О начислении амортизации по объектам основных средств для целей бухгалтерского учета (Е. Русакова, "Финансовая газета", N 46, ноябрь 2000 г.)

О начислении амортизации по объектам основных средств
для целей бухгалтерского учета


Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства Российской Федерации от 6.03.98 г. N 283, ставит задачу формирования российских правил бухгалтерского учета и отчетности с учетом опыта развитых в экономическом отношении стран.

Во исполнение указанной Программы Минфином России разработано и утверждено положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) (приказ Минфина России от 3.09.97 г. N 65н), которым предусматриваются различные способы начисления амортизации. Речь идет о линейном способе, способе уменьшаемого остатка, способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Начисление амортизации в соответствии с указанным положением основано на сроках полезного использования объектов основных средств.

Международными стандартами финансовой отчетности 4 "Амортизация", 16 "Основные средства" предусматривается использование различных способов начисления амортизации.

При начислении амортизации для целей бухгалтерского учета необходимо иметь в виду следующее.

Во-первых, имеет значение дата принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету: до 1 января 1998 г., после 1 января 1998 г., после 1 января 1999 г. или после 1 января 2000 г.

Как вытекает из действовавшего ранее Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г. N 170, стоимость основных средств погашалась путем начисления амортизации в течение нормативного срока их полезного использования по нормам, утвержденным в установленном законодательством порядке. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (которые имеются в виду) утверждены постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 г. N 1072. Поэтому по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 1998 г., начисление амортизации базируется на нормах амортизации, утвержденных постановлением N 1072, и нормативных сроках полезного использования.

Основной способ начисления амортизации для указанных объектов - линейный, основанный на применении Единых норм амортизационных отчислений, установленных в процентах к первоначальной стоимости объекта.

В соответствии с постановлением N 1072 утверждено Положение о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве, утвержденное Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.90 г. N ВГ-9-Д/144/17-24/4-73.

Организации наряду с линейным способом начисления амортизации по объектам, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 1998 г., могут применять механизм ускоренной амортизации. Право применения указанной нормы установлено постановлением Правительства Российской Федерации от 19.08.94 г. N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов". При этом право применения механизма ускоренной амортизации предусматривается к активной части производственных основных средств по перечню эффективных машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.

Ряд федеральных органов исполнительной власти соответствующими нормативными актами установили перечни эффективных машин и оборудования. Например, письмо Минтранса России от 30.01.95 г. (доведено письмом ГНС России от 28.02.95 г. N ВЗ-6-17/110), письмо Минсвязи России от 10.02.95 г. N 24-у, приказ Минстроительства России от 27.11.95 г. N 17-126, письмо Комитета Российской Федерации по торговле от 13.08.96 г. N 1-947/32-9, указания МПС России от 25.04.99 г. N Б-4215 и др. Минэкономики России (сейчас Минэкономразвития России) письмом от 17.01.2000 г. N МВ-32/6-51 сочло возможным отнести персональные компьютеры к активной части основных средств, на которые распространяется механизм ускоренной амортизации. В последующем Минэкономразвития России письмом от 13.10.2000 г. N ЮБ-959/10 шифр 48008 Единых норм амортизационных отчислений, на который распространяется механизм ускоренной амортизации (касающийся персональных компьютеров), дополнило шифром 48003, касающимся "устройств периферийных вычислительных комплексов и электронных машин".

При введении ускоренной амортизации применяется равномерный (линейный) метод ее исчисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 2. Необходимость применения механизма ускоренной амортизации в большем размере согласовывается с финансовыми органами субъектов Российской Федерации.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 24.06.98 г. N 627 "Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов" организации имеют право применять понижающие коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений. При этом ограничений в размере понижающих коэффициентов указанным постановлением Правительства Российской Федерации не установлено.

До 1998 г. действовал порядок, в соответствии с которым амортизационные отчисления по объектам основных средств начислялись независимо от источника их приобретения.

В ПБУ 6/97 содержатся изменения к действовавшему порядку начисления амортизации, в частности сделано исключение для основных средств, полученных по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации. А при начислении амортизационных отчислений по объектам основных средств, приобретенным с использованием бюджетных ассигнований, в расчет принималась стоимость объекта за минусом величины полученных сумм.

С введением в действие с 1 января 1999 г. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н) приведенная выше норма для объектов основных средств, по которым амортизация не начислялась, была дополнена объектами, приобретенными с использованием "иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств)".

Таким образом, по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 1998 г. и после 1 января 1999 г., до 1 января 2000 г. с соблюдением приведенных выше в нормативных документах условий их приобретения и получения амортизация продолжает не начисляться.

Особый порядок начисления амортизации установлен для субъектов малого предпринимательства.

В соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" субъектам малого предпринимательства предоставлено право применять ускоренную амортизацию основных производственных средств с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы более 3 лет.

В связи с отсутствием в Законе N 88-ФЗ ограничений срока, в течение которого могут быть списаны как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств с указанным сроком службы, субъект малого предпринимательства может списать приведенную выше сумму единовременно или в ином порядке (по решению руководителя организации). При этом следует иметь в виду, что решение о применении механизма ускоренной амортизации и дополнительном списании как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше 3 лет должно быть зафиксировано в начале отчетного года как элемент учетной политики.

В Законе N 88-ФЗ сохранена действовавшая ранее санкция: в случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения финансовых результатов указанного предприятия.

Указанная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 02 "Износ основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Прибыли и убытки".

В связи с установлением в Законе N 88-ФЗ особого порядка начисления амортизации нормы, установленные в других нормативных документах, не должны распространяться на субъекты малого предпринимательства.

В соответствии с ПБУ 6/97 приведенные в нем способы начисления амортизации применяются в течение срока полезного использования при принятии к бухгалтерскому учету объекта основных средств после 1 января 1998 г. Следует отметить, что пересмотр срока полезного использования, а равно как и применение разных способов начисления амортизации по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 1998 г., указанным Положением не предусматривается.

Нет необходимости останавливаться на способах начисления амортизации по объектам, принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 1998 г., так как они в достаточной степени подробно изложены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 20.07.98 г. N 33н.

При этом следует обратить внимание на то, что коэффициент ускорения, предусмотренный при применении механизма ускоренной амортизации в соответствии с постановлением N 967 (при наличии перечней эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемых федеральными органами исполнительной власти), применяется только при использовании способа уменьшаемого остатка.

Порядок начисления амортизации по объектам основных средств, которые приняты к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 г., имеет целый ряд особенностей.

Во-первых, внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Во-вторых, утверждены и введены в действие с 1 января 2000 г. положения по бухгалтерскому учету: "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99) (приказы Минфина России от 6.05.99 г. N 33н и 34н соответственно).

При начислении амортизации следует обратить внимание на объекты недвижимости. В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение этих прав подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. В частности, регистрации подлежит право собственности.

Федеральный закон от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (введен в действие с 31 января 1998 г.) право собственности на недвижимое имущество (недвижимость) предусматривает государственную регистрацию. К недвижимому имуществу в соответствии с Законом N 122-ФЗ относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы.

Исходя из положений ГК РФ при решении вопроса принятия объекта к бухгалтерскому учету недвижимое имущество до момента государственной регистрации отражается на счете 08 "Капитальные вложения". Указанный объект не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств без государственной регистрации, учитывая и то обстоятельство, что объект недвижимости закончен капитальным строительством и оформлен соответствующими первичными документами.

Только с момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости производится запись в бухгалтерском учете по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Капитальные вложения". Начисление амортизации начинается со следующего месяца, который следует за принятием объекта к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Это, так сказать, общее правило. Но, как показывает практика, из этого правила могут быть и исключения. Это касается объектов недвижимости, непосредственно связанных, например, с добычей нефти, газа и других природных ископаемых (т.е. объектов, которые фактически эксплуатируются с момента открытия месторождения). Государственная же регистрация указанных объектов в силу объективных причин задерживается.

При решении вопроса начисления амортизации по приведенным выше объектам основных средств уместно обратиться к действующему Положению о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве. В соответствии с этим документом по объектам, не оформленным актами приемки объектов капитального строительства или их частей, но фактически эксплуатируемым теми организациями, которым они будут переданы в основные средства, или с их согласия другими организациями, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию. Основанием для начисления суммы амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений.

При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

В подтверждение права начисления амортизации по фактически эксплуатируемым объектам до момента регистрации указанных объектов в Едином государственном реестре следует отнести и принципы, заложенные в ПБУ 9/99, в соответствии с которыми к доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции. Применительно к принципам, изложенным в ПБУ 10/99, в частности, амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

В связи с изложенным амортизация может начисляться по приведенным выше объектам.

С введением в действие ПБУ 9/99 активы (включая объекты основных средств), полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, рассматриваются как внереализационные доходы.

Исходя из сущности амортизации, которая заключается в том, что амортизация есть не что иное, как возмещение стоимости основных средств, а также применительно к принципу, заложенному в ПБУ 10/99 (о чем см. выше), амортизация по объектам основных средств, полученным безвозмездно, в том числе по договору дарения (принятым к бухгалтерскому учету после 1 января 2000 г.), производится в общеустановленном порядке.

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 претерпел изменения порядок отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной амортизации по объектам основных средств, переданным в аренду.

Формирование информации о доходах осуществляется в зависимости от того, является ли предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в соответствии с договором аренды предметом деятельности организации. Иными словами, выручкой организации, предоставившей объекты основных средств по договору аренды, считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). Доходы, получаемые организацией-арендодателем от предоставления объектов основных средств по договору аренды, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

В зависимости от формирования информации о доходах производится и формирование информации о расходах: если указанное выше предоставление объектов основных средств на основании договоров аренды является предметом деятельности организации, то расходы, осуществление которых связано с этим, считаются расходами по обычным видам деятельности. В этом случае все затраты, связанные с оказанием услуг по предоставлению объектов основных средств в аренду, включая амортизационные отчисления, арендодатель отражает на счетах учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 02 "Износ основных средств".

Расходы (включая амортизационные отчисления), осуществление которых связано с предоставлением объектов основных средств по договору аренды, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам и отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки", субсчет "Операционные расходы".

По объектам основных средств, переданным в лизинг до 1 января 1998 г. следует пользоваться Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными постановлением N 1072. При применении механизма ускоренной амортизации с коэффициентом ускорения не выше 3 следует исходить из того, что ранее коэффициент не выше 3 был установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 27.06.96 г. N 752, впоследствии - Федеральным законом от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О лизинге". В соответствии с этим Законом утвержденная в установленном порядке норма амортизационных отчислений увеличивается на коэффициент ускорения в размере не выше 3.

С введением в действие ПБУ 6/97 организации, осуществляющие свою деятельность на основании договора финансовой аренды (лизинга), при начислении амортизации по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету и предназначенным для передачи в лизинг после 1 января 1998 г., могут применять различные способы начисления амортизации.

Если следовать Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, в соответствии с которыми коэффициент ускорения при применении механизма ускоренной амортизации рекомендуется использовать при способе уменьшаемого остатка, то и в этом случае организация, осуществляющая свою деятельность на основании договора финансовой аренды, коэффициент ускорения не выше 3, предусмотренный при применении механизма ускоренной амортизации, может использовать при применении способа уменьшаемого остатка.


Е. Русакова,

консультант ИПБ России


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.