Импорт услуг: особенности учета и налогообложения (Выпуск АКДИ БП N 34, август 2000 г.)

Импорт услуг: особенности учета и налогообложения


Наряду с традиционным импортом товаров российские предприятия нередко пользуются различными услугами иностранных фирм. При этом зачастую возникают ситуации, при которых на российские предприятия возлагается обязанность в качестве налогового агента удержать из выручки иностранного партнера и перечислить в бюджет налог на доход и НДС. Поскольку в соответствии со ст. 123 Налогового кодекса РФ за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов налоговый агент может подвергнуться штрафу в размере 20 процентов от суммы налога, то российскому предприятию в каждой конкретной ситуации важно уяснить: перечислять ли иностранному партнеру всю сумму выручки за указанную услугу или удержать из нее и перечислить в бюджет налог на доход и НДС?

Рассмотрим особенности валютного контроля при импорте услуг, условия и порядок удержания из выручки иностранного партнера и перечисления в бюджет налогов с учетом применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения и отражение этих операций в бухгалтерском учете российского предприятия.


Понятие "импорт услуг". Валютный контроль


Согласно ст. 2 Федерального закона от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" (с изменениями от 8 июля 1997 г., 10 февраля 1999 г.) под услугами понимается предпринимательская деятельность, направленная на удовлетворение потребностей других лиц, за исключением деятельности, осуществляемой на основе трудовых правоотношений.

Указанный Закон импорт услуг определяет как ввоз услуг на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе. При этом факт импорта фиксируется в момент получения услуг.

Понятие "импорт услуг" приведено также и в п. 1.2 Инструкции по заполнению форм Федерального государственного статистического наблюдения за внешнеэкономической деятельностью (постановление Госкомстата РФ от 5 января 1996 г. N 2, в редакции от 30 декабря 1997 г.).

В соответствии с Инструкцией под предоставлением и получением услуг в области международной деятельности понимаются операции, осуществляемые между резидентами данной экономики и резидентами другой экономики, являющимися для рассматриваемой экономики нерезидентами.

Центральный банк России своим Указанием от 30 декабря 1999 г. N 721-у "О покупке юридическими лицами - резидентами иностранной валюты для осуществления платежей за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности" определил перечень работ, услуг и результатов интеллектуальной деятельности, для оплаты которых покупка иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке РФ осуществляется при условии представления юридическим лицом - резидентом в исполняющий банк заключения Федеральной службы России по валютному и экспортному контролю (ВЭК) об обоснованности платежей в иностранной валюте.

Сразу следует отметить, что это указание не распространяется на покупку иностранной валюты в размере, не превышающем сумму, эквивалентную 10 тыс. дол.

Указанный перечень приведен на основании Временного классификатора услуг во внешнеэкономической деятельности Государственного комитета СССР по статистике (Госкомстат СССР) 1991 года и включает в себя практически все виды работ и услуг: информационные, консультационные, рекламные, аренду и др. Упомянутые в перечне группы работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности включают в себя исключительно те подгруппы объектов, которые содержатся в соответствующей группе.

Порядок выдачи заключений ВЭК установлен совместной Инструкцией ВЭК России и Банка России от 10 февраля 2000 г. N 03-26/493, N 88-И (зарегистрирована Минюстом России 16 марта 2000 г. N 2153) и достаточно сложен.

В соответствии с указанной Инструкцией для получения заключения импортеру работы, услуги или результатов интеллектуальной деятельности (заявителю) следует обратиться в центральный аппарат ВЭК или в его территориальные органы с заявлением с просьбой о выдаче заключения, к которому должен быть приложен целый пакет документов:

- письменное обоснование неиспользования аккредитивной формы расчетов и иных способов обеспечения;

- копии учредительных документов заявителя, подписанные руководителем заявителя и скрепленные его печатью;

- копию документа о государственной регистрации заявителя, подписанную руководителем заявителя и скрепленную его печатью;

- копию договора, подписанную руководителем заявителя и скрепленную его печатью;

- копию ГТД, подписанную руководителем заявителя и скрепленную его печатью (в случае если на территорию Российской Федерации осуществляется ввоз товара, необходимого для оказания услуг, выполнения работ, передачи результатов интеллектуальной деятельности);

- баланс заявителя по состоянию на последнюю отчетную дату перед датой обращения с заявлением в ВЭК России;

- отчет о финансовых результатах заявителя (прибыли/убытках) за последний отчетный год и на последнюю отчетную дату перед датой обращения в ВЭК России;

- справку из соответствующего государственного органа по статистике о присвоении кодов заявителю;

- справки из налогового органа об открытых у заявителя рублевых и валютных счетах в кредитных организациях Российской Федерации.

ВЭК России после получения полного комплекта этих документов проверяет достоверность информации, указанной в представленных документах, через правоохранительные, контролирующие и регистрационные органы.

Одновременно ВЭК России в установленном порядке проверяет наличие у заявителя нарушений валютного законодательства Российской Федерации.

После получения этих документов в течение 30 рабочих дней со дня их получения ВЭК России выдает заключение либо отказывает в его выдаче.

Приобретя валюту, предприятию предстоит решить вопрос: перечислить ли всю сумму, причитающуюся иностранному партнеру в оплату услуг, или предварительно удержать и перечислить в бюджет налог на доход и НДС?


Налог на доход


В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации.

Для целей налогообложения не учитывается прибыль иностранного юридического лица, полученная по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанным с закупкой продукции (работ, услуг) в Российской Федерации, а также товарообменом и операциями по экспорту в Российскую Федерацию продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству РФ становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею Государственной границы Российской Федерации.

Иностранные юридические лица в Российской Федерации могут либо самостоятельно уплачивать налог на прибыль, либо облагаться этим налогом путем удержания налога на доходы у источника выплаты.

Согласно п. 1.2 Инструкции ГНС РФ от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" плательщиками налога на прибыль являются иностранные юридические лица, которые осуществляют предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.

Иностранные же юридические лица, получающие доход, не связанный с их деятельностью в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии с п. 1.10 этой Инструкции являются плательщиками налога с дохода, получаемого от источников в РФ. В этом случае они подлежат обложению налогом на доходы у источника выплаты.

Пунктом 3 ст. 10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, организацией, любым другим лицом, выплачивающим такие доходы, в валюте выплаты при каждом перечислении платежа. Налог на доход перечисляется в бюджет одновременно с каждой выплатой дохода иностранному партнеру и в той же валюте.

В соответствии с п. 5.3 Инструкции ГНС РФ N 34 лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, ежеквартально, в сроки, установленные для представления квартальной бухгалтерской отчетности, представляют информацию о суммах выплаченных доходов и удержанных налогов по форме согласно Приложению N 8. Перечень доходов иностранных юридических лиц, облагаемых налогом у источника выплаты, приведен в п. 5.1 Инструкции ГНС РФ N 34.

Суммы доходов от фрахта облагаются налогом по ставке 6 процентов, дивиденды и проценты - 15, остальные доходы - по ставке 20 процентов.

Что касается работ и услуг, а также доходов от аренды имущества, то объект обложения налогом на доход возникает только в случае выполнения и предоставления работ и услуг и нахождения имущества иностранной фирмы на территории России. Если работы и услуги выполнены и предоставлены за пределами России и при аренде имущества, находящегося за пределами России, объекта обложения налогом на доход не возникает.

Необходимо отметить, что в Законе РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" разъяснение понятия "место оказания услуги" не приведено. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй Кодекса (пока не принятой).

Поэтому в настоящее время место реализации определяется и подтверждается налогоплательщиком и источником выплаты на основании надлежащим образом оформленных первичных документов.

Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, принят совместным решением МВЭС России, ГТК России, ВЭК России от 1, 3, 9 июля 1997 г. N 10-83/2508, 01-23/13044, 07-26/3628.

Таким образом, для того чтобы решить вопрос о необходимости удержания налога на доход, прежде всего российское предприятие должно уяснить, возникает ли при оказании ему услуги иностранным партнером объект обложения этим налогом.

Отдельными специалистами высказывается мнение, что поскольку, например, консультационные услуги упомянуты в п. 5.1.11 Инструкции ГНС РФ N 34 как облагаемые налогом на доход у источника выплаты, то они в целях обложения этим налогом считаются оказанными на территории России в любом случае.

Отметим, что такой нормы Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не содержит. Да и ряд ответов на запросы налогоплательщиков, налоговых органов, в частности Управления МНС РФ по г. Москве, свидетельствует об обратном.

Отвечая на запросы налогоплательщиков о порядке определения места оказания консультационных, информационных, рекламных и других услуг, Управление МНС РФ по г. Москве (от 9 марта 2000 г. исх. N 15-08/9813, от 13 марта 2000 г. исх. N 15-08/11061, от 17 марта 2000 г. исх. N 15-08/11061, от 14 апреля 2000 г. исх. N 15-08/15673 и ряд других) рекомендует место оказания услуги (а соответственно и возникновение облагаемого налогом на доход оборота) определять и подтверждать первичными документами - контрактами и актами выполненных работ и оказанных услуг.

По мнению Управления МНС РФ по г. Москве, в случае если результаты работ, услуг передаются российскому предприятию по электронным каналам связи, то этих документов достаточно. Если же результаты работ, услуг ввозятся на территорию России на бумажных или магнитных носителях, то необходимо также наличие грузовой таможенной декларации, подтверждающей факт пересечения границы РФ.

В случае когда такой объект возникает, принципиально важно, относится этот доход к категории "пассивных" или "активных". Это связано с тем, что Письмом ГНС РФ от 26 июня 1998 г. N 06-1-14/745 и изданным на его основании Письмом ГНИ по г. Москве от 7 сентября 1998 г. N 30-14/27215 "О налоге на доходы иностранных юридических лиц" разъяснено, что любые пассивные доходы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу вне зависимости от наличия ИНН в расчетно-платежных документах, облагаются налогом на доходы у источника выплаты в соответствии со ст. 10 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Перечень "пассивных" доходов приведен в приложении к Письму ГНС РФ от 31 декабря 1997 г. N ВГ-6-06/928.

Если же доход является "активным", то есть связанным с осуществлением иностранным юридическим лицом самостоятельно или через третьих лиц какой-либо деятельности в Российской Федерации, то имеет значение, проставлен ли в расчетно-платежных документах идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) иностранной фирмы.

Упомянутым Письмом ГНИ по г. Москве сообщено, что проставление ИНН в расчетно-платежных документах, например в инвойсах (счетах-фактурах), указывает на то, что иностранная компания является самостоятельным плательщиком налогов в Российской Федерации и, таким образом, служит основанием для неудержания налогов у источника выплаты.

Порядок учета иностранных организаций в налоговых органах в настоящее время определен Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным Приказом МНС РФ от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124.

Отметим, что в соответствии с этим Положением одновременно с присвоением идентификационного номера налогоплательщика иностранной организации присваивается код причины постановки на учет (КПП), отражающий основание для их учета в налоговом органе. ИНН и КПП отражаются в выдаваемом иностранной организации Свидетельстве о постановке на учет (форма 2401МД).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте документа допущена опечатка. Вместо указанной формы 2401МД следует читать форма 2401ИМД


Код причины постановки на учет (КПП) применяется в дополнение к ИНН в связи с основаниями и особенностями учета организаций, определенных ст. 83 НК РФ. Он формируется по аналогии с ИНН как девятизначный цифровой код, состоящий из последовательности цифр, характеризующих слева направо: код налогового органа, который осуществил постановку на учет (учел) организации; код вида причины постановки на учет; порядковый номер постановки на учет по соответствующей причине.

В отношении российских организаций КПП применяется уже с 1999 г. в соответствии с действующим порядком присвоения ИНН и КПП, утвержденным Приказом Госналогслужбы России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309.

Согласно Письму МНС России от 11 апреля 2000 г. N ФС-6-09/272 "О порядке оформления налогоплательщиками платежных документов" в соответствующем поле платежного документа после ИНН необходимо проставлять КПП налогоплательщика.

Таким образом, обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налога на доход возникает у российского предприятия в следующих случаях:

- доход является "пассивным" независимо от наличия ИНН и КПП в расчетно-платежных документах иностранного партнера;

- доход является "активным", и в расчетно-платежных документах иностранного партнера отсутствуют ИНН и КПП.

Однако даже и в этих случаях российское предприятие может быть освобождено от обязанности удержания и перечисления налога. Речь идет о международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, которыми может быть предусмотрено полное освобождение от налогообложения или применение пониженных ставок налога для конкретных доходов в РФ. Инструкцией ГНС РФ N 34 предусмотрена возможность как предварительного, до выплаты доходов, освобождения от налогообложения таких доходов, так и возврат удержанных налогов.

Предварительное освобождение применяется, как правило, в отношении "пассивных" доходов, имеющих регулярный и однотипный характер.

В этом случае основанием для неудержания налога является заполненное иностранной фирмой заявление на предварительное освобождение по форме 1013 DT (1997) (Письмо ГНС РФ от 24 июня 1997 г.) c отметкой российского налогового органа.

Предварительное же освобождение от налогообложения "активных" доходов осуществляется только в тех случаях, когда в международном соглашении деятельность, по которой получен доход, прямо указана как не приводящая к образованию постоянного представительства (например, строительная площадка, существующая менее одного месяца) или как не подлежащая налогообложению в России (например, международные перевозки).

Основанием для неудержания налога на доход для российского предприятия в этом случае является заполненное иностранной фирмой заявление на предварительное освобождение по форме 1013 DT (1996) (Письмо ГНС РФ от 29 декабря1995 г. N ВЗ-6-06/672) также с отметкой российского налогового органа.

Необходимо помнить, что существование международного соглашения об избежании двойного налогообложения само по себе отнюдь не является основанием для неудержания у источника выплаты налога на доход.

Если на момент выплаты дохода у российского предприятия отсутствует форма 1013 DT (1997) (в случае выплаты "пассивного" дохода) или форма 1013 DT (1996) (в случае выплаты "активного" дохода) со всеми необходимыми отметками, то налог должен быть удержан по российской ставке без учета международного соглашения.


Налог на добавленную стоимость


В соответствии с п. 5 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными предприятиями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями.

Согласно п. 21 Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" суммы НДС, фактически уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию по материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения у предприятия - источника выплаты, подлежат зачету или возмещению у этого предприятия.

В отличие от налога на доходы определение облагаемого оборота, а также порядок удержания российским предприятием НДС из выручки иностранного партнера и перечисления его в бюджет имеет свои особенности.

Во-первых, п. 5 ст. 4 Закона о НДС и п. 9 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации N 39 определен порядок определения места реализации работ (услуг).

Местом реализации работ (услуг) признается:

- местонахождение недвижимого имущества, если работы (услуги) непосредственно связаны с этим имуществом. К таким работам (услугам) относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и т. п. услуги;

- место фактического осуществления работ (услуг), если они связаны с движимым имуществом;

- место фактического осуществления услуг, если они оказываются в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности;

- место экономической деятельности покупателя услуг, если покупатель этих услуг имеет местонахождение в одном государстве, а продавец - в другом.

Положение подпункта "г" применяется в отношении услуг:

- по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг (для целей применения настоящей Инструкции к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и подобные услуги); к услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователей результатов обработки информации);

- по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя;

- по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);

- услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию, предприятие или физическое лицо) для выполнения услуг, предусмотренных подп. "г".

Что же касается работ и услуг, прямо не упомянутых в подпунктах с "а" по "д" п. 5 ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", то местом их реализации является место осуществления экономической деятельности организации (предприятия), выполняющей эти работы (оказывающей эти услуги).

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации (основных) товаров, работ, услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных товаров, работ, услуг.

Инструкцией ГНС РФ N 39 в качестве документов, подтверждающих место выполнения работ и оказания услуг в целях обложения НДС, определены:

- контракт с иностранными или российскими лицами; платежные документы, подтверждающие оплату иностранным или российским лицом выполненных работ и оказанных услуг;

- акты, справки или другие документы, подписанные продавцом и покупателем работ (услуг).

Во-вторых, основанием для удержания из выручки иностранного партнера НДС является тот факт, что иностранное юридическое лицо не состоит на учете в российском налоговом органе. И наоборот, если иностранная фирма состоит на учете в российском налоговом органе, то российское предприятие НДС из его выручки не удерживает. Подтверждением того факта, что иностранная фирма состоит на учете в российском налоговом органе, служит наличие ИНН и КПП в расчетно-платежных документах. Кроме того, российскому предприятию - источнику выплаты можно порекомендовать запросить у своего иностранного партнера копию свидетельства его регистрации в российских налоговых органах (форма 2401ИМД).

В-третьих, НДС, удержанный из выручки иностранного партнера, перечисляется в бюджет в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа.

В-четвертых, никакие международные соглашения об избежании двойного налогообложения не распространяются на косвенные налоги, в том числе и на НДС.

В соответствии с Письмом ГНС РФ от 30 июля 1996 г. N ВГ-6-06/525 в случае, если в договоре (контракте) с иностранным предприятием НДС не указан и не выделен отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах, предъявляемых к оплате иностранным предприятием, предприятие - источник выплаты исчисляет налог с полной суммы выручки, причитающейся иностранному предприятию, применяя расчетную ставку в размере 16,67 процента.

Суммы такого налога, подлежащие зачету или возмещению, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (соответствующих субсчетов) и после фактической уплаты в бюджет списываются с кредита счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (соответствующих субсчетов) в дебет счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость").

Отражение суммы НДС по дебету счета 19 российское предприятие осуществляет на дату подписания сторонами акта о приеме-передаче оказанных услуг исходя из курса иностранной валюты на эту дату. При списании же суммы налога в дебет счета 68 (после фактической оплаты) курс иностранной валюты может измениться. Поэтому возникает вопрос: является ли разница, возникающая на счете 19 от изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте, курсовой или суммовой?

Прежде всего необходимо отметить, что в отсутствие официальных разъяснений о сроке перечисления удержанного из выручки иностранного партнера НДС в бюджет, по мнению автора, целесообразно перечислить НДС одновременно с перечислением ему выручки (хотя обязанность перечислять в бюджет НДС за иностранного партнера одновременно с выплатой ему дохода (подобно налогу на доход) на российское предприятие законодательно и не возложена).

Поскольку же сумма НДС, удержанная из выручки иностранного партнера, перечисляется в бюджет в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то есть нет основания разницу, возникающую на счете 19, на основании п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 считать суммовой.

Порядок составления и регистрации счетов-фактур при уплате НДС за иностранного партнера разъяснен Письмом ГНС РФ от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393. В соответствии с этим Письмом счета-фактуры составляются в двух экземплярах российскими предприятиями-покупателями, уплачивающими в бюджет НДС за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, одновременно с составлением платежных документов на перечисление выручки иностранным предприятиям-поставщикам согласно заключенным договорам.

Оформление счетов-фактур с пометкой "Уплата за иностранного поставщика-нерезидента" российским предприятием-покупателем осуществляется на полную сумму выручки за реализуемые иностранным предприятием-нерезидентом товары (работы, услуги) с выделением налога.

Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится у российского предприятия как у поставщика в журнале учета выдаваемых счетов-фактур (это основание для начисления НДС) и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата за иностранного поставщика-нерезидента" в момент фактического перечисления средств иностранному предприятию.

Первый экземпляр составленного им же счета-фактуры хранится у российского предприятия как у покупателя в журнале учета получаемых счетов-фактур и является основанием для зачета (возмещения) НДС в порядке, установленном налоговым законодательством РФ.

Отметим также, что Департамент налоговой политики Минфина РФ в Письме от 5 августа 1999 г. N 04-03-08 высказал мнение, что сумма НДС, уплаченная за иностранного партнера, должна найти отражение в налоговой декларации того периода, в котором он фактически был перечислен в бюджет, а зачет суммы налога может быть произведен только в следующем периоде. При этом обоснования такой позиции в Письме не приведено. А она представляется достаточно спорной, поскольку ни Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость", ни Инструкция ГНС РФ N 39 такой нормы не содержат.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете российского предприятия операций по импорту наиболее распространенных видов услуг.


Информационные и консультационные услуги



Пример 1

Российское торговое предприятие заключило с фирмой - резидентом Германии, не имеющей постоянного представительства в России, договор на оказание услуг по поиску поставщиков товаров за пределами России на сумму 2400 марок.

Услуги были выполнены на территории Германии, и перечень поставщиков с прайс-листами на бумажных носителях предоставлен российскому предприятию по международной почте. Сторонами подписан акт приема-передачи оказанных услуг, в котором указано место их выполнения - Германия.

Курс Центрального банка РФ для марки ФРГ на дату подписания акта составил 13,2 руб. /DEM, на дату погашения задолженности перед немецкой фирмой - 13,7 руб. /DEM.

В данном случае иностранное юридическое лицо предоставляет услуги российскому предприятию на территории Германии, то есть за пределами Российской Федерации, что следует из контракта и акта приема-передачи услуг. Поэтому доходы немецкой фирмы не подлежат обложению налогом на доходы у российского предприятия. Отметим, что в данном случае наряду с контрактом и актом документом, подтверждающим факт выполнения услуг за пределами территории РФ, является грузовая таможенная декларация, подтверждающая факт пересечения документами границы России. (Аналогичное мнение высказано Управлением МНС по г. Москве в упомянутом нами ранее ответе на частный запрос от 17 марта 2000 г. N 15-08/11059.)

Что же касается НДС, то место реализации консультационных и информационных услуг определяется по месту экономической деятельности покупателя. Поэтому российское предприятие удерживает из выручки и перечисляет в бюджет НДС.

Стоимость услуг - 2400 марок. Поэтому сумма НДС, подлежащая уплате за немецкую фирму, составит:

2400 х 16,67% = 400 марок.

Отметим, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 датой совершения операции по импорту услуги является дата фактического потребления услуги, иначе говоря, дата подписания акта.

В бухгалтерском учете российского предприятия операции по импорту консультационных и информационных услуг отражаются следующими записями:

Д-т сч. 44 К-т сч. 76 - 26 400 руб. (2000 DEM х 13,2 руб. / DEM) - отражена стоимость услуг по курсу марки на дату, указанную в акте

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 5280 руб. (400 DEM х 13,2 руб. / DEM) - учтен НДС

Д-т сч. 76 К-т сч. 52 - 27 400 руб. (2000 DEM х 13,7 руб. / DEM) - произведена оплата немецкой фирме

Д-т сч. 80 К-т сч. 76 - 1000 руб. (2000 DEM х (13,7 руб./ DEM - 13,2 руб./DEM) - отражена курсовая разница по кредиторской задолженности в марках

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 51 - 5480 руб. (400 DEM х 13,7 руб./DEM) - перечислен в бюджет НДС за иностранную фирму

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 200 руб. (5480 руб. - 5280 руб.) - отражена разница между рублевой оценкой фактически уплаченного НДС и рублевой оценкой начисленного НДС

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - 5480 руб. - НДС, фактически уплаченный в бюджет, принят к зачету.


Пример 2

Российское предприятие заключило контракт с английской компанией, не имеющей постоянного представительства в РФ, на оказание консультаций по законодательству Великобритании. Услуги оказаны по телефонной связи, а также с использованием сети Интернет с территории Великобритании. В контракте и акте приема-передачи услуг указано, что местом оказания услуг является Великобритания.

В данном случае, поскольку подготовка, обработка и формирование данных консультационных услуг осуществляются английской компанией за рубежом, что подтверждается первичными документами - контрактом и актом, то доходы английской компании не облагаются налогом на доход при их выплате.

Налог же на добавленную стоимость российское предприятие обязано удержать и перечислить в бюджет, поскольку местом реализации услуг в данном случае является место экономической деятельности покупателя, то есть Российская Федерация.

Бухгалтерские записи будут аналогичны приведенным в примере 1.


Аудиторские услуги


Пример 3

Российское предприятие заключило договор на проведение аудиторской проверки с иностранной фирмой - резидентом Нидерландов на сумму 24 000 дол. США.

Голландская фирма не имеет постоянного представительства в РФ и оформила заявление на предварительное освобождение от налогообложения "пассивных" доходов по форме 1013DT (1997).

Для проведения проверки специалисты фирмы прибыли в Россию. По окончании проверки стороны подписали акт приема-передачи аудиторских услуг.

Курс Центрального банка РФ для доллара США на дату подписания акта составил 28 руб./USD, на дату погашения задолженности перед голландской фирмой - 28,5 руб./USD.

В соответствии с Письмом ГНС РФ от 31 декабря 1997 г. N ВГ-6-06/928 аудиторские услуги отнесены к "активному" виду доходов.

Согласно Соглашению между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 г. такой вид дохода не подлежит налогообложению в РФ в соответствии со ст. 21 "Другие доходы". В то же время вид деятельности "аудиторские услуги" в соглашении прямо не указан. Поэтому российскими налоговыми органами голландской фирме в предварительном освобождении от налогообложения ее дохода было отказано.

Российское предприятие обязано удержать и перечислить в бюджет налог на доход по ставке 20 процентов.

Голландская же фирма имеет право подать заявление в территориальный налоговый орган для осуществления процедуры возврата уплаченного налога.

Местом оказания услуг для целей налогообложения НДС является в данном случае Российская Федерация, поэтому на российское предприятие возлагается обязанность удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки голландской фирмы.

Выручка голландской фирмы - 24 000 дол.

НДС, подлежащий уплате за голландскую фирму, составит: 24 000 дол. х 16,67 % = 4000 дол.

Налог на доход: (24 000 - 4000 дол.) х 20% = 4000 дол.

Сумма, подлежащая перечислению голландской фирме за вычетом НДС и налога на доход: 24 000 - 4000 - 4000 = 16 000 дол.

В бухгалтерском учете российского предприятия операции по импорту аудиторской услуги отражаются следующими записями:

Д-т сч. 44 К-т сч. 76 - 560 000 руб. (20 000 USD х 28 руб./USD) - отражена стоимость аудиторской услуги по курсу доллара на дату, указанную в акте

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 112 000 руб. (4000 USD х 28 руб./USD) - учтен НДС

Д-т сч. 76 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 114 000 руб. (4000 USD х 28,5 руб./ USD) - удержан НДС из выручки голландской фирмы

Д-т сч. 76 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доход" - 114 000 руб. (4000 USD х 28,5 руб./ USD) - удержан налог на доход из выручки голландской фирмы

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доход" К-т сч. 52 - 114 000 руб. (4000 USD х 28,5 руб./ USD) - перечислен в бюджет налог на доход за голландскую фирму

Д-т сч. 76 К-т сч. 52 - 456 000 руб. (16 000 USD х 28,5 руб./ USD) - произведена оплата голландской фирме за вычетом удержанного налога на доход и НДС

Д-т сч. 80 К-т сч. 76 - 10 000 руб. (20 000 USD х (28,5 руб./ USD - 28 руб./ USD) - отражена курсовая разница по кредиторской задолженности в долларах

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 51 - 114 000 руб. (4000 USD х 28,5 руб./ USD) - перечислен в бюджет НДС за голландскую фирму

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 2000 руб. (114 000 руб. - 112 000 руб.) - отражена разница между рублевой оценкой фактически уплаченного НДС и рублевой оценкой начисленного НДС

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - 114 000 руб. - НДС, фактически уплаченный в бюджет, принят к зачету.


Лицензионные платежи


Пример 5

Российское предприятие заключило лицензионное соглашение с английской фирмой, не имеющей постоянного представительства в РФ, по которому оно уплачивает периодические лицензионные платежи (роялти) за тиражирование и продажу программы для ЭВМ на территории РФ в сумме 3600 дол. США ежемесячно.

Пусть курс Центрального банка РФ для доллара США на дату начисления роялти за июль составил 28,4 руб./USD, на дату погашения задолженности перед английской фирмой - 28,7 руб./USD.

Российское предприятие до фактической выплаты роялти получило заявление английской компании на предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов от источников в РФ по форме 1013DT (1997) с отметкой российского налогового органа.

В соответствии со ст. 12 "Доходы от авторских прав и лицензий" Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15 февраля 1994 г. такие доходы английской компании облагаются на территории Великобритании.

Следовательно, имея заявление английской фирмы по форме 1013DT (1997) с отметкой российского налогового органа о предварительном освобождении дохода от налогообложения, российское предприятие имеет право не удерживать налог на доход из выручки английской фирмы.

Что же касается налога на добавленную стоимость, то место реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав определяется по месту экономической деятельности покупателя, то есть российского предприятия. Поэтому на российское предприятие возлагается обязанность удержать и перечислить в бюджет налог на добавленную стоимость из выручки английской фирмы.

Сумма НДС составит: 3600 дол. США х 16,67 % = 600 дол. США.

В бухгалтерском учете российского предприятия операции по начислению и уплате роялти, удержанию и перечислению в бюджет НДС отражаются следующими записями:

Д-т сч. 20 К-т сч. 76 - 85 200 руб. (3000 USD х 28,4 руб./ USD) - отражена сумма роялти по курсу доллара на дату их начисления

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 17 040 руб. (600 USD х 28,4 руб./ USD) - учтен НДС

Д-т сч. 76 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 17 220 руб. (600 USD х 28,7 руб./ USD) - удержан НДС из выручки английской фирмы

Д-т сч. 76 К-т сч. 52 - 86 100 руб. (3000 USD х 28,7 руб. /USD) - произведена оплата английской фирме за вычетом удержанного НДС

Д-т сч. 80 К-т сч. 76 - 900 руб. (3000 USD х (28,7 руб./ USD - 28,4 руб./USD) - отражена курсовая разница по кредиторской задолженности в долларах

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 51 - 17 220 руб. (600 USD х 28,7 руб./USD) - перечислен в бюджет НДС за английскую фирму

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 180 руб. (17 220 руб. - 17 040 руб.) - отражена разница между рублевой оценкой фактически уплаченного НДС и рублевой оценкой начисленного НДС

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - 17 220 руб. - НДС, фактически уплаченный в бюджет, принят к зачету.


Аренда


Пример 6

Российское предприятие арендует помещение у представительства бельгийской фирмы в Российской Федерации. Представительство состоит на учете в российском налоговом органе, и в его расчетно-платежных документах указаны ИНН и КПП. На основании акта приема-передачи услуга по аренде оказана на сумму 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.

Доходы от аренды (лизинга) на основании Письма ГНС РФ от 31 декабря 1997 г. N ВГ-6-06/928 относятся к "пассивным" доходам.

Поэтому независимо от наличия ИНН в расчетно-платежных документах такие доходы облагаются налогом на доход у источника выплаты. Таким образом, налог с дохода от аренды имущества бельгийской фирмы должен удерживаться источником выплаты дохода в валюте выплаты дохода при каждом перечислении платежа по ставке 20 процентов. При этом база для исчисления налога применяется за минусом НДС.

При включении в состав доходов постоянного представительства доходов от аренды, подвергшихся предварительному налогообложению налогом при их выплате, иностранному юридическому лицу предоставляется зачет на всю сумму удержанного налога у источника.

Сумма налога на доход составит: (12 000 руб. - 2000 руб.) х 20% = 2000 руб.

В бухгалтерском учете российского предприятия операции по аренде отражаются следующими записями:

Д-т сч. 26 К-т сч. 76 - 10 000 руб. - отражена стоимость аренды

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 2000 руб. - учтен НДС

Д-т сч. 76 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доход" - 2000 руб. - удержан налог на доход из выручки бельгийской фирмы

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доход" К-т сч. 51 - 2000 руб. - перечислен в бюджет налог на доход за бельгийскую фирму

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 10 000 руб. - произведена оплата бельгийской фирме за вычетом удержанного налога на доход

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - 2000 руб. - НДС, фактически уплаченный бельгийской фирме, принят к зачету.


Рекламные услуги


Пример 7

Российское торговое предприятие заключило контракт на производство рекламного ролика с фирмой - резидентом США на сумму 9600 дол. Съемки ролика американская фирма осуществила на территории ЮАР, о чем указано в подписанном сторонами акте приема-передачи оказанных услуг. Готовый ролик американская фирма экспортирует в Россию.

Курс Центрального банка РФ для доллара США на дату подписания акта составил 28 руб./USD, на дату погашения задолженности перед американской фирмой - 28,1 руб./USD.

Для подтверждения факта оказания услуг на территории иностранного государства, кроме акта, российское предприятие должно будет представить таможенные документы, которые бы подтверждали пересечение рекламным роликом, снятым на территории иностранного государства, таможенной границы РФ.

При наличии таких документов российское предприятие не должно удерживать из выручки американской фирмы и перечислять в бюджет налог на доход.

Место оказания рекламных услуг в целях налогообложения НДС определяется по месту экономической деятельности покупателя, то есть российского предприятия. Поэтому на российское предприятие возлагается обязанность удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки американской фирмы.

Сумма НДС составит: 9600 дол. х 16,67 % = 1600 дол.

В бухгалтерском учете российского предприятия операции по импорту рекламной услуги отражаются следующими записями:

Д-т сч. 44 К-т сч. 76 - 224 000 руб. (8000 USD х 28 руб./USD) - отражена стоимость рекламной услуги по курсу доллара на дату, указанную в акте

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 44 800 руб. (1600 USD х 28 руб./USD) - учтен НДС

Д-т сч. 76 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" - 44 960 руб. (1600 USD х 28,1 руб./USD) - удержан НДС из выручки американской фирмы

Д-т сч. 76 К-т сч. 52 - 224 800 руб. (8000 USD х 28,1 руб./USD) - произведена оплата американской фирме за вычетом удержанного НДС.

Порядок исчисления налога на рекламу установлен законодательными органами субъектов РФ и изложен в инструкциях соответствующих налоговых органов.

Так, п. 8 Инструкции ГНИ по г. Москве от 21 декабря 1992 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в г. Москве" определено, что стоимость рекламных работ и услуг, оплаченных в иностранной валюте, для исчисления налога на рекламу пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка России, действующему на момент оплаты таких работ и услуг.

Д-т сч. 80 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на рекламу" - 11 240 руб. (224 800 руб. х 5 %) - начислен налог на рекламу

Д-т сч. 80 К-т сч. 76 - 800 руб. (8000 USD х (28,1 руб./USD - 28 руб./ USD) - отражена курсовая разница по кредиторской задолженности в долларах

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 52 - 44 960 руб. (1600 USD х 28,1 руб./USD) - перечислен в бюджет НДС за американскую фирму

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 1600 руб. (44 960 руб.- 44 800 руб.) - отражена разница между рублевой оценкой фактически уплаченного НДС и рублевой оценкой начисленного НДС

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т сч. 19 - 44 960 руб. - НДС, фактически уплаченный в бюджет, принят к зачету.


Международные перевозки


Пример 8

Российское предприятие экспортирует свою продукцию в Египет. Морская перевозка из порта Новороссийск в порт Александрия осуществляется немецкой судоходной компанией. В соответствии с контрактом стоимость перевозки составляет 12 000 марок ФРГ.

Курс Центрального банка РФ для марки ФРГ на дату отражения в учете транспортной услуги - 13,4 руб./ DEM, на дату погашения задолженности перед немецкой фирмой - 13,9 руб./DEM.

Немецкая компания не имеет постоянного представительства в РФ и оформила заявление на предварительное освобождение от налогообложения "активных" доходов по форме 1013DT (1996).

Напомним, что предварительное освобождение от налогообложения "активных доходов" может быть предоставлено только в том случае, если деятельность, от которой возникает доход, прямо указана в соответствующем международном соглашении.

Статьей 8 Соглашения между ФРГ и РФ об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г. определено, что доходы резидента одного договаривающегося государства от эксплуатации морских судов могут облагаться только в этом договаривающемся государстве. Таким образом, доходы немецкой судоходной компании подлежат обложению налогом на доходы в ФРГ.

Следовательно, заявление немецкой фирмы с отметкой российского налогового органа является для российского предприятия основанием неудержания налога на доход из выручки немецкой компании.

Если же такое заявление о предварительном освобождении подано бы не было, то российская компания, являющаяся источником данного дохода, обязана была бы удержать налог в размере 6 процентов.

Что же касается обложения стоимости перевозки, уплаченной иностранному юридическому лицу при экспорте продукции, НДС, то в соответствии с п. 1 "а" ст. 5 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" услуги по транспортировке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через российскую территорию освобождены от НДС. Поэтому стоимость перевозки, оплачиваемая в рассматриваемой ситуации российским предприятием немецкой компании, не подлежит обложению НДС.

В учете российского предприятия операции по оплате перевозки отражаются следующими записями:

Д-т сч. 43 К-т сч. 76 - 160 800 руб. (12 000 DEM х 13,4 руб./ DEM) - отражена стоимость транспортной услуги

Д-т сч. 76 К-т сч. 52 - 166 800 руб. (12 000 DEM х 13,9 руб./ DEM) - произведена оплата немецкой фирме

Д-т сч. 80 К-т сч. 76 - 6000 руб. (12 000 DEM х (13,9 руб./ DEM - 13,4 руб./DEM - отражена курсовая разница по кредиторской задолженности в марках.


А. Гаськов,

эксперт "БП"

Выпуск АКДИ БП N 34, август 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.