Коммерческая концессия: учет и налогообложение (Выпуск АКДИ БП N 37, сентябрь 2000 г.)

Коммерческая концессия: учет и налогообложение


Широко распространенная в зарубежной практике предпринимательская деятельность на условиях коммерческой концессии (франчайзинга) получает свое развитие и в России. В то же время сложный характер отношений сторон и отсутствие установленной методологии зачастую вызывают у бухгалтеров затруднения при учете операций по таким договорам. В статье рассмотрены правовые основы коммерческой концессии, порядок заключения и оформления договоров и вопросы бухгалтерского учета и налогообложения как у правообладателя, так и у пользователя.


Зарубежная практика


В странах с развитой рыночной экономикой широкое распространение получила система отношений, в рамках которой известные фирмы - обладатели популярных товарных знаков и отработанных технологий расширяют свою деятельность путем уступки за вознаграждение своих прав, разрешая другим самостоятельным предприятиям использовать эти технологии и свою торговую марку для продажи товаров и оказания услуг.

Для определения такого рода отношений используются термины "франчайзинг" (franchising (англ.) - право, привилегия) и "франшиза" (franchise (фр.) - льгота, привилегия). При этом термин "франчайзинг" используется, как правило, для определения самой системы таких отношений, а термин "франшиза" - для определения договора, на основании которого они строятся.

Основная сфера распространения франчайзинга за рубежом - это рестораны быстрого обслуживания, розничная торговля, автосервис, пункты проката, ремонтно-строительные предприятия, салоны моды и косметических услуг, химчистки, прачечные, гостиницы и др. В качестве примера можно привести деятельность таких широко известных компаний, как "МакДоналдс", "Кока-Кола", "Пепси".

Франшиза - это договор, по которому одно лицо (правообладатель), имеющее разработанную систему ведения определенной деятельности, разрешает другому лицу использовать эту систему согласно требованиям владельца франшизы в обмен на вознаграждение.

По договору франшизы правообладатель (франчайзер) предоставляет пользователю (франчайзи) комплекс принадлежащих ему прав интеллектуальной собственности (товарный знак, фирменное наименование, изобретения и промышленные образцы, ноу-хау, произведения, охраняемые авторским правом).

Наряду с передачей права на интеллектуальную собственность франчайзер оказывает постоянную консультационную, организационную, техническую и коммерческую помощь франчайзи.

Применение франчайзинга выгодно как лицу, предоставляющему право использования своих средств индивидуализации, так и лицу, которому эти права предоставляются.

Для правообладателя франчайзинг является удобным средством расширения своей деятельности. Для этого не требуется открывать филиалы и дочерние общества, что дает возможность создавать разветвленные фирменные сети магазинов, салонов и др. не только без дополнительных финансовых вложений, но даже и получая при этом прибыль от платежей франчайзи.

При этом франчайзер фактически контролирует франчайзинговую сеть, поскольку франчайзи зависит от исключительных прав франчайзера и принимает на себя обязательства придерживаться в своей деятельности стандартов и качества не ниже франчайзера.

Такая система отношений выгодна и франчайзи, поскольку он пользуется технологическими разработками, фирменным наименованием, торговой маркой франчайзера, его коммерческим опытом, что позволяет ему успешно действовать на рынке.


Законодательное регулирование франчайзинга в России


В настоящее время франчайзинг получает все более широкое распространение и в России. Законодательное регулирование этой деятельности в нашей стране осуществляется на основе Гражданского кодекса РФ.

Определенные в гл. 54 ГК РФ термины "коммерческая концессия" и "договор коммерческой концессии" по своему содержанию в целом соответствуют зарубежным определениям "франчайзинг" и "франшиза".

В соответствии с п. 1 ст. 1027 ГК РФ предметом договора коммерческой концессии является предоставление за вознаграждение правообладателем пользователю права использовать в предпринимательской деятельности принадлежащий правообладателю комплекс исключительных прав, включающий в себя следующие.

- Право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение.

В соответствии с п. 4 ст. 54 ГК РФ юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, должно иметь фирменное наименование. Юридическое лицо, фирменное наименование которого зарегистрировано в установленном порядке, имеет исключительное право его использования. Порядок регистрации и использования фирменных наименований определяется законом и иными правовыми актами.

В настоящее время законодательно не установлен какой-либо специальный порядок регистрации фирменного наименования - регистрация осуществляется одновременно с государственной регистрацией юридического лица. Не требуется также и регистрации передачи другому лицу права пользования своим фирменным наименованием.

Коммерческое обозначение - это применяемое предпринимателем общеизвестное незарегистрированное наименование. Охрана коммерческого обозначения российским законодательством не регламентируется.

- Право на охраняемую коммерческую информацию.

Охраняемая коммерческая информация и коммерческий опыт правообладателя составляют его коммерческую тайну (ноу-хау). В соответствии со ст. 139 ГК РФ информация составляет служебную или коммерческую тайну в случае, когда она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.

Такая информация не подлежит какой-либо специальной государственной регистрации и охраняется на основе договора, который пользователь заключает с ее обладателем.

- Другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.

В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" "товарный знак" и "знак обслуживания" - это обозначения, способные отличать соответственно товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других юридических и физических лиц.

Охрана товарного знака предоставляется на основании регистрации. Исключительное право владельца товарного знака подтверждается свидетельством. Регистрация производится Государственным патентным ведомством РФ (Комитет РФ по патентам и товарным знакам (Роспатент)).

Статья 26 Закона N 3520-1 определяет, что право на использование товарного знака может быть передано по лицензионному договору, который должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата будет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществлять контроль за выполнением этого условия.

Предоставление права пользования этими объектами в соответствии со ст. 27 Закона N 3520-1 регистрируется в патентном ведомстве. Правила регистрации договоров об уступке товарного знака и лицензионных договоров о предоставлении права на использование товарного знака утверждены Роспатентом 26 сентября 1995 г.

Охрана права на изобретение, полезную модель, промышленный образец установлена Патентным законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3517-1.

Предоставление права пользования этими объектами в соответствии с п. 2 ст. 13 Закона N 3517-1 регистрируется Государственным патентным ведомством РФ. Правила рассмотрения и регистрации договоров об уступке патента и лицензионных договоров о предоставлении права на использование изобретения, полезной модели, промышленного образца утверждены Роспатентом 21 апреля 1995 г.

Согласно ст. 1031 ГК РФ правообладатель обязан предоставить пользователю всю необходимую техническую, коммерческую документацию и иную информацию, выдать ему предусмотренные договором лицензии, проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с реализацией предоставленных исключительных прав, а также (если договором не предусмотрено иное) оказывать пользователю постоянное техническое и консультативное содействие в обучении и повышении квалификации и контролировать качество товаров (работ, услуг), производимых пользователем на основании договора.

Обязанности пользователя по договору коммерческой концессии определены ст. 1032 ГК РФ.

Основная обязанность пользователя - обеспечивать качество товаров, работ, услуг не ниже качества товаров, работ, услуг правообладателя.

Другие требования касаются неразглашения секретов производства правообладателя и другой полученной от него конфиденциальной информации, так как это может нанести серьезный ущерб правообладателю.

Кроме того, пользователь обязан информировать покупателей наиболее очевидным для них способом, что он использует средства индивидуализации в силу договора коммерческой концессии.

Существуют и некоторые ограничения собственных прав сторон, которые могут быть предусмотрены в договоре. В соответствии с п. 1 ст. 1033 ГК РФ возможен отказ пользователя от получения аналогичных коммерческих концессий по договорам с конкурентами, а также обязательство пользователя не конкурировать с правообладателем и обязательство правообладателя не выдавать концессию другим пользователям на той же территории.

Правила же п. 2 ст. 1033 ГК РФ имеют обязательный характер и содержат запрет на включение в договор условий, ограничивающих права пользователя по вопросам цены продаваемых им товаров, оказываемых услуг и определения круга потребителей.

Договор коммерческой концессии всегда является возмездным. Статьей 1030 ГК РФ допускаются различные формы вознаграждения правообладателю: в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателю для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

Однако договор коммерческой концессии должен содержать конкретные условия определения и выплаты вознаграждения правообладателю. Оно не может устанавливаться в соответствии с правилом п. 3 ст. 424 ГК РФ, а является существенным условием данного договора, которое стороны обязаны согласовать.

В международной практике для определения периодических лицензионных платежей используется термин "роялти", а для разового платежа термин "паушальный платеж".

Так, например, Правовым руководством по составлению международных контрактов на строительство промышленных объектов (A/CN.9/SER.B/2), подготовленным Комиссией ООН по праву международной торговли (ЮНСИТРАЛ), определено, что цена за передаваемую технологию обычно устанавливается в виде паушальной суммы или в форме роялти.

При использовании паушального метода общая цена определяется в момент заключения контракта и уплачивается единовременно или по частям.

Если используется метод роялти, то подлежащая уплате цена (то есть роялти) определяется путем привязки к какому-либо экономическому результату применения переданной технологии. Так, например, роялти часто устанавливается путем привязки к производству, объему продаж или размерам прибылей от использования данной технологии. В случае использования в качестве справочной величины объема производства роялти может определяться, например, в виде фиксированной суммы на единицу или количество продукции (например, на тонну или на литр). Когда в качестве справочной величины используется объем продаж, роялти может определяться в виде процента от продажной цены.

Эти два метода могут также использоваться в сочетании (например, первоначальный паушальный платеж с последующей выплатой роялти).

Российским законодательством термин "паушальный платеж" не определен. Термин же "роялти" упоминается в Федеральном законе от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" как регулярные платежи, установленные в процентном отношении от объема добычи минерального сырья или от стоимости произведенной продукции.

При составлении договора коммерческой концессии необходимо учитывать, что наряду с вознаграждением существенными условиями договора коммерческой концессии, упомянутыми в ст. 1028 ГК РФ, являются также предоставление пользователю права использовать фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя и охраняемую коммерческую информацию. Если все эти условия не будут согласованы сторонами в договоре, то на их отношения не будут распространяться нормы гл. 54 ГК РФ "Коммерческая концессия".

Однако правильно составленный договор коммерческой концессии должен быть оформлен надлежащим образом.


Оформление договора


Статья 1028 ГК РФ предусматривает требования к оформлению договорных отношений в рамках коммерческой концессии, соблюдение которых является обязательным. Договор должен быть заключен в письменной форме. Кроме того, он подлежит государственной регистрации в соответствующем органе, ведущем государственный реестр юридических лиц и граждан-предпринимателей.

При наличии в договоре коммерческой концессии положений о передаче прав на использование охраняемых объектов промышленной собственности (изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, товарных знаков) он подлежит также обязательной регистрации в федеральном органе исполнительной власти в области патентов и товарных знаков (Роспатенте). При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным.

Это требование обусловлено ст. 13 Патентного закона Российской Федерации и ст. 27 Закона "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".

Отметим, что необходимость государственной регистрации договора коммерческой концессии не влияет на его действительность во взаимоотношениях правообладателя и пользователя, которых он связывает с момента заключения (в изъятие из общего правила, предусмотренного п. 3 ст. 433 ГК РФ).

Однако в соответствии с п. 2 ст. 1028 ГК РФ в отношениях с третьими лицами стороны договора коммерческой концессии вправе ссылаться на него лишь с момента его регистрации.


Бухгалтерский учет и налогообложение
операций по договору коммерческой концессии


Сложность отражения в бухгалтерском учете операций по договору коммерческой концессии обусловлена тем, что этот договор носит комплексный характер. В нем могут присутствовать элементы лицензионного договора, договора возмездного оказания услуг, договора о совместной деятельности (простого товарищества) и, может быть, договора купли-продажи.

Однако он не является смешанным договором в смысле п. 3 ст. 421 ГК РФ, а представляет собой самостоятельную разновидность, так как содержит элементы, не присущие ни одному из названных видов договоров.

Поскольку методология учета операций по договору коммерческой концессии не установлена, то правообладатель и пользователь могут определить порядок отражения этих операций исходя из правовой и экономической сущности возникающих между ними отношений, условий договора и действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, в случае если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/98 и иных положений по бухгалтерскому учету.


Особенности учета и налогообложения у правообладателя


Напомним, что предметом договора коммерческой концессии является передача за вознаграждение правообладателем пользователю права использовать комплекс своих исключительных прав.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности), относятся к доходам от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н).

Отметим, что в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1997 г. N 17, деятельность по этому направлению включена в группу деятельности в области исследований и разработок раздела "Услуги, связанные с недвижимым имуществом, исследовательской и коммерческой деятельностью" под кодами 7310050-7310059.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте документа допущена опечатка. Вместо указанной даты 6 августа 1997 г. следует читать 6 августа 1993 г.


Доходы же, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, в соответствии с ПБУ 9/99 относятся к операционным доходам.

Согласно п. 12 этого ПБУ 9/99 для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Таким образом, если передача прав пользования является для правообладателя одним из видов основной деятельности, то получаемое от пользователя вознаграждение должно отражаться по кредиту счета 46 "Реализация продукции, работ, услуг", если же нет, то по кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Получая по договору коммерческой концессии доходы, правообладатель, естественно, несет и определенные расходы, связанные с получением этих доходов.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н).

Эти расходы должны быть отражены на счете 20 "Основное производство" и списаны в кредит счета 46 "Выручка от реализации продукции, работ, услуг", на котором и будет сформирован результат от предоставления прав.

Расходы же, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к операционным расходам. Они отражаются по дебету счета 80 "Прибыли и убытки".

Аналогичный подход к отражению в учете правообладателя, в частности, лицензионных платежей за использование товарного знака изложен УМНС по г. Москве (от 18 февраля 2000 г. N 03-12/6445).

Отметим также, что предоставление пользователю права использовать комплекс исключительных прав не влечет их утрату правообладателем, поэтому такое предоставление не должно отражаться в учете правообладателя как выбытие соответствующих нематериальных активов.

Однако все сказанное в полной мере может быть отнесено лишь к "лицензионной части" договора коммерческой концессии. Но обязанности сторон по договору этим, как правило, не ограничиваются.

Действительно, кроме предоставления комплекса исключительных прав и связанных с ними услуг, к которым, по мнению автора, могут быть отнесены прямо указанные в п. 1 ст. 1031 ГК РФ как обязанность правообладателя передача пользователю технической и коммерческой документации и иной информации, необходимой пользователю, а также инструктаж пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением прав, правообладатель по договору коммерческой концессии может оказывать пользователю и дополнительные услуги, в частности, предусмотренное п. 2 этой статьи техническое и консультационное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников.

Выручка от оказания этих услуг, признаваемых в качестве доходов от обычных видов деятельности, отражается правообладателем по кредиту счета 46 "Выручка от реализации продукции, работ, услуг", а прямые затраты, связанные с их оказанием, - по дебету счета 20 "Основное производство".

Что же касается предусмотренной п. 2 ст. 1031 ГК РФ обязанности правообладателя контролировать качество товаров (работ, услуг), то, поскольку, как мы уже упоминали, в соответствии со ст. 26 Закона о товарных знаках это обязанность лицензиара, в договоре коммерческой концессии, предусматривающем предоставление прав на товарный знак (знак обслуживания), эту обязанность правообладателя исключать неправомерно.

Поэтому, по мнению автора, в этом случае контроль качества товаров (работ, услуг) не является дополнительной услугой, а непосредственно связан с предоставлением комплекса исключительных прав.

Прибыль, полученная правообладателем по договору коммерческой концессии, определяется в общеустановленном порядке в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Что же касается НДС, то в соответствии с п. 1 "к" ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" патентно-лицензионные операции (кроме посреднических), связанные с объектами промышленной собственности, не облагаются НДС.

Подпунктом "к" п. 12 Инструкции ГНС РФ N 39 уточнено, что от НДС освобождаются платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении прав другому лицу на использование охраняемого патентом объекта промышленной собственности (изобретения, полезной модели, промышленного образца).

В этом закрытом перечне отсутствуют платежи за использование товарного знака, поскольку действительно ст. 1 Патентного закона Российской Федерации товарные знаки к объектам промышленной собственности не отнесены. Однако в соответствии со ст. 37 этого Закона в случае, если международным договором РФ установлены иные правила, чем содержащиеся в Патентном законе, то применяются правила международного договора. Статьей 1 Парижской конвенции по охране промышленной собственности (к которой присоединилась и Россия) товарные знаки отнесены к объектам промышленной собственности.

Это обстоятельство позволило Минфину РФ обоснованно утверждать, что платежи по зарегистрированным в установленном порядке лицензионным договорам о предоставлении владельцем товарного знака права другому лицу на его использование НДС не облагается (Письмо Минфина РФ от 14 июня 1997 г. N 04-03-11).

Поэтому в договоре коммерческой концессии целесообразно выделить платежи за право использования товарного знака (знака обслуживания).

Отметим, однако, что в соответствии с п. 17 ст. 149 части второй НК РФ, которая вводится в действие с 1 января 2001 г. (Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ), от НДС освобождаются только лишь лицензионные и патентные пошлины и сборы. Освобождение же от НДС платежей по лицензионным договорам не предусмотрено, поэтому с 1 января 2001 г. платежи за право использования товарного знака будут облагаться НДС в общеустановленном порядке.

Отражение хозяйственных операций по договору коммерческой концессии на счетах бухгалтерского учета правообладателя рассмотрим на следующих примерах.

Пример 1

Основной деятельностью ЗАО "Меркурий" является розничная торговля. С целью развития торговой сети ЗАО "Меркурий" заключило с ЗАО "Астра" приведенный ниже договор на открытие им магазинов на территории Московской области на условиях коммерческой концессии (см. с. 14). Договором предусмотрена выплата периодических платежей в сумме, исчисленной исходя из товарооборота магазинов. Договором предусмотрено, что оплату регистрации договора осуществляет ЗАО "Меркурий". Затраты по регистрации договора в регистрационной палате и Роспатенте (пошлины и заработная плата занятых этим работников с начислениями) составили 3600 руб.

ЗАО "Меркурий" передает ЗАО "Астра" коммерческую документацию и осуществляет инструктаж работников ЗАО "Астра". Затраты на оплату труда занятых этим работников с начислениями составили 7200 руб.

ЗАО "Меркурий" осуществляет контроль качества услуг по розничной продаже товаров населению, оказываемых ЗАО "Астра". Затраты на оплату труда занятых этим работников ЗАО "Меркурий" с начислениями, например в августе 2000 г., составили 1200 руб.

Товарооборот магазинов ЗАО "Астра", принимаемый для исчисления платежей по договору, составил в августе 2000 г. 1 200 000 руб.

В учете ЗАО "Меркурий" операции по договору отражаются следующими записями:

Д-т сч. 31 К-т сч. 76, 70, 69 - 3600 руб. - отражены затраты на регистрацию договора коммерческой концессии

Д-т сч. 31 К-т сч. 70, 69 - 7200 руб. - отражены затраты на передачу коммерческой документации и инструктаж работников ЗАО "Астра"

Д-т сч. 76 К-т сч. 80 - 60 000 руб. (1 200 000 руб. х 0,05) - отражена сумма лицензионного платежа за использование знака обслуживания в августе

Д-т сч. 76 К-т сч. 80 - 120 000 руб. (1 200 000 руб. х 0,1) - отражена сумма платежа за использование фирменного наименования и охраняемой коммерческой информации в августе

Д-т сч. 80 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы этого платежа

Д-т сч. 80 К-т сч. 70, 69 - 1200 руб. - отнесены на финансовые результаты затраты по контролю качества услуг в августе

Д-т сч. 80 К-т сч. 31 - 100 руб. ( 3600 руб. : 36 мес.) - отнесены на финансовые результаты затраты по регистрации договора, приходящиеся на август

Д-т сч. 80 К-т сч. 31 - 200 руб. (7200 руб.: 36 мес.) - отнесены на финансовые результаты затраты по передаче коммерческой документации и инструктажу работников ЗАО "Астра", приходящиеся на август

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 180 000 руб. - отражено поступление платежей от ЗАО "Астра" за август.

Пример 2

В отличие от предыдущего примера по договору коммерческой концессии ЗАО "Меркурий" берет на себя обязательство провести обучение и повышение квалификации работников ЗАО "Астра" за вознаграждение в сумме 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.)

Затраты на оплату труда занятых этим работников ЗАО "Меркурий" с начислениями составили 6000 руб.

В учете ЗАО "Меркурий" операции по оказанию этих дополнительных услуг должны быть отражены следующими записями.

Д-т сч. 76 К-т сч. 46 - 12 000 руб. - отражена реализация услуг по обучению и повышению квалификации работников ЗАО "Астра"

Д-т сч. 46 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 2000 руб. - начислен НДС

Д-т сч. 20 К-т сч. 70, 69 - 6000 руб. - отражены затраты на проведение обучения и повышения квалификации работников ЗАО "Астра"

Д-т сч. 26 К-т сч. 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 250 руб. ( 12 000 руб. - 2000 руб.) х 2,5%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог

Д-т сч. 46 К-т сч. 26 - 250 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог списан на реализацию

Д-т сч. 46 К-т сч. 20 - 6000 руб. - затраты на проведение обучения и повышения квалификации работников ЗАО "Астра" списаны на реализацию

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 -3750 руб. - определен финансовый результат от оказания услуг по обучению и повышению квалификации работников ЗАО "Астра"

Д-т сч. 80 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" - 150 руб. (12 000 руб. - 2000 руб.) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 12 000 руб. - отражена оплата ЗАО "Астра" за услуги по обучению и повышению квалификации персонала.

Пример 3

Пусть в условиях Примера 1 основной деятельностью ЗАО "Меркурий" является передача исключительных прав.

В этом случае в учете ЗАО "Меркурий" операции по договору отражаются следующими записями:

Д-т сч. 31 К-т сч. 76, 70, 69 - 3600 руб. - отражены расходы на регистрацию договора коммерческой концессии

Д-т сч. 31 К-т сч. 70, 69 - 7200 руб. - отражены расходы на передачу коммерческой документации и инструктаж работников ЗАО "Астра"

Д-т сч. 76 К-т сч. 46 - 60 000 руб. (1 200 000 руб. х 0,05) - отражена сумма лицензионного платежа за использование знака обслуживания в августе

Д-т сч. 76 К-т сч. 46 - 120 000 руб. (1 200 000 руб. х 0,1) - отражена сумма платежа за использование фирменного наименования и охраняемой коммерческой информации в августе

Д-т сч. 46 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 20 000 руб. - начислен НДС с суммы этого платежа

Д-т сч. 26 К-т сч. 67, субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" - 4000 руб. (60 000 руб. + 120 000 руб. - 20 000 руб.) х 2,5%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог

Д-т сч. 46 К-т сч. 26 - 4000 руб. - налог на пользователей автомобильных дорог списан на реализацию

Д-т сч. 20 К-т сч. 31 - 100 руб. - (3600 руб.: 36 мес.) - отнесены на себестоимость затраты по регистрации договора, приходящиеся на август

Д-т сч. 20 К-т сч. 31 - 200 руб. - (7200 руб.: 36 мес.) отнесены на себестоимость затраты по передаче коммерческой документации и инструктажу работников ЗАО "Астра", приходящиеся на август

Д-т сч. 46 К-т сч. 20 - 300 руб. - затраты списаны на реализацию

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 155 700 руб. - определен финансовый результат от передачи комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии в августе

Д-т сч. 80 К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" - 2400 руб. (60 000 руб. +120 000 руб. - 20 000 руб.) х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 180 000 руб. - отражено поступление платежей от ЗАО "Астра" за август.


Особенности учета и налогообложения у пользователя


В соответствии с п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

- авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;

- прав на ноу-хау и др.

Таким образом, в случае если договор коммерческой концессии заключен на срок менее года, то у пользователя не возникает необходимости учитывать права, которыми он пользуется по договору, с использованием счета 04 "Нематериальные активы". В случае же заключения договора на срок более года вопрос о порядке учета полученных во временное пользование прав возникает.

Поскольку нормативными документами он не урегулирован, специалистами высказываются различные точки зрения: учитывать такие права с использованием счета 04 или учитывать их за балансом (например, введя забалансовый счет 023 "Исключительные права, полученные по договору коммерческой концессии").

Отметим, что Минфином РФ методика учета прав пользования по лицензионным договорам была поставлена в зависимость от порядка платежей.

В издержки производства (обращения) по элементу "Прочие затраты" включаются платежи за полученную лицензию на право пользования патентом, ноу-хау и т. п., производимые в виде лицензионных платежей, исчисляемых и уплачиваемых в порядке и сроки, установленные договором (п. 3.2 Приказа Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организации").

Стоимостная оценка права пользования патентом, ноу-хау и т. п. подлежит отражению на отдельном забалансовом счете.

Разъясняя это положение, Минфин РФ в Письме от 20 января 1998 г. N 16-00-17-10 отметил, что пунктом 3.2 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. N 115, уточнен способ отнесения стоимости нематериальных активов на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг) в случае, если лицензионным договором не определена фиксированная стоимость лицензии на право пользования патентом, ноу-хау и т. п., а установлена в форме периодических лицензионных платежей (роялти), производимых и уплачиваемых в порядке и сроки, предусмотренные договором.

Периодические лицензионные платежи по такому договору относятся пользователем лицензии на затраты производства или издержки обращения, а стоимостная оценка права пользования патентом, ноу-хау и т. п. отражается на отдельном забалансовом счете, и начисление амортизации по таким нематериальным активам в общеустановленном порядке не производится.

Конечно, упомянутый Приказ Минфина РФ N 97 с изданием Приказа от 13 января 2000 г. N 4н с 1 января 2000 г. утратил силу. Однако аналогичная точка зрения высказывается и в 2000 году.

Так, Управление Министерства по налогам и сборам по г. Москве, отвечая на вопрос налогоплательщика о порядке включения в себестоимость затрат по лицензионным договорам на использование товарного знака (N 03-12/9622 от 20 марта 2000 г.), отметило, что расходы, произведенные по таким лицензионным договорам сроком действия менее года, следует отражать на счете 31 "Расходы будущих периодов".

Для целей налогообложения указанные расходы списываются ежемесячно на себестоимость продукции (работ, услуг) равными долями в течение срока действия контракта.

Кроме того, УМНС по г. Москве разъясняет, что стоимостная оценка права пользования товарным знаком или знаком обслуживания, возникающая из лицензионных договоров на их использование, предполагающих пользование правами на товарные знаки и знаки обслуживания в течение определенного срока и выплату вознаграждения правообладателю в форме периодических лицензионных платежей (роялти) в порядке и сроки, определенные договором, отражаются у организации-пользователя на отдельном забалансовом счете. Периодические лицензионные платежи по данным договорам относятся организацией - пользователем лицензии на затраты производства или издержки обращения по элементу "Прочие затраты".

Управление Министерства по налогам и сборам по г. Москве отмечает также, что если договор об уступке товарного знака или лицензионный договор на использование товарного знака не прошел государственную регистрацию, то амортизационные отчисления по нематериальным активам и лицензионные платежи не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

Проанализировав эту формулировку, можно предположить, что Управление Министерства по налогам и сборам по г. Москве подразумевает отражение прав на счете 04 "Нематериальные активы" в случае их приобретения по договору об уступке товарного знака, а не по лицензионному договору.

Хотя, конечно, вопрос о порядке отражения у пользователя прав по договору коммерческой концессии в случае, если стоимость этих прав определена заранее и платеж является разовым, остается открытым.

Исходя из вышесказанного целесообразно в договоре коммерческой концессии предусмотреть именно периодические лицензионные платежи, что позволит пользователю отнести эти платежи на себестоимость, а стоимостную оценку прав учесть за балансом.

Пример 4

ЗАО "Астра" открывает розничные магазины на условиях коммерческой концессии. По договору оно приобрело у ЗАО "Меркурий" сроком на три года право использовать принадлежащие ЗАО "Меркурий" право на фирменное наименование, право на охраняемую коммерческую информацию (результаты маркетинговых исследований) и право на знак обслуживания (Пример 1).

В учете ЗАО "Астра" операции по договору отражаются следующими записями:

Д-т сч. 44 К-т сч. 76 - 60 000 руб. - начислена сумма лицензионного платежа за использование знака обслуживания в августе

Д-т сч. 44 К-т сч. 76 - 120 000 руб. - начислена сумма платежа за использование фирменного наименования и охраняемой коммерческой информации в августе

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 20 000 руб. - отражен НДС в сумме этого платежа

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 180 000 руб. - отражено перечисление платежей ЗАО "Меркурий" за август

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 20 000 руб. - НДС предъявлен бюджету.

Пример 5

Кроме приобретения права на использование комплекса исключительных прав, принадлежащих ЗАО "Меркурий", работники ЗАО "Астра" проходят обучение, организованное ЗАО "Меркурий", и повышают свою квалификацию (Пример 2).

В учете ЗАО "Астра" эти операции отражаются следующими записями:

Д-т сч. 44 К-т сч. 76 - 10 000 руб. - стоимость услуг по обучению и повышению квалификации работников отнесена на издержки обращения

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 2000 руб. - отражен НДС

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 12 000 руб. - отражена оплата услуг ЗАО "Меркурий"

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 2000 руб. - НДС предъявлен бюджету.


Договор коммерческой концессии


г. Москва

1 июня 2000 г.


ЗАО "Меркурий", именуемое в дальнейшем "Правообладатель", в лице Генерального директора Семенова Л. К., действующего на основании устава, с одной стороны, и ЗАО "Астра", именуемое в дальнейшем "Пользователь", в лице Генерального директора Жукова Н. Р., действующего на основании устава, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем.


1. Предмет договора


1.1. Согласно настоящему договору Правообладатель обязуется предоставить Пользователю за вознаграждение на указанный в договоре срок право использовать в предпринимательской деятельности Пользователя (розничной торговле) комплекс принадлежащих Правообладателю исключительных прав, а именно: право на фирменное наименование Правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию (результаты маркетинговых исследований), на знак обслуживания.

1.2. Пользователь вправе использовать принадлежащий Правообладателю комплекс исключительных прав на территории Московской области.

1.3. Срок действия настоящего договора: три года.

1.4. Вознаграждение за пользование комплексом исключительных прав составляет:

за использование знака обслуживания - 5% от товарооборота магазинов ЗАО "Астра";

за использование фирменного наименования и охраняемой коммерческой информации - 10% от товарооборота магазинов ЗАО "Астра" (в том числе НДС - 20%). Товарооборот в целях исчисления платежей по договору принимается без НДС.

Вознаграждение выплачивается в форме периодических платежей (роялти) ежемесячно в срок не позднее 5-го числа следующего за отчетным месяца.


2. Обязанности сторон


2.1. Правообладатель обязан:

а) передать Пользователю коммерческую документацию, предоставить иную информацию, необходимую Пользователю для осуществления прав, предоставленных ему по настоящему договору, а также проинструктировать Пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав; б) обеспечить регистрацию настоящего договора в установленном порядке;

в) не предоставлять другим лицам комплекс исключительных прав, аналогичных настоящему договору, для их использования на закрепленной за Пользователем согласно подпункту 1.2 территории;

г) контролировать качество услуг по розничной продаже товаров населению, оказываемых Пользователем на основании настоящего договора.

Правообладатель не обязан оказывать Пользователю постоянное техническое и консультативное содействие, включая содействие в обучении и повышении квалификации работников.

2.2. С учетом характера и особенностей деятельности, осуществляемой Пользователем по настоящему договору, Пользователь обязуется:

а) использовать фирменное наименование Правообладателя при оформлении вывесок, витрин, размещении рекламы и иным образом по согласованию с Правообладателем;

б) обеспечивать соответствие качества оказываемых услуг по розничной продаже товаров населению качеству аналогичных услуг, оказываемых непосредственно Правообладателем;

в) соблюдать инструкции и указания Правообладателя, направленные на обеспечение соответствия характера, способов и условий использования комплекса исключительных прав тому, как он используется Правообладателем, в том числе указания, касающиеся внешнего и внутреннего оформления коммерческих помещений, используемых Пользователем при осуществлении предоставленных ему по договору прав;

г) оказывать покупателям дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая товары непосредственно у Правообладателя;

д) не разглашать полученную от Правообладателя конфиденциальную коммерческую информацию;

е) информировать покупателей наиболее очевидным для них способом о том, что он использует фирменное наименование и знак обслуживания в силу настоящего договора.


3. Ответственность правообладателя по требованиям,
предъявляемым к пользователю


3.1. Правообладатель несет субсидиарную ответственность по предъявляемым к Пользователю требованиям о несоответствии качества услуг, оказываемых Пользователем по настоящему договору.


4. Право пользователя заключить настоящий договор на новый срок


4.1. Пользователь, надлежащим образом исполняющий свои обязанности, имеет по истечении срока настоящего договора право на его заключение на новый срок на тех же условиях.

4.2. Правообладатель вправе отказать в заключении договора коммерческой концессии на новый срок при условии, что в течение трех лет со дня истечения срока настоящего договора он не будет заключать с другими лицами аналогичные договоры коммерческой концессии и соглашаться на заключение аналогичных договоров коммерческой субконцессии, действие которых будет распространяться на ту же территорию, на которой действовал настоящий договор.


5. Заключительные положения


5.1. Настоящий договор вступает в силу с момента его подписания.

5.2. Договор составлен в четырех экземплярах.

5.3. Во всем ином, не урегулированном в настоящем договоре, Стороны будут руководствоваться нормами действующего гражданского законодательства России.

5.4. Адреса и банковские реквизиты Сторон:

ЗАО "Меркурий"

ЗАО "Астра"

Подписи

Печати


А. Гаськов,

эксперт "БП"

Выпуск АКДИ БП N 37, сентябрь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.