дата, а факт передачи периодической отчетности налоговому органу. Так как срок подачи такой отчетности регламентируется законодательно, точка возврата находится между днем, следующим за днем начала нового налогового периода, и последним днем представления отчетности в налоговые органы. Например, если субъект учета в соответствии с действующим законодательством представляет отчетность ежеквартально, точка возврата за I квартал текущего года будет находиться в промежутке между 1 января (начало отчетного периода) и 30 апреля (последний день представления отчетности налоговому органу - при условии, что данные сроки субъектом учета соблюдаются). Разумеется, после фактической передачи отчетности возврат становится невозможен.

Возможность возврата зависит не только от сроков подачи отчетности, но и от особенностей конкретной ИСУ, в частности применяемых компьютерных продуктов. Некоторые программы не позволяют удалять или исправлять однажды внесенную запись и требуют исправления другими способами. Для отечественных программ такой подход не характерен.

Небезынтересно, что законодательство ни словом не упоминает о необходимости исправления ошибки тем или иным способом до достижения точки возврата. Это означает, что вовремя найденная ошибка может быть исправлена как заменой на правильную запись, так и рассматриваемыми ниже способами добавления корректировочных записей.


Способы исправления ошибочных записей (общая схема)


                  ‰‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡…‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‚
                  Ђ    Тип правки   Ђ           Способ правки           Ђ
                  Ђ                 Ђ‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡…‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡Ѓ
                  Ђ                 Ђ  Книжная форма   Ђ  Компьютерная  Ђ
                  Ђ                 Ђ      учета       Ђ  форма учета   Ђ
                  ѓ‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡„‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡„‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡‡Љ
   /-----------\    /---------\                        /----------------\
   |Исправление|    | Замена  |                        |Удаление старой |
   | ошибочной |--->|ошибочной|----------------------->|    записи и    |
   |  записи   | |  | записи  |      |                 | внесение новой |
   \-----------/ |  \---------/      |                 \----------------/
                 |                   |                 /----------------\
                 |                   |---------------->| Редактирование |
                 |                   |                 | старой записи  |
                 |                   |                 \----------------/
                 |                   | /----------------\
                 |                   |>|   Подчистка    |
                 |                   | \----------------/
                 |                   | /----------------\
                 |                   |>|  Замазывание   |
                 |                   | \----------------/
                 |                   | /----------------\
                 |                   |>| Перечеркивание |
                 |                   | \----------------/
                 |                   | /----------------\
                 |                   |>|  Оговоренное   |
                 |                   | |  исправление   |
    A            |                   | \----------------/
    |            |                   | /--------------------------------\
    | точка      |                   |>|              Другое            |
    V возврата   |                   | \--------------------------------/
....o............|...................|...................................
                 |                   | /--------------------------------\
    |            |                   |>|    Дополнительная запись       |
    V            |                   | \--------------------------------/
                 | /----------------\| /--------------------------------\
                 | |    Внесение    ||>|           Перенос              |
                 \>|корректировочной|| \--------------------------------/
                   |     записи     || /--------------------------------\
                   \----------------/| |       Обратная правка          |
                                     | \--------------------------------/
                                     | /--------------------------------\
                                     |>|       "Красное сторно"         |
                                     | \--------------------------------/
                                     | /--------------------------------\
                                     |-|       Смешанная запись         |
                                     | \--------------------------------/
                                     | /--------------------------------\
                                     |>|     Корректировочный счет      |
                                     | \--------------------------------/
                                     |               /------------------\
                                     |               |  Корректировочный|
                                     |-------------->|      признак     |
                                     |               \------------------/
                                     |               /------------------\
                                     |-------------->|      Две даты    |
                                     |               \------------------/
                                     | /--------------------------------\
                                     \>|            Другое              |
                                       \--------------------------------/

2. Если ошибка обнаружена после прохождения точки возврата, она подлежит исправлению путем внесения в ИСУ исправительной проводки (оговоримся, что точка возврата действительна в отношении не всех реквизитов, а только основных. Если, например, обнаружено, что у поступившего в позапрошлом квартале оборудования неправильно указан срок гарантии, ни о каких исправительных проводках речи идти не будет - ошибка исправляется корректурным способом).

Ошибочная запись, в отличие от предыдущего варианта, не уничтожается, а оставляется в ИСУ без изменений, но в ИСУ добавляется корректировочная запись. Существует несколько способов корректировки, однако в отечественном учете законодательно регламентированы далеко не все из них.

1. Дополнительная запись. Применение способа дополнительной записи возможно при соблюдении двух условий:

1) ошибка допущена в сумме хозяйственной операции;

2) ошибка допущена в сторону уменьшения (сумма, указанная в проводке, меньше той, которую следовало указать).

В этом случае выполняется та же самая проводка на сумму ошибки, в результате чего ошибка оказывается исправленной.


Исправление ошибочной суммы способом дополнительной записи


            Счет А                                   Счет Б
                                   /---\
 Д                          К      | 1 |     Д                         К
 ------------------------------    \---/  ------------------------------
              |     80-00  <------------------>  80-00  |
              |                                         |
              |     10-00  <------------------>  10-00  |
/-------------+---------------\           /-------------+---------------\
|             |     90-00     |    /---\  |      90-00  |               |
|-------------+---------------|    | 2 |  |-------------+---------------|
|             |     90-00     |    \---/  |      90-00  |               |
\-----------------------------/           \-----------------------------/

В приведенном примере ошибочно вместо 90 руб. было указано 80 руб. "Недостающие" 10 руб. возмещены дополнительной бухгалтерской записью.

II. Обратная проводка. Может произойти так, что ошибка будет допущена не в сторону уменьшения, а в сторону увеличения. В этом случае придется прибегнуть к другому способу корректировки, например к способу обратной проводки.

Данный способ характерен для западных систем учета и заключается в выполнении проводки, в которой ошибочные объекты по дебету и кредиту меняются местами, что позволяет восстановить сальдо.


Исправление ошибочной суммы способом обратной проводки


              Счет А                                   Счет Б

 Д                          К                Д                         К
 ------------------------------           ------------------------------
/------ 10-00   |   90-00  <------------------>  90-00    |  10-00------\
|               |                 /---\                   |             |
|               |                 | 1 |                   |             |
|/--------------+--------------\  \---/  /----------------+------------\|
||      10-00   |   90-00      |         |      10-00     |  10-00     ||
||--------------+--------------|         |----------------+------------||
||              |   80-00      |         |      80-00     |            ||
|\-----------------------------/         \-----------------------------/|
|                                 /---\                                 |
|                                 | 2 |                                 |
|                                 \---/                                 |
\-----------------------------------------------------------------------/

Однако ошибка может заключаться не только в неправильном указании суммы, но и в неправильном указании счета. В этом случае после выполнения корректировки указывается правильная корреспонденция, после чего положение восстанавливается. Если в проводке вместо счета Б ошибочно указан счет С, сначала выполняется обратная проводка на полную сумму, а затем та, которую следовало выполнить первоначально.


Исправление ошибочной корреспонденции способом обратной проводки


             Счет Б

  Д                          К
 -----------------------------
                |    80-00<-------\/---\
                |                 || 3 |
 /--------------+------------\    |\---/
 |              |    80-00   |    |
 |--------------+------------|    |
 |              |    80-00   |    |
 \---------------------------/    |
                                  |
             Счет С               |                   Счет А
                                  |
  Д                          К    |       Д                           К
 ------------------------------   |       -----------------------------
                |                 |                       |
/---- 80-00     |                 \-------------> 80-00   |    80-00----\
|               |                                         |             |
|               |    80-00  <---------------->    80-00   |             |
|/--------------+-------------\   /---\   /---------------+------------\|
||    80-00     |    80-00    |   | 1 |   |      160-00   |    80-00   ||
||--------------+-------------|   \---/   |---------------+------------||
||              |    00-00    |           |       80-00   |            ||
|\----------------------------/   /---\   \----------------------------/|
|                                 | 2 |                                 |
|                                 \---/                                 |
\-----------------------------------------------------------------------/

Способ обратной проводки интуитивно понятен, но обладает крупным, с точки зрения отечественного учета, дефектом. При способе обратной проводки восстанавливается сальдо, но искажаются обороты. В указанном примере обороты на счете А не соответствуют действительности. Для западных систем учета искажение оборотов не является существенным фактом, но такое положение не устраивает отечественную методологию, для которой обороты являются значимой величиной.

Авторство способа обратной проводки приписывается С. Гаммерсфельдеру (1570 г., Германия).


III. Перенос. В случае неправильного указания счета возможно и другое решение. Обороты с ошибочного счета направляются непосредственно по назначению.


Исправление ошибочной корреспонденции способом переноса


             Счет Б
  Д                          К
  ----------------------------
               |     80-00<-------\/---\
               |                  || 2 |
 /-------------+-------------\    |\---/
 |             |     80-00   |    |
 |-------------+-------------|    |
 |             |     80-00   |    |
 \---------------------------/    |
/---------------------------------/
|            Счет С                                   Счет А
| Д                          К            Д                           К
| -----------------------------           -----------------------------
|               |                                         |
\---- 80-00     |    80-00   <--------------->    80-00   |
                |                  /---\                  |
                |                  | 1 |                  |
                |                  \---/                  |
 /--------------+-------------\           /---------------+------------\
 |    80-00     |    80-00    |           |       80-00   |            |
 |--------------+-------------|           |---------------+------------|
 |              |    00-00    |           |       80-00   |            |
 \----------------------------/           \----------------------------/

Обороты по счету А при таком способе не искажаются, но остаются искаженными обороты по счету С, что ненамного лучше предыдущего.

Способ переноса для российской бухгалтерии также не характерен.

IV. "Красное сторно". В отечественной практике распространен способ "красное сторно" (итальянское storno - перевод счета), использование которого при восстановлении сальдо позволяет избежать искажения оборотов. Внесение исправлений в ИСУ указанным способом называют просто сторнированием.

"Красное сторно" применяют тогда, когда дополнительная запись невозможна. Смысл сторнирования в том, что ошибочная запись дублируется, но отрицательной суммой. Сторнировочные обороты, будучи отрицательными, корректируют ошибочные; таким образом, общие обороты по счету не искажаются.


Исправление ошибочной суммы способом "красное сторно"


             Счет Б               /---\                Счет А
 Д                            К   | 1 |   Д                           К
 ------------------------------   \---/   ------------------------------
                |   90-00  <------------------>  90-00    |
                |                                         |
                |  /-----\                      /-----\   |
                |  |10-00| <------------------> |10-00|   |
                |  \-----/        /---\         \-----/   |
 /--------------+--------------\  | 2 |  /----------------+------------\
 |              |   80-00      |  \---/  |       80-00    |            |
 |--------------+--------------|         |----------------+------------|
 |              |   80-00      |         |       80-00    |            |
 \-----------------------------/         \-----------------------------/

Аналогичным образом исправляют указание в проводке ошибочного счета.


Исправление ошибочной корреспонденции способом "красное сторно"


            Счет Б

  Д                          К
 -----------------------------
               |     80-00<-------\/---\
               |                  || 3 |
 /-------------+-------------\    |\---/
 |             |     80-00   |    |
 |-------------+-------------|    |
 |             |     80-00   |    |
 \---------------------------/    |
                                  |
             Счет С               |                   Счет А
                                  |
  Д                          К    |       Д                           К
 ------------------------------   |       -----------------------------
      80-00     |           /---\ \-------------> 80-00   |
                |           | 1 |                         |
                |           \---/                         |
                |    80-00   <----------------->  80-00   |
                |  /-------\                    /-------\ |
                |  | 80-00 | <----------------->| 80-00 | |
                |  \-------/                    \-------/ |
 /--------------+-------------\   /---\   /---------------+------------\
 |              |     0-00    |   | 2 |   |       80-00   |            |
 |--------------+-------------|   \---/   |---------------+------------|
 |              |     0-00    |           |       80-00   |            |
 \----------------------------/           \----------------------------/

Красным сторно именуется по той причине, что в бухгалтерии отрицательные суммы записывают красными чернилами. Когда это невозможно, отрицательные числа, как в нашем случае, помещают в рамку.

Данный способ исправления впервые предложен А.А.Беретти (1889 г., Россия) под названием "цветного провода".

В целях противопоставления способа "красное сторно" способу обратной проводки последний иногда именуют "черным сторно".

V. Смешанная запись. Возможен способ, представляющий собой нечто среднее между красным и черным сторнированием, - так называемая смешанная запись. При этом способе исправления одна из сумм бухгалтерской проводки указывается черным (положительная), а другая - красным (отрицательная) и обе суммы отражаются либо только по дебету, либо только по кредиту. Таким образом, равенство дебетового сальдо кредитовому по всей совокупности счетов сохраняется, хотя принцип "один счет всегда дебетуется, другой кредитуется" не выдерживается.


Исправление ошибочной корреспонденции способом смешанной записи


            Счет Б

  Д                          К
 -----------------------------
               |     80-00<-------\/---\
               |                  || 2 |
 /-------------+-------------\    |\---/
 |             |     80-00   |    |
 |-------------+-------------|    |
 |             |     80-00   |    |
 \---------------------------/    |
                                  |
             Счет С               |                   Счет А
                                  |
  Д                          К    |       Д                           К
 ------------------------------   |       -----------------------------
                | /--------\      |                       |
                | |  80-00 | -----/                       |
                | \--------/                              |
                |    80-00   <----------------->  80-00   |
 /--------------+-------------\   /---\   /---------------+------------\
 |              |     0-00    |   | 1 |   |       80-00   |            |
 |--------------+-------------|   \---/   |---------------+------------|
 |              |     0-00    |           |       80-00   |            |
 \----------------------------/           \----------------------------/

Способ смешанной записи эффективен при указании неверного счета. Если сравнить его применение в аналогичной ситуации со способами переноса и "красное сторно", достоинства окажутся несомненными:

в отличие от способа переноса способ смешанной записи не оставляет ложных оборотов по ошибочно указанному счету;

в отличие от способа "красное сторно" способ смешанной записи требует одной, а не двух исправительных проводок.

К недостаткам смешанной записи следует отнести отсутствие ее законодательной регламентации, а также невозможность выполнения во многих бухгалтерских программах, ориентированных на обязательное дебетование одного и кредитование другого счета.

VI. Введение корректировочного счета. Для того чтобы при исправлении ошибочной записи правильно отобразить обороты, можно использовать корректировочный счет.

Под корректировочным мы понимаем счет, вводимый для обозначения корреспонденции, которая будет отличать основные обороты от исправительных.

Рассмотрим суммовую ошибку, допущенную в сторону увеличения. Если применять метод обратной проводки, отличить такую проводку, сделанную в корректировочных целях, от выполненных в обычном порядке невозможно, однако иногда необходимо.


Исправление ошибочной суммы введением корректировочного счета


             Счет Б                                   Счет А

  Д                          К            Д                           К
 ------------------------------           -----------------------------
                |                                         |
/---> 10-00     |    90-00  <-------------------> 90-00   |    10-00 ---\
|               |                 /---\                   |             |
|               |                 | 1 |                   |             |
|/--------------+-------------\   \---/   /---------------+------------\|
||    10-00     |    90-00    |           |       90-00   |    10-00   ||
||--------------+-------------|           |---------------+------------||
||              |    80-00    |           |       80-00   |            ||
|\----------------------------/           \----------------------------/|
|                                                                       |
|                            Корректировочный                           |
|/----\                            счет                           /----\|
|| 3  |             Д                            К                |  2 ||
|\----/             -----------------------------                 \----/|
\--------------------- 10-00       |     10-00  <-----------------------/
                                   |
                    /--------------+-------------\
                    |  10-00       |     10-00   |
                    |--------------+-------------|
                    |   0-00       |      0-00   |
                    \----------------------------/

В приведенном примере счет Б мог корреспондировать со счетом А по дебету и вне процедуры исправления ошибочной записи. Для того чтобы отличать исправительную корреспонденцию от основной, введен корректировочный счет: теперь все суммы по дебету счета Б, корреспондирующие со счетом А, - основные; корреспондирующие с корректировочным счетом, - исправительные. Таким образом, в некоторых случаях при выборе способа исправления ошибочной записи приходится ориентироваться на корреспонденцию.

Уже знакомым нам образом при способе введения корректировочного счета исправляется неверная корреспонденция.


Исправление ошибочной корреспонденции введением корректировочного счета


             Счет Б
  Д                          К
 -----------------------------
               |     80-00<-------\/---\
               |                  || 4 |
 /-------------+-------------\    |\---/
 |             |     80-00   |    |
 |-------------+-------------|    |
 |             |     80-00   |    |
 \---------------------------/    |
                                  |
             Счет С               |                   Счет А
  Д                          К    |       Д                           К
 ------------------------------   |       -----------------------------
/---> 80-00     |                 \-------------> 80-00   |    80-00----\
|               |    80-00   <------------------> 80-00   |             |
|/--------------+-------------\   /---\   /---------------+------------\|
||    80-00     |    80-00    |   | 1 |   |      160-00   |    80-00   ||
||--------------+-------------|   \---/   |---------------+------------||
||              |    00-00    |           |       80-00   |            ||
|\----------------------------/           \----------------------------/|
|                                                                       |
|                            Корректировочный                           |
|/----\                            счет                           /----\|
|| 3  |             Д                            К                |  2 ||
|\----/             -----------------------------                 \----/|
\--------------------- 80-00       |     80-00  <-----------------------/
                                   |
                    /--------------+-------------\
                    |  80-00       |     80-00   |
                    |--------------+-------------|
                    |   0-00       |      0-00   |
                    \----------------------------/

К недостаткам способа введения корректировочного счета относятся недостатки, присущие способам, в сочетании с которыми он применяется, и отсутствие законодательной регламентации. Тем не менее в отдельных случаях при нежелательности сторнирования он может быть использован.

VII. Введение корректировочного признака. Введение корректировочного счета в компьютерных ИСУ легко может быть заменено на введение корректировочного признака. Счет, используемый для обозначения исправительных оборотов, - это не более чем соответствующий признак, следовательно, он может быть заменен другим признаком.

Таким образом, исправление может осуществляться обратными проводками. При условии, что возникающие "лишние" обороты будут отмечены, их легко выделить из общей массы.

VIII. Способ двух дат (введение корректировочной даты). Если мысль об обозначении исправительных оборотов развить, станет понятно, что корректировочный признак должен иметь формат даты.

Все рассмотренные способы исправления ошибочных записей обладают существенным недостатком: по ним, даже после обнаружения ошибки и внесения исправлений в ИСУ, нельзя получить корректную информацию на период между совершением ошибки и ее обнаружением и исправлением.

Предположим, что 10 июня нами допущена ошибка, а 15 июля исправлена. Соответственно до 10 июня ошибки в ИСУ отсутствовали (сальдо соответствовало действительности), в период с 10 июня до 15 июля сальдо оказалось искажено, а после 15 июля пришло в норму.

Теперь представим, что 20 июля, т.е. после исправления ошибки, мы включаем компьютер и пытаемся получить сальдо по состоянию на 1 июля, т.е. на дату до исправления ошибки. Какое сальдо будет выдано? Нет никаких сомнений, что ошибочное, поскольку исправительная проводка выполнена позже 1 июля, т.е. той даты, на которую составляется отчет. Но ведь ошибка уже исправлена - логично потребовать от ИСУ, чтобы она предоставила действительную, а не искаженную информацию.

Это достигается только одним системным способом - указанием в качестве корректировочного признака даты, к которой исправление относится (либо ссылки на исправляемую проводку, что по сути одно и то же). Так как указанная дата должна присутствовать в ИСУ совместно с датой хозяйственной операции, мы назвали данный способ корректировки способом двух дат.


Сравнительный анализ различных способов исправления ошибочных бухгалтерских записей


Способ ис-
правления
Возможно ли установить после исправ-
ления
Другие достоинства и
недостатки; коммен-
тарий
каковы до исправле-
ния были
когда
было
проведе-
но ис-
правле-
ние?
какая за-
пись была
исправле-
на?
ошибочные
данные?
правильные
данные?
Замена за-
писи (при
книжной
форме уче-
та)
Не
всегда
Да Не
всегда
Да Ответы на первый и
третий вопросы зави-
сят от используемого
способа корректуры
Замена за-
писи (при
компьютер-
ной форме
учета)
Нет Да Не
всегда
Не
всегда
Ответ на третий воп-
рос зависит от воз-
можностей используе-
мой СУБД. Ответ на
четвертый вопрос по-
ложителен, если из-
вестна замененная
запись
Дополни-
тельная
запись
Да Нет Да Нет Способ применим, ес-
ли:
а) ошибка допущена в
сумме хозяйственной
операции;
б) ошибка допущена в
сторону уменьшения
(сумма, указанная в
проводке, меньше,
чем та, которую сле-
довало указать).
При соблюдении ука-
занных условий спо-
соб является наибо-
лее оптимальным из
практикуемых
Обратная
проводка
Да Нет Да Нет Способ применим при
ошибке любого типа,
так как обратная
проводка, по сути,
аннулирует ошибочную
запись.
Основной недостаток
- искажаются обороты
Перенос Да Нет Да Нет Способ применим
только при указании
ошибочного счета.
Основной недостаток
- искажаются обороты
"Красное
сторно"
Да Нет Да (Да) Способ применим при
ошибке любого типа,
так как сторнирова-
ние, по сути, анну-
лирует ошибочную за-
пись.
Обороты не искажают-
ся.
Ответ на четвертый
вопрос условно поло-
жителен, так как
отрицательная за-
пись, в отличие от
положительных, сис-
темным образом ука-
зывает на свой ис-
правительный харак-
тер. Установить же
исправительный ха-
рактер положительных
записей возможно
только по их коммен-
тарию, т.е. внесис-
темно
Смешанная
запись
Да Нет Да (Да) Способ применим
только при указании
ошибочного счета.
Обороты не искажа-
ются. Количество
исправительных про-
водок минимально.
Ответ на четвертый
вопрос условно поло-
жителен, так как
смешанная запись, в
отличие от положи-
тельных, системным
образом указывает на
свой исправительный
характер.
Не предусмотрен за-
конодательством.
Нарушает принцип
двойной записи: один
счет всегда дебету-
ется, другой креди-
туется
Корректи-
ровочный
счет
Да Нет Да (Нет) Способ применим при
ошибке любого типа,
так как является до-
полнением к назван-
ным выше способам
внесения исправи-
тельной записи.
Повторяет недостатки
того способа, в со-
четании с которым
используется, но
устраняет искажение
оборотов. Помимо
этого, в ИСУ возни-
кает еще один под-
ставной объект (кор-
ректировочный счет).
счет). Не соответ-
ствует законодатель-
ству, так как самос-
тоятельное введение
новых счетов субъ-
ектом учета не пре-
дусмотрено.
Ответ на четвертый
вопрос условно отри-
цателен, так как
наличие корректиро-
вочного счета сви-
детельствует об ис-
правительном харак-
тере записи, но не
позволяет определить
ошибочную корреспон-
денцию
Корректи-
ровочный
признак
Да Нет Да (Нет) Является дополнением
к основным способам
внесения исправи-
тельной записи.
Повторяет недостатки
того способа, в со-
четании с которым
используется, но
устраняет искажение
оборотов. Требует
введения в ИСУ ново-
го реквизита. Полно-
ценное использование
возможно лишь при
компьютерной форме
учета. Законодатель-
ством не регламенти-
рован. Ответ на чет-
вертый вопрос услов-
но отрицателен, так
как наличие коррек-
тировочного призна-
ка свидетельствует
об исправительном
характере записи, но
не позволяет опреде-
лить ошибочную кор-
респонденцию
Двух дат
(корректи-
ровочная
дата)
Да Да Да (Да) Является дополнением
к основным способам
внесения исправи-
тельной записи.
Повторяет недостатки
того способа, в со-
четании с которым
используется, но
устраняет искажение
оборотов. Требует
введения в ИСУ от-
сутствующего сегодня
реквизита.
Полноценное исполь-
зование возможно
лишь при компьютер-
ной форме учета.
Законодательством не
регламентирован и
разработан лишь в
теории. Ответ на
четвертый вопрос
условно положителен,
так как во многом
зависит от конкрет-
ного решения в ИСУ.
Наиболее прогрессив-
ный из всех перечис-
ленных

Прокомментируем поставленные вопросы:

1. Возможно ли установить после исправления, каковы до исправления были ошибочные данные?

Если мы удаляем ошибочную запись из БД и вместо нее вводим правильную, установить, какова была ошибочная запись, невозможно. Для этого существуют исправительные проводки, когда неправильная запись корректируется правильной, но обе они присутствуют в ИСУ.

2. Возможно ли установить после исправления, каковы до исправления были правильные данные?

Проблема анализировалась при рассмотрении способа двух дат.

В идеале необходимо иметь возможность всю информацию на период между совершением ошибки и ее исправлением представлять в двух ракурсах:

1) с учетом ошибки (ошибочный ракурс);

2) без учета ошибки (правильный ракурс).

3. Возможно ли установить после исправления, когда было проведено исправление?

Если ошибочная запись подчищается или замазывается таким образом, что прочитать ничего не возможно, нельзя соответственно и установить, в какой момент времени это было сделано. Любая исправительная проводка, напротив, за счет обязательного присутствия в ней даты хозяйственной операции позволяет определить дату исправления.

4. Возможно ли установить после исправления, кокая запись была исправлена?

В этом отношении не имеет соперников (при книжной форме учета) оговоренное исправление.

Большинство способов, практикуемых при компьютерной форме, позволяет определять запись, подвергаемую правке, исключительно на внесистемной основе: приходится обращаться к комментарию проводки вместо того, чтобы иметь под рукой формальный критерий.

Интересен противоположный взгляд на проблему. Как невозможно (системным способом) установить, какая именно запись была исправлена, точно так же невозможно установить и обратное: исправлялась ли конкретная бухгалтерская запись в последующие периоды. Очевидно, что абсолютное решение должно давать ответы на все вопросы, задаваемые пользователем, в том числе:

а) какая запись была исправлена;

б) исправлялась ли эта запись;

в) когда это было осуществлено;

г) каковы данные на любую дату с учетом исправительной проводки;

д) каковы данные на любую дату без учета исправительной проводки?

IX. Другие способы. По всей видимости, существуют и другие способы исправления ошибочных бухгалтерских записей, особенно применительно к частным ситуациям, а также комбинированные способы, но все они находятся уже за узкими рамками настоящей статьи.


М.Ю.Медведев,

ведущий специалист фирмы

"Профессиональные бухгалтеры.

Бухгалтерские и аудиторские услуги"


-------------------------------------------------------------------------

* Материал подготовлен на основании: Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика. Экспертное бюро. - 2000 г.; Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика. - 2000 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение