Новый План счетов бухгалтерского учета (Л. Шнейдман, "Финансовая газета", N 48, ноябрь 2000 г.)

Новый План счетов бухгалтерского учета


С 1 января 2001 г. вводится в действие новый План счетов бухгалтерского учета (далее - новый ПС). Это событие является еще одним шагом в выполнении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой Правительством Российской Федерации в марте 1998 г.

Предыдущий счетный план, применявшийся с 1 января 1992 г. (далее - предыдущий ПС), действовал в течение девяти лет. История отечественного бухгалтерского учета показывает, что этот срок является тем периодом, когда План счетов обеспечивает выполнение присущих ему функций. За такой период хозяйственная жизнь, теория и практика учета ставят перед Планом счетов ряд новых задач, что предопределяет необходимость пересмотра его. Так происходило в 1985 г. и 1991 г. Аналогичная ситуация сложилась в последние годы.


Чем вызван пересмотр Плана счетов?


Среди основных факторов, предопределивших необходимость пересмотра счетного плана, - развитие рыночных отношений в народном хозяйстве, совершенствование методики бухгалтерского учета, гармонизация российских правил бухгалтерского учета с международно признанной бухгалтерской практикой.

Развитие и упрочение рыночных отношений предъявляют все новые требования к процессу формирования финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов. В центре внимания специалистов оказываются проблемы обеспечения полезности результатной информации бухгалтерского учета, что, с точки зрения заинтересованных пользователей, выражается в достоверности и объективности данных о финансовом положении организации, изменениях в нем и финансовых результатах деятельности. В первую очередь это затрагивает систему бухгалтерской отчетности. Однако для решения новых задач, встающих в этой связи, требуется рационализация порядка систематизации и накапливания информации, т.е. совершенствование процесса отражения фактов хозяйственной жизни (ФХЖ) на счетах бухгалтерского учета.

Ярким примером влияния этого фактора стал порядок отражения на счетах прибыли организации. Предусмотренный предыдущим ПС порядок учета прибыли (даже после внесения в него некоторых уточнений в 1997 г.) не обеспечивает системное формирование отчета о прибылях и убытках, полезного акционерам и другим инвесторам. В частности, сальдо счета прибылей и убытков, полученное по правилам предыдущего ПС, не характеризует ни величину чистой прибыли отчетного года, ни величину нераспределенной прибыли. По существу, это сальдо есть лишь промежуточный показатель. Для того чтобы он удовлетворял потребности акционеров в информации о действительной сумме прибыли, подлежащей распределению, необходимы многочисленные корректировки.

По мере осознания предпринимателями требований и механизмов рыночной экономики, развития навыков работы в ней повышается их интерес к управленческой информации. Для обеспечения этой информацией нужна определенная перестройка системы счетов бухгалтерского учета. В частности, потребовалось обеспечить возможность организовывать обособленную систему счетов для управленческого учета.

С развитием элементов нового хозяйственного механизма значительно изменяются представления о многих объектах бухгалтерского учета. Это привело к пересмотру ряда правил и методик бухгалтерского учета. В них предусматриваются новые способы оценки активов и обязательств, классификации их. По мере совершенствования практики и стабилизации законодательства уточняется характеристика различных учетных объектов. Это, в свою очередь, обусловливает необходимость изменения состава и содержания синтетических и аналитических позиций в Плане счетов, а также порядка записей на счетах. Речь идет, например, о методике отражения на счетах бухгалтерского учета операций по договорам доверительного управления имуществом, совместной деятельности, аренды, взаимоотношений между организациями, входящими в одну группу, капитала и др.

Особую актуальность нынешнему пересмотру Плана счетов придает активная и целенаправленная работа по сближению отечественной учетной практики с международно признанной практикой. Принятое Правительством Российской Федерации решение об ориентации на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предопределяет необходимость значительных изменений процесса формирования финансовой информации. Российская система бухгалтерского учета должна обеспечивать подготовку данных, пригодных для составления финансовой отчетности по МСФО, или, как минимум, сопоставимых с показателями, полученными на основе этих стандартов.


Основные подходы к пересмотру


Основные подходы к пересмотру счетного плана сложились в результате анализа практики применения предыдущего ПС. Более того, большинство решений, реализованных в новом ПС, выработано этой практикой или стало ответом на потребности современной хозяйственной жизни. В основу построения нового ПС были положены следующие подходы:

независимость содержания финансовой информации, формирующейся в бухгалтерском учете, от структуры Плана счетов;

относительная независимость процесса систематизации и накапливания информации о ФХЖ от процесса формирования данных для целей налогообложения;

относительная независимость учетного процесса от какого-либо определенного вида бухгалтерской отчетности (официальной, по МСФО и др.);

обеспечение возможности хозяйствующим субъектам свободно конструировать рабочие Планы счетов, соблюдая общие методические принципы бухгалтерского учета;

практическое удобство работы с Планом счетов;

преемственность в построении Плана счетов.


Изменения в структуре Плана счетов


Одним из наиболее дискуссионных стал вопрос структуры Плана счетов. Рассматривались различные варианты построения его. Однако признано целесообразно сохранить в целом действующую структуру. Она используется уже на протяжении 40 лет и в основном оправдала себя.

Вместе с тем по сравнению с предыдущим ПС структура нового ПС уточнена. Наиболее значительные изменения произошли в разделах, связанных с учетом источников финансирования и финансовых результатов деятельности организации. Счета 80-89 полностью предназначены для учета капитала организации (раздел 7 "Капитал"). Счета 90-99 отведены для систематизации информации о доходах и расходах организации, а также конечном финансовом результате ее деятельности (раздел 8 "Финансовые результаты"). Тем самым разделы 1-7 охватывают в основном счета бухгалтерского баланса, а раздел 8 связан главным образом с отчетом о прибылях и убытках.

Исключен раздел "Кредиты и финансирование". Счета учета расчетов по займам перенесены в раздел "Расчеты", а счет учета целевого финансирования - в раздел "Капитал".

Счета учета реализации (продажи) продукции и других активов исключены из раздела "Готовая продукция, товары и реализация". В новом ПС они помещены в разделе "Финансовые результаты" как позиции, формирующие информацию о доходах и расходах организации и являющиеся элементом Счета прибылей и убытков.


Изменения в учете финансового результата


При пересмотре Плана счетов наибольшие изменения затронули счета учета финансовых результатов. Они завершают формирование нового порядка учета доходов и расходов, основанного на новом подходе к финансированию деятельности организации.

Расходы организации. Традиционно все расходы организации отражались в бухгалтерском учете по одной из трех схем: (1) либо они капитализировались (включались в стоимость актива), (2) либо относились на счет прибылей и убытков, (3) либо списывались за счет так называемой прибыли, остающейся в распоряжении организации, т.е. прибыли после уплаты налога на прибыль.

По схеме (1) отражались расходы на строительство и приобретение основных средств, приобретение нематериальных активов, финансовых вложений, заготовление и приобретение материалов, закупку товаров и т.п. Схема (2) предполагала два варианта: (2а) включение расходов в себестоимость продукции и списание их на счет прибылей и убытков в момент признания выручки от продажи этой продукции; (2б) отнесение расходов непосредственно на счет прибылей и убытков (штрафы, пени, неустойки, связанные с выполнением хозяйственных договоров, курсовые потери, потери от стихийных бедствий, потери от списания долгов и др.). Схема (3) использовалась в отношении расходов, которые согласно действовавшим правилам не разрешалось ни капитализировать, ни списывать на счет прибылей и убытков. В первом случае это были так называемые расходы, не увеличивавшие инвентарную стоимость объектов основных средств (расходы на консервацию строительства и др.), а во втором случае - разного рода социальные и т.п. расходы. Смысл использования схемы (3) состоял в том, чтобы исключить влияние определенных видов расходов, в первую очередь расходов, не учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы, на величину конечного финансового результата.

Применение схемы (3) значительно искажало многие показатели, формирующиеся в бухгалтерском учете. С одной стороны, часть расходов, непосредственно связанных с сооружением и приобретением объектов основных средств, не включалась в их первоначальную стоимость, занижая ее и не обеспечивая восстановление затраченных средств в полном объеме. С другой стороны, списание определенных расходов, являющихся по своему характеру деловыми расходами отчетного периода, за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, а позднее - за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, искажало величину показателей чистой и нераспределенной прибыли. В результате акционеры, получая бухгалтерский отчет акционерного общества, акциями которого они владеют, не имели возможности определить действительный размер заработанной прибыли и оценить деятельность менеджмента (руководства) общества. Прибыль отчетного года завышалась на сумму текущих расходов, списанных за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет. Как следствие этого, акционеры, инвесторы, аналитики не могли рассчитать реальную доходность вложений в акционерное общество и понять многие риски, связанные с такими инвестициями.

Более того, финансируя какие-то расходы за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, администрация акционерного общества, по существу, нарушала законные права и интересы акционеров. Когда акционеры принимают решение о распределении прибыли отчетного года, они определяют ту часть ее, которая идет на выплату дивидендов, часть, направляемую в резервные фонды, а также часть, которая не изымается ими у акционерного общества в виде дивидендов и остается в обороте у него в качестве дополнительного источника финансирования деятельности. Это так называемая нераспределенная прибыль, величина которой на конец года, следующего за отчетным, по идее, должна соответствовать (за редким исключением) величине на начало того же года. В результате списания некоторых расходов за счет нераспределенной прибыли такое соответствие нарушалось: величина нераспределенной прибыли на конец года, следующего за отчетным, как правило, была меньше величины на начало года.

В новом ПС схема (3) исключена. С введением его в действие любые расходы организации должны (1) либо включаться в стоимость активов, (2) либо списываться (непосредственно или через себестоимость) на счет прибылей и убытков. Отнесение каких-то расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет не допускается. Тем самым обеспечивается формирование более точных показателей стоимости активов и величины конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде.

Капитализируются только те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением (строительством) объекта. Накладные (управленческие, административные) расходы, как правило, не включаются в стоимость активов; они списываются на счет прибылей и убытков в том отчетном периоде, когда фактически понесены. Расходы, хотя и связанные с приобретением актива, но произведенные после начала использования его (например, проценты по кредитам на приобретение данного актива), должны также относиться на счет прибылей и убытков в качестве расходов отчетного периода.

В себестоимость продукции, работ, услуг включаются все расходы по обычным видам деятельности или, иначе, обусловленные либо непосредственно связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. При этом исходят из того, что себестоимость представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также иных расходов на производство и продажу. Прямо на счет прибылей и убытков относятся операционные и внереализационные расходы, а также чрезвычайные расходы.

Структура счета прибылей и убытков. Применительно к новому ПС правомерно говорить о счете прибылей и убытков как системе синтетических и аналитических позиций для обобщения информации о доходах, расходах и конечном финансовом результате деятельности организации. Элементами этой системы являются счета учета доходов и расходов (90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы"), а также счет 99 "Прибыли и убытки". В рамках этой системы ведется систематическое наблюдение за процессом формирования финансового результата деятельности организации в течение отчетного периода. Она дает возможность составлять отчет о прибылях и убытках на основе системных учетных записей.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" предусмотрены для систематизации и накапливания информации о расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 "Продажи" формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). К счету 90 "Продажи" открываются субсчета для отражения отдельных составляющих финансового результата от продаж. Для учета выручки от продаж заводят субсчет 90-1 "Выручка от продаж", себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) - субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", налога на добавленную стоимость, включенного в цену проданной продукции (товаров, работ, услуг), - субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", акциза, предусмотренного в цене на проданную продукцию, - субсчет 90-4 "Акцизы". Если организация является плательщиком экспортных пошлин, то дополнительно открывается субсчет 90-5 "Экспортные пошлины". Аналогично может предусматриваться субсчет для учета других целевых составляющих цены. Кроме того, открывается субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

По окончании каждого месяца сопоставляются итоги оборотов по указанным субсчетам: сумма итогов дебетовых оборотов по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90-1. Выявленный результат представляет собой прибыль или убыток от продаж за месяц. Эта сумма записывается заключительным оборотом отчетного месяца по дебету счета 90-9 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае прибыли) или по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 90-9 (убыток).

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 "Продажи" никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается начиная с января отчетного года. До конца отчетного года никаких списаний по субсчетам счета 90 "Продажи", как правило, быть не должно.

В декабре отчетного года после списания финансового результата за этот месяц внутри счета 90 "Продажи" производятся заключительные записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9. Субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 закрываются записями по кредиту в дебет субсчета 90-9. Сумма с субсчета 90-1 списывается с дебета в кредит субсчета 90-9. В результате этих записей по состоянию на 1 января нового отчетного года никакие субсчета счета 90 "Продажи" сальдо не имеют.

На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль). Счет 91 "Прочие доходы и расходы" заменил счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" и во многом счет 80 "Прибыли и убытки" предыдущего ПС. Структура и порядок использования этого счета аналогичны счету 90 "Продажи". К счету 91 "Прочие доходы и расходы" заводят следующие субсчета: 91-1 "Прочие доходы", 91-2 "Прочие расходы", 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов". На субсчетах 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" данные накапливаются в течение года по видам прочих доходов и расходов. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности. Субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" предназначен для формирования счета прибылей и убытков в течение отчетного года.

Счет 99 "Прибыли и убытки" формируется путем переноса сальдо доходов и расходов со счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" по окончании каждого месяца. Непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы. Среди них могут быть, например, потери от стихийных бедствий, национализации имущества. Прямо на счет 99 "Прибыли и убытки" также относятся суммы платежей налога на прибыли (со счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").

В результате на счете 99 "Прибыли и убытки" выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Уже в следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью) производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации. Эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами: 75 "Расчеты с учредителями" - на сумму начисленных дивидендов; 82 "Резервный капитал" - на сумму отчислений в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.


Изменения в учете активов


В отличие от счетов финансовых результатов в новом ПС счета учета активов оказались затронутыми значительно в меньшей степени. Это объясняется тем, что на протяжении последних лет велась активная работа по совершенствованию методики учета разных активов. Приняты стандарты по бухгалтерскому учету основных средств, производственных запасов, валютных ценностей, проработан порядок учета нематериальных активов и финансовых вложений. Все это позволяет говорить о практической завершенности построения системы учета активов. В свою очередь, новый ПС закрепляет порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций с этими объектами. В нем уточнен порядок учета: безвозмездно полученных активов; выбытия активов; основных средств в общей собственности; амортизации нематериальных активов; переоценки материалов; резервов под снижение стоимости материалов; долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Особо следует остановиться на учете малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП).

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Новый ПС не предусматривает специальные синтетические счета для учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (бывшие счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов"). Это означает, что информация о наличии и движении этих предметов должна систематизироваться и накапливаться на других счетах: 01 "Основные средства" и 10 "Материалы".

Окончательное решение о том, какие предметы учитываются на каком синтетическом счете, выносит руководитель в зависимости от характера и условий деятельности возглавляемой им организации. Это решение становится частью учетной политики организации. Оно должно приниматься в отношении видов (групп) предметов, а не по каждому предмету в отдельности. При выработке его необходимо руководствоваться, в первую очередь, требованием приоритета содержания перед формой и допущением последовательности применения учетной политики. При этом на первый план выходит срок службы предмета.

Кроме того, при принятии данного решения следует иметь в виду то, каким образом предполагается погашать стоимость таких предметов. Стоимость предметов, учитываемых на счете 10 "Материалы", включается в полной сумме в затраты на производство (расходы на продажу) в момент начала использования их в производстве или иной хозяйственной деятельности (при передаче со склада в эксплуатацию). Стоимость предметов, отражаемых на счете 01 "Основные средства", погашается путем начисления амортизации. Для этого допустимо применять линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Последний способ целесообразно вводить для сменного оборудования.

Финансовые вложения. Опыт показывает, что поскольку бухгалтер, как правило, непосредственно не вовлечен в принятие решений по инвестиционной деятельности организации, то разделение финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные порождает большие сложности на этапе первоначального признания этих активов в учете. В дальнейшем возникает необходимость перевода объектов из долгосрочных в краткосрочные и наоборот, что сопровождается многочисленными учетными записями между счетами 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения". Кроме того, применение при составлении бухгалтерской отчетности тех же критериев, которые используются для классификации финансовых вложений в учете, не обеспечивает представление полезной информации. Все это стало причиной отказа от деления финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные на уровне синтетических счетов.

Однако исключение из счетного плана специальных синтетических счетов нисколько не умаляет значение данной классификации финансовых активов (равно как и любых иных активов) для целей бухгалтерской отчетности. Нельзя переоценить значение классификации ценностей на долгосрочные и краткосрочные для формирования картины финансового положения организации и оценку ее заинтересованными пользователями отчетности.

По новому ПС в текущем бухгалтерском учете финансовые вложения отражаются на счете 58 "Финансовые вложения" без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные. Лишь при составлении бухгалтерской отчетности бухгалтерская служба совместно со специалистами организации, занятыми ценными бумагами и аналогичными объектами, должна проанализировать все эти активы и определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к долгосрочным, а какие к краткосрочным финансовым вложениям. Иначе, классификация финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные проводится не в целях текущего учета, а лишь для бухгалтерской отчетности. Вместе с тем построение аналитического учета по счету 58 "Финансовые вложения" должно обеспечивать возможность осуществить данную классификацию.

Выбытие активов. Предусмотренная в новом ПС схема учетных записей по отражению операций выбытия (продажи, списания, взноса в уставный капитал другой организации, передачи для совместной деятельности, безвозмездной передачи и др.) активов не предполагает применение счетов учета процесса реализации (бывшие счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов"); они исключены из нового счетного плана.

При выбытии внеоборотных активов, по которым начислялась амортизация, в учете производятся следующие основные записи. Вся сумма накопленной за время использования объекта амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости этого объекта: дебет счета 02 "Амортизация основных средств" и кредит счета 01 "Основные средства", дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредит счета 04 "Нематериальные активы". Остаточная стоимость объекта переносится со счета 01 "Основные средства" или 04 "Нематериальные активы" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". В дебет этого же счета записываются все расходы, связанные с выбытием актива, а в кредит его - доходы от выбытия объекта. Например, при выбытии основных средств в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" относятся расходы на демонтаж оборудования, разборку зданий и сооружений, а в кредит - материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объектов. Таким образом, на счете 91 "Прочие доходы и расходы" формируется финансовый результат от выбытия актива, рассматриваемый в качестве составляющей операционных доходов и расходов организации. При необходимости аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" может быть организован так, чтобы обеспечить системное определение финансового результата по каждому выбытию активов.

Если выбытие активов длится достаточно продолжительное время, то к счету 01 "Основные средства" или 04 "Нематериальные активы" может открываться субсчет соответственно "Выбытие основных средств" или "Выбытие нематериальных активов". Это позволяет обособить данные об объектах, находящихся в процессе выбытия, от других объектов (в эксплуатации, в запасе, на консервации и т.д.).

При выбытии иных активов стоимость их и все связанные с этим доходы и расходы списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Эти записи производятся по мере возникновения доходов и расходов.


Изменения в учете расчетов


С введением нового ПС изменения претерпел порядок отражения на счетах бухгалтерского учета некоторых расчетов организации с контрагентами. Однако эти изменения по большей части не носят принципиального характера, не меняют традиционные подходы к бухгалтерскому учету расчетов. Характеризуя их в целом, правомерно вести речь об укрупнении синтетических позиций и унификации схем учета. Укрупнение затронуло счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Унификация учетных схем проведена в отношении расчетов с дочерними и зависимыми обществами, государственными и муниципальными органами - учредителями унитарных предприятий, по договорам простого товарищества и доверительного управления имуществом. В новом ПС исключены специальные синтетические счета для учета расчетов: с государственными и муниципальными органами, выступающими учредителями унитарных предприятий (бывший счет 77); с дочерними и зависимыми обществами (бывший счет 78); по договорам доверительного управления и простого товарищества (бывший счет 74); по авансам полученным и выданным (бывшие счета 61 и 64); с внебюджетными фондами (бывший счет 67); по претензиям (бывший счет 63); по имущественному и личному страхованию (бывший счет 65).

Особо рассмотрим изменения, связанные с учетом расчетов внутри группы взаимосвязанных организаций.

Расчеты внутри группы взаимосвязанных организаций. При работе над новым ПС была рассмотрена практика применения счета 78 "Расчеты с дочерними и зависимыми обществами" в бухгалтерском учете деятельности групп взаимосвязанных организаций. Он был введен с возникновением в хозяйственной практике групп взаимосвязанных организаций и необходимостью подготовки ими сводной бухгалтерской отчетности. Основное назначение его - систематизация и накапливание информации о расчетах внутри этих групп, обеспечение необходимых корректировок при составлении сводной отчетности.

Анализ показал, что если строго следовать предписаниям по использованию этого счета, то значительный объем расчетов организации - члена группы подлежит учету на нем. При этом данный счет подменяет другие синтетические счета раздела "Расчеты", а именно: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и т.д. Затрудняется понимание экономического содержания этого счета. Нагрузка на счет 78 неоправданно возрастает. Требуется построение достаточно сложной системы аналитического учета по нему (в разрезе видов и форм расчетов, отдельных контрагентов и конкретных операций). Он становится активно-пассивным счетом. Вместо облегчения процесса подготовки информации о внутригрупповых расчетах применение его затрудняет формирование корректировочных записей для сводной отчетности.

Все это вызвало необходимость изменения порядка записей по счетам в отношении расчетов головной организации с дочерними и зависимыми обществами, а также расчетов между дочерними (зависимыми) обществами одной группы. В новом ПС специальная синтетическая позиция (бывший счет 78) для учета расчетов внутри группы взаимосвязанных организаций не предусмотрена. Информация о внутригрупповых расчетах должна систематизироваться и накапливаться в обычном порядке, установленном для иных расчетов, т.е. с применением всей совокупности счетов раздела "Расчеты".

Когда организация - член группы выступает в роли поставщика (подрядчика) для других членов группы, расчеты с такой организацией учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Для отражения расчетов с другими членами группы, являющимися покупателями продукции организации (заказчиками работ, услуг), применяется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Расчеты, связанные с формированием уставного капитала членов группы и распределением доходов внутри группы, учитываются на счете 75 "Расчеты с учредителями", а прочие внутригрупповые расчеты - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Построение аналитического учета по каждому из названных счетов должно обеспечивать возможность выявлять состояние расчетов между членами группы и определять корректировки, необходимые для составления сводной бухгалтерской отчетности. К этим счетам могут открываться специальные субсчета или использоваться иные способы. Такие же способы должны применяться при построении аналитического учета по счету 58 "Финансовые вложения".


Финансовый и управленческий учет


В новом ПС предприняты шаги к дальнейшему разделению финансового и управленческого учета. Технически организация может вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Как и предыдущий ПС, новый ПС предусматривает возможности использования обоих вариантов построения учета. Единая система счетов - традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Он хорошо знаком и повсеместно применяется на практике. В нем задействованы лишь счета 20-29.

В новом ПС предусмотрена возможность реализации варианта с двумя системами счетов. При этом счета 20-29 традиционно используются для учета расходов по статьям, а счета 30-39 предназначены для организации учета расходов по элементам. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовывать с помощью так называемых отражающих счетов. Предполагается, что Минфин России издаст специальные методические рекомендации по организации производственной бухгалтерии.


Переход на новый План счетов


Немаловажным является вопрос о порядке перехода к применению нового ПС. Очевидно, что это не единовременный акт, а достаточно длительный и сложный процесс, включающий комплекс подготовительных мероприятий. Этим объясняется установленный Минфином России срок перехода. Новый ПС вводится в действие с 1 января 2001 г. Однако организации не обязаны перейти к его применению именно с этой даты. Переход должен происходить в течение 2001 г., по мере готовности организаций к нему. В течение 2001 г. параллельно будут действовать предыдущий и новый Планы счетов; причем каждая организация должна будет вести учет по одному из этих документов. 1 января 2002 г. является датой, с которой все организации без исключения обязаны будут использовать новый ПС.

Важнейшими мероприятиями по переходу к новому ПС должны стать:

пересмотр и утверждение нового рабочего Плана счетов бухгалтерского учета;

определение корреспонденции счетов по операциям, совершаемым организацией;

корректировка принятой организацией учетной политики в вопросах, связанных с применением Плана счетов бухгалтерского учета;

построение при необходимости отдельной системы счетов для управленческой бухгалтерии и разработка детальных процедур увязки ее с показателями финансовой бухгалтерии;

изменение компьютерных информационных систем;

модификация применяемых организацией учетных регистров;

пересмотр форм первичной учетной документации;

обеспечение всех служб и сотрудников организации, так или иначе связанных с ведением бухгалтерского учета, новым рабочим Планом счетов или соответствующей выпиской из него;

проведение обучения сотрудников бухгалтерской службы и других служб работе с новым ПС.

Если помимо бухгалтерской отчетности по российским правилам организация подготавливает финансовую отчетность по МСФО (либо каким-то иным международно признанным правилам), то введение нового ПС может также потребовать пересмотра соответствующих процедур формирования отчетной информации.

Таким образом, переход к применению нового ПС потребует значительных усилий со стороны бухгалтерских служб и другого управленческого персонала организаций. Лишь глубоко изучив новый ПС, проведя необходимые подготовительные мероприятия, возможно перейти к его практическому использованию.


Л. Шнейдман,

д.э.н., партнер фирмы "PricewaterhouseCoopers"


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение