Исчисление акцизов в 2001 г. (М. Михайлов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 48, ноябрь 2000 г.)

Исчисление акцизов в 2001 г.


С введением в действие с 1 января 2001 г. части второй Налогового кодекса Российской Федерации существенно изменяется порядок уплаты акцизов. Коснутся эти изменения и порядка обложения акцизами этилового спирта и спиртосодержащей продукции, в том числе у аптечных учреждений. Рассмотрим особенности исчисления акцизов аптеками в соответствии с главой 22 "Акцизы" части второй НК РФ.

Прежде всего необходимо отметить, что с 1 января 2001 г. существенно изменяется круг плательщиков акцизов. Так, ст.179 НК РФ не предусмотрены в качестве плательщиков акцизов филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. Плательщиками акцизов с 2001 г. могут быть только организации и индивидуальные предприниматели, которые будут уплачивать акцизы и нести ответственность за правильность их исчисления, в том числе за свои обособленные подразделения. В связи с этим необходимо учитывать, что в соответствии с п.1 ст.183 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства и (или) реализации других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации. Однако это не означает, что в конечном итоге головная организация не будет являться плательщиком акцизов при реализации на территории Российской Федерации подакцизной продукции, произведенной ее структурными подразделениями.

В части второй НК РФ предусмотрено, что аптеки будут уплачивать акцизы по этиловому спирту. Так, в соответствии с п.1 ст.181 подакцизными товарами признаются:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

Не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция:

лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости не более 100 мл.

Таким образом, упомянутые лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, не рассматриваются как подакцизные товары только в том случае, если относятся к продукции, упомянутой в п.п.2 п.1 ст.181 НК РФ, т.е. они должны относиться к спиртосодержащей продукции (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде).

Для товаров, упомянутых в п.п.1 п.1 ст.181 НК РФ (спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного), данные обстоятельства освобождения от уплаты акцизов не действуют. Если лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства включены в Государственный реестр или изготовлены по индивидуальным рецептам, но при этом не являются спиртосодержащей продукцией, упомянутой в п.п.2 п.1 ст.181 НК РФ, а упомянуты в других подпунктах, как это имеет место со спиртом этиловым фармакопейных статей, они подлежат обложению акцизами в общеустановленном порядке.

Другой важный момент - определение понятия производства подакцизных товаров, в частности, следует ли расфасовку этилового спирта аптекой в другую тару или изменение его концентрации считать процессом производства применительно к обложению аптеки акцизами.

В п.3 ст.182 НК РФ указано, что в целях настоящей главы к производству приравниваются розлив подакцизных товаров, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которых получается подакцизный товар. При этом не сделано никаких ссылок на то, в каких объемах должны производиться данные розлив или смешение, чтобы учитываться как процесс производства. Следовательно, в каких бы малых объемах ни совершались эти операции, их необходимо относить к производству для цели исчисления акцизов.

Таким образом, если аптека расфасовывает полученный ею фармакопейный спирт в другую тару, она будет являться плательщиком акциза как организация, осуществляющая розлив подакцизного товара. Если аптека изменяет концентрацию этилового спирта, она тем самым осуществляет смешение этилового спирта и воды в местах хранения и реализации спирта, в результате чего получается подакцизный товар - этиловый спирт другой концентрации. В данном случае аптека также будет являться плательщиком акциза.

Не менее важное нововведение - ужесточение критериев, определяющих отличие спиртосодержащей продукции, не облагаемой акцизами, от облагаемой спиртосодержащей продукции. Так, если в 2000 г. акцизами облагалась спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта свыше 12%, то с 2001 г. согласно ст.181 НК РФ подакцизной признается спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

Кроме того, лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, не рассматриваются в данной статье НК РФ как подакцизная продукция только при условии, что разлиты в емкости не более 100 мл. Такое же условие введено для препаратов ветеринарного назначения, прошедших государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенных в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации.

Парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, освобождается от обложения акцизами, если она разлита в емкости не более 270 мл.

Ранее указанные виды продукции освобождались от обложения акцизами независимо от размера емкости, в которую они были разлиты.

Введение данных условий означает, что аптеки могут стать плательщиками акцизов по производимым ими лекарственным спиртосодержащим средствам, как это уже было в 1997 г. до введения в действия с 18 февраля 1998 г. изменения законодательства по акцизам, освободившего от уплаты акцизов лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам. Плательщиками акцизов аптеки станут в том случае, если такие лекарственные средства будут разлиты аптекой в емкость более 100 мл.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 27.08.99 г. N 967 "О производстве и обороте спиртосодержащих лекарственных средств и парфюмерно-косметической продукции (средств)" было установлено, что реализация спиртосодержащих лекарственных средств потребителю должна осуществляется только в таре медицинского назначения объемом не более 0,1 л, за исключением производимых по фармакопейным статьям и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств бальзамов и эликсиров, изготовление и реализация которых осуществляются в таре объемом не более 0,25 л. Однако в приказе Министерства здравоохранения Российской Федерации от 16.09.99 г. N 344, изданном в целях реализации этого постановления, условия розлива лекарственных спиртосодержащих средств изложены в следующей редакции: введена реализация населению аптечными учреждениями независимо от их организационно-правовой формы спиртосодержащих лекарственных средств, предназначенных для внутреннего применения, только в таре медицинского назначения объемом не более 100 мл, за исключением производимых по фармакопейным статьям и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств бальзамов и эликсиров, изготовление и реализация которых осуществляются в таре объемом не более 250 мл.

Таким образом, приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации была запрещена реализация спиртосодержащих лекарственных средств в таре более 100 мл, во-первых, только населению, а не всем потребителям, к которым можно отнести также лечебные, лечебно-профилактические и другие медицинские учреждения, а, во-вторых, запрещена реализация только спиртосодержащих лекарственных средств, предназначенных для внутреннего применения. Запрет не коснулся спиртосодержащих лекарственных средств, предназначенных для наружного применения, независимо от того, какому потребителю (населению или медицинским учреждениям) они отпускаются.

Рассмотрим ситуацию, при которой аптеки реализуют спиртосодержащие лекарственные средства для внутреннего применения в таре более 100 мл лечебным, лечебно-профилактическим и другим медицинским учреждениям либо спиртосодержащие лекарственные средства для наружного применения в таре более 100 мл населению или указанным медицинским учреждениям. С 1 января 2001 г. в соответствии с частью второй Налогового кодекса Российской Федерации аптеки должны будут облагать акцизами такие лекарственные средства.

Как уже упоминалось, фармацевтическим предприятиям и аптекам предоставлено право производить по фармакопейным статьям бальзамы и эликсиры, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, объемом не более 250 мл. Согласно п.п.2 п.1 ст.181 НК РФ не рассматривается как подакцизные товары парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл. Если в 2001 г. объем тары данных бальзамов и эликсиров будет превышать 100 мл и они не будут зарегистрированы Минздравом России как парфюмерно-косметическая продукция, производящие их организации должны облагать их акцизами в общеустановленном порядке.

Ставка акцизов на спиртосодержащую продукцию с содержанием этилового спирта более 9% (спиртосодержащая продукция с содержанием этилового спирта 9% и менее не рассматривается в НК РФ как подакцизная) установлена в размере 88 руб. 20 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах. Ставка акциза в размере 12 руб. в 2000 г. или 12 руб. 60 коп. в 2001 г. установлена только для этилового спирта из всех видов сырья, в том числе фармакопейного спирта, и не распространяется на спиртосодержащую продукцию.

Как видим, разница в величине ставок весьма существенна, что делает производство лекарственных спиртосодержащих средств в таре более 100 мл с начала 2001 г. невыгодным.

С 2001 г. спиртосодержащие лекарственные средства, не включенные в государственный реестр, но отпускаемые аптеками по требованиям лечебных организаций, не будут облагаться акцизами. Разумеется, это будет возможно при их отпуске в таре не более 100 мл и при условии, что эти средства не являются фармакопейным этиловым спиртом. Как уже указывалось, при отпуске по требованиям лечебных учреждений освобождается от обложения акцизами спиртосодержащая продукция, упомянутая в п.п.2 п.1 ст.181 НК РФ, но не освобождается этиловый спирт, так как он указан как вид подакцизной продукции в другом подпункте этой статьи. Таким образом, аптечным учреждениям целесообразно принимать от лечебных учреждений требования на отпуск спиртосодержащей продукции только в таре не более 100 мл.

Если аптека будет являться в 2001 г. производителем подакцизных товаров - этилового спирта или спиртосодержащей продукции, она должна исчислять акциз в порядке, установленном для всех плательщиков акцизов. В частности, согласно ст.198 НК РФ налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары, обязан предъявить к оплате покупателю указанных товаров соответствующую сумму налога. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. При реализации подакцизных товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма акциза включается в цену указанных товаров. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.

Порядок отнесения в бухгалтерском учете уплаченных покупателями сумм акциза изложен в ст.199 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено п.3 настоящей статьи. А в соответствии с п.3 не учитываются в стоимости приобретенного подакцизного товара и подлежат вычету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей главой НК РФ, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении:

подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров;

спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, в дальнейшем использованного в качестве сырья для производства неподакцизных товаров.

Это означает, что если аптека закупает этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья, или подакцизную спиртосодержащую продукцию и производит из этого сырья неподакцизную продукцию (например, лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, а также лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций и разлитые в емкости не более 100 мл), она должна учесть выставленную ей покупателем сумму акциза в стоимости приобретенных подакцизных товаров.

Если аптека закупает этиловый спирт, произведенный из непищевого сырья, и производит из него неподакцизную продукцию, то согласно п.п.2 п.3 ст.199 НК РФ сумма акциза по закупленному непищевому спирту не относится на стоимость сырья, а подлежит вычету или возврату. Однако указанное положение применяется только в случае приобретения спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, организацией-покупателем, производящей неподакцизные товары с использованием этого спирта, непосредственно у налогоплательщика-производителя этого спирта и не распространяется на случаи приобретения спирта этилового, произведенного из непищевого сырья, в порядке договора мены или взаиморасчетов. Сумма акциза по этиловому спирту, произведенному из непищевого сырья, но закупленному не у организации-посредника или у производителя спирта по договору мены, а в порядке проведения взаимозачетов, будет относиться в 2001 г. на стоимость приобретаемого сырья согласно п.2 ст.199 НК РФ.

В том случае, когда аптека закупает этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья, или подакцизную спиртосодержащую продукцию и производит из них подакцизные товары - этиловый спирт, разлитый в другую тару, или этиловый спирт измененной концентрации, или лекарственные спиртосодержащие средства, разлитые в тару более 100 мл, аптека будет выступать в качестве производителя подакцизных товаров и плательщика акцизов. Согласно п.п.1 п.3 ст.199 НК РФ подлежат вычету или возврату суммы акциза, предъявленные покупателю при приобретении подакцизных товаров, используемых в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

Плательщики акцизов имеют право уменьшить начисленную по этиловому спирту и спиртосодержащей продукции сумму акциза на установленные Налоговым кодексом налоговые вычеты. Согласно п.2 ст.200 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Возмещение сумм акцизов, уплаченных продавцу подакцизного сырья (например, этилового спирта), использованного для производства подакцизных товаров, при начислении акцизов по этим произведенным подакцизным товарам существует и в настоящее время. Однако сейчас отрицательная разница, возникающая между начисленной суммой акциза по произведенной подакцизной продукции и суммой акцизов, уплаченных за сырье для производства этой продукции, согласно ст.5 Федерального закона "Об акцизах" зачету в счет предстоящих платежей в бюджет или возмещению из бюджета не подлежит, а относится на финансовые результаты.

Рассмотрим это на примере. Предположим, аптека в мае закупила этиловый спирт 95% в объеме 100 л. Оплата этого спирта поставщику произведена также в мае. В счете-фактуре и других расчетных документах поставщика акциз выделен отдельной строкой, в платежных документах аптеки на оплату спирта сумма акциза также выделена отдельной строкой. В июне аптекой данный спирт доведен до концентрации 70%. Стоимость закупленного спирта отнесена на себестоимость произведенной продукции. Однако в этом месяце аптекой была отгружена только часть этого спирта. Если бы она отгрузила весь этиловый спирт, то сумма начисленного по нему акциза в пересчете на абсолютный алкоголь была бы равна сумме акциза, уплаченного по закупленному спирту. В итоге сумма акциза, причитающаяся к уплате в бюджет, была бы равна нулю. Однако этого не произошло. В результате акциз был начислен только по части спирта (исходя из его отгрузки), а в уменьшение этой суммы требуется поставить всю сумму акциза, уплаченную поставщику, поскольку спирт полностью оплачен и отнесен на себестоимость произведенной продукции. Возникает отрицательная величина между этими суммами, которая возмещению в дальнейшем не подлежит, а относится на финансовый результат деятельности предприятия.

Иное положение установлено с 2001 г. частью второй НК РФ. Согласно ст. 202 сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по реализованным подакцизным товарам, подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по этому налогу. Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по подакцизным товарам, реализованным в отчетном налоговом периоде, подлежит вычету из общей суммы налога в следующем налоговом периоде в первоочередном по сравнению с другими налоговыми вычетами порядке.

Таким образом, организации предоставлена возможность получить причитающиеся ей налоговые вычеты из начисленной суммы акциза независимо от величины начисленного акциза. В соответствии со ст.203 НК РФ в том случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по подакцизным товарам, реализованным в отчетном налоговом периоде, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Прежде всего указанные суммы направляются в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате акцизов, а также других налогов или сборов, на уплату пени, погашение недоимки, сумм санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят такой зачет самостоятельно.

Согласно п.3 ст.203 НК РФ по истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению. Налоговый орган в течение двух недель после получения этого заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. Если такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день со дня направления решения налоговым органом.

Более того, при нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, предусмотрено начисление процентов на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, исходя из одной трехсот шестьдесят пятой ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки. Это новое положение, которое вводится НК РФ.

Сроки уплаты акцизов по этиловому спирту и спиртосодержащей продукции согласно ст.204 НК РФ не изменились: не позднее 30 числа месяца, следующего за отчетным месяцем, - по подакцизным товарам, отгруженным с 1 по 15 число включительно отчетного месяца; не позднее 15 числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем, - по подакцизным товарам, отгруженным с 16 по последнее число отчетного месяца.

Однако с введением в действие части второй НК РФ увеличатся сроки представления налоговой декларации по акцизам. Если в 2000 г. налогоплательщики были обязаны представлять налоговую декларацию по акцизам 20 числа следующего месяца, то согласно п.6 ст.204 НК РФ они обязаны представлять в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика налоговую декларацию в срок не позднее последнего числа месяца, следующего за отчетным месяцем.


М. Михайлов,

советник налоговой службы II ранга



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение