Проблемы налогообложения в малом бизнесе (Ю. Подпорин, Выпуск АКДИ БП N 38, сентябрь 2000 г.)

Проблемы налогообложения в малом бизнесе


В настоящее время действуют три системы налогообложения малых предприятий:

1. Общеустановленная система, при которой малые предприятия уплачивают в бюджет налог на прибыль, НДС, налог на имущество и другие налоги.

2. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, введенная в действие Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности".

3. Налогообложение единым налогом на вмененный доход для определенных видов деятельности в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

В настоящей статье рассматриваются отдельные проблемные вопросы, связанные с налогообложением доходов малых предприятий налогом на прибыль, единым налогом на совокупный доход и единым налогом на вмененный доход.


Налог на прибыль


Как известно, значительное количество малых предприятий действует в розничной и оптовой торговле. Именно в этой сфере наиболее остро стоит вопрос о правильности нормирования расходов на рекламу, представительских расходов и расходов по добровольному страхованию средств транспорта, имущества организаций, по страхованию работников от несчастных случаев и болезней, медицинскому страхованию и отчислениям в негосударственные пенсионные фонды.

Вызвано это, по мнению ряда специалистов Минфина России и МНС России, тем, что торговля относится к сфере оказания услуг. Следовательно, под выручкой от реализации здесь следует считать торговую наценку, то есть валовой доход, а не товарооборот. Такое утверждение не соответствует положениям ГК РФ и Классификатора отраслей народного хозяйства (ОКОНХ).

Согласно ст. 454 ГК РФ в торговле по договору купли- продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

По договору оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ).

Таким образом, торгующая организация (не являющаяся комиссионером) реализует товар, а не услуги, связанные с его реализацией, так как в ходе реализации товара происходит смена собственника.

Следовательно, выручкой от реализации товаров у торгующих организаций является вся сумма средств, полученных от продажи товаров, то есть товарооборот, а не сумма торговых наложений (торговых скидок).

Этим положением следует руководствоваться организациям, находящимся на общеустановленной системе налогообложения, при нормировании расходов на страхование, а до введения в действие Приказа Минфина РФ от 15 марта 2000 г. N 26н (с 1 апреля 2000 г.) - представительских расходов и расходов на рекламу.

Таким образом, до 1 апреля 2000 г. торгующие организации имели право устанавливать нормативы названных выше расходов к выручке от реализации товаров, а не к торговой наценке (валовому доходу).

С 1 апреля 2000 г. согласно Приказу N 26н нормативы представительских расходов и расходов на рекламу установлены для торгующих организаций в процентах от валовой прибыли, которая согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 состоит из прибыли от реализации продукции (товаров, работ, услуг), прибыли от реализации основных фондов и иного имущества организаций и внереализационных доходов (за вычетом расходов).

Еще одна проблема, с которой сталкиваются малые предприятия при формировании налогооблагаемой прибыли, связана с применением механизма ускоренной амортизации.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. N 967 малым предприятиям разрешено списывать в виде амортизационных отчислений до 50% стоимости основных фондов в первый год функционирования предприятия.

Этот льготный режим начисления амортизации уточнен Федеральным законом от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ, согласно ст. 10 которого субъекты малого предпринимательства могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости только тех основных средств, срок службы которых составляет более трех лет.

В случае прекращения деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие суммы дополнительно начисленной амортизации подлежат восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли малого предприятия. Восстановленные суммы амортизации отражаются по дебету счета 02 "Износ основных средств" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Следовательно, данная норма Федерального закона может применяться малыми предприятиями только в первый год деятельности, который исчисляется с момента их государственной регистрации.

Кроме того, субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов с отнесением затрат на издержки производства (обращения) в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных средств (ст. 10 Федерального закона N 88-ФЗ).

Таким образом, в течение первого года своей деятельности малые предприятия начисляют амортизацию по основным средствам со сроком службы более 3 лет в следующем порядке. Первоначально списывается в виде амортизации 50% стоимости основных средств, а затем оставшаяся стоимость основных средств списывается на себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам амортизационных отчислений, увеличенным в 2 раза. При этом применяются нормы амортизации, установленные постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

В соответствии с п. 3.1 ПБУ 6/97 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. В связи с этим возникает вопрос о механизме применения норм амортизации, предусмотренных постановлением Совмина СССР N 1072, в случае приобретения организацией основных средств, ранее бывших в эксплуатации и не полностью амортизированных.

В этом случае следует руководствоваться Письмом Минэкономики России, согласованным с Минфином России, от 29 декабря 1999 г. N МВ-890/6-16, согласно которому затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств. Таким образом, нормы амортизационных отчислений рассчитываются исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств.

Пример 1

Приобретен объект основных средств, фактический срок эксплуатации которого 6 лет, а норма амортизации, установленная в соответствии с постановлением Совмина СССР N 1072, - 10%. Покупная стоимость объекта с учетом затрат по его приобретению и установке составляет 55 тыс. рублей. Названная сумма списывается на себестоимость продукции путем ежегодного начисления амортизации по норме 25%.

Для определения норматива устанавливается срок полезного использования объекта основных средств:

100% : 10% = 10 лет.

Затем определяется срок его полезного использования у нового собственника:

10 лет - 6 лет = 4 года.

Далее определяется годовая норма амортизации: 100%: 4 = 25%.

Следует отметить, что в соответствии с п. 2.1 ПБУ 6/97 срок полезного использования определяется как период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации, определяемый для принятых к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с установленным порядком. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В представленном выше примере если организация определила срок полезного использования приобретенного объекта основных средств не 4 года, а 5 лет, то норма амортизации составит 20% (100% : 5).

На практике возможны случаи покупки полностью амортизированных объектов основных средств, которые отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке по цене приобретения. В этом случае для целей налогообложения принимается амортизация, начисленная исходя из срока полезного использования приобретенного объекта.


Пример 2

Стоимость приобретенного полностью амортизированного объекта основных средств составляет 10 тыс. рублей. Предполагаемый срок его полезного использования - 2 года.

Амортизация списывается на себестоимость продукции по норме 50% (100% : 2 года) в сумме 5,0 тыс. рублей:

10,0 тыс. руб. х 50% : 100%.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость на дату оприходования (п. 3.4 ПБУ 6/97).

Не начисляется амортизация по объектам основных средств, полученным по договору дарения (п. 4.1 ПБУ 6/97). Что касается объектов основных средств, полученных организацией безвозмездно, то не начисляется амортизация только по объектам, полученным безвозмездно в процессе приватизации. Однако для целей налогообложения не разрешается учитывать амортизацию, начисленную по объектам, полученным безвозмездно и в любых других случаях.

На практике часто возникают вопросы по правильности применения малыми предприятиями льгот по налогу на прибыль.

Согласно ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 (при условии соблюдения установленных критериев субъектов малого предпринимательства) в первые два года не уплачивают налог на прибыль предприятия, осуществляющие строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). В третий и четвертый год работы эти предприятия уплачивают налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляет свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Отнесение объектов строительства и ремонта к объектам жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения осуществляется в соответствии с ОКДП и ОКОНХ

Например, в соответствии с ОКДП услуги, оказываемые религиозными организациями, относятся к разделу "Услуги коммунальные, социальные и персональные прочие". В связи с этим строительство храмов, церквей, мечетей и т. п. относится к строительству объектов социального назначения, и малые предприятия, осуществляющие это строительство, имеют право на льготы по налогу на прибыль.

При отнесении организаций к малым предприятиям следует руководствоваться критериями, установленными ст. 3 Федерального закона N 88-ФЗ. Законодательством предусмотрено, что в случае прекращения малым предприятием деятельности, пользующейся льготным порядком налогообложения, до истечения пятилетнего срока со дня его регистрации сумма налога на прибыль, увеличенная на сумму дополнительных платежей, определенных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ за пользование банковским кредитом, действующей в соответствующих отчетных периодах, подлежит внесению в федеральный бюджет в полном размере за весь период его деятельности.

Этот порядок действует и в том случае, когда малые предприятия выпускают льготируемую продукцию в течение первого года, после чего делают перерыв в ее производстве свыше года, а затем вновь возобновляют ее производство.

Многопрофильные малые предприятия, занимающиеся наряду с льготируемой деятельностью также и другими видами деятельности (например, торгово-закупочной), обязаны обеспечить раздельный учет результатов хозяйственной деятельности. При этом общепроизводственные (общехозяйственные) расходы распределяются пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг) или прибыли, получаемой от названных видов деятельности. Порядок распределения названных расходов определяется самим предприятием (организацией).


Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности


Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для малых предприятий установлена Федеральным законом от 27 декабря 1995 г. N 222-ФЗ, который является законом прямого действия. В связи с этим в ходе его применения возникает множество вопросов.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте документа допущена опечатка. Вместо указанной даты 27 декабря 1995 г. следует читать 29 декабря 1995 г.


Поэтому следует отметить, что согласно Разъяснению Комитета по бюджету, налогам, банкам и финансам Государственной Думы РФ от 8 апреля 1996 г. N 3.7-756 право перехода на упрощенную систему налогообложения имеют организации, среднесписочная численность работников которых (включая работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству) не превышает 15 человек. При превышении определенной Законом численности работающих налогоплательщики переходят на общепринятую систему налогообложения начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором должен быть представлен расчет единого налога с совокупного дохода (валовой выручки).

Пример 3

Превышение численности работников допущено организацией во II квартале 2000 г., расчет единого налога за I полугодие представлен в налоговый орган до 20 июля 2000 г.

В этом случае на общепринятую систему налогообложения организация переводится с 1 октября 2000 г.

Федеральным законом не оговорен порядок перехода на общепринятую систему налогообложения организаций, которые утратили в отчетном периоде статус субъекта малого предпринимательства или выручка от реализации продукции (работ, услуг) которых превысила 100 000-кратный размер МРОТ, установленный законодательством РФ.

Поэтому если организация утратила статус субъекта малого предпринимательства, то есть перестала соответствовать критериям, установленным для названных субъектов ст. 3 Федерального закона N 88-ФЗ во II квартале 2000 г., то она обязана перейти на общепринятую систему налогообложения с III квартала 2000 г.

В случае превышения предельного размера выручки от реализации продукции (работ, услуг), установленного для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения в текущем налоговом периоде, организация обязана перейти на общеустановленную систему налогообложения со следующего налогового периода. Если это превышение допущено в 2000 г., то переход на общеустановленную систему налогообложения должен быть осуществлен с 1 января 2001 г.

В отношении порядка определения объекта обложения единым налогом на совокупный доход - валовой выручки или совокупного дохода - следует отметить, что организации определяют его ежеквартально нарастающим итогом с начала года.

При этом в соответствии со ст. 3 Федерального закона N 222-ФЗ в объем валовой выручки от реализации включаются выручка от реализации продукции (работ, услуг), выручка от реализации имущества и внереализационные доходы. Это положение требует дополнительного разъяснения, так как налогоплательщики в ряде случаев выражают недовольство, по их мнению, "двойным налогообложением" отдельных составляющих этого объекта.


Пример 4

Организация за проданный товар получила по бартеру телевизоры и в дальнейшем их реализовала.

В данном случае в объект обложения единым налогом должна быть включена стоимость этих телевизоров дважды: первый раз в момент получения телевизоров в счет оплаты за отгруженный товар их стоимость включается в обложение единым налогом как выручка от реализации товаров и второй раз в момент продажи телевизоров их стоимость включается в объект обложения единым налогом как выручка от реализации имущества организации.

Можно привести еще один пример для такой ситуации.


Пример 5

Организация конвертировала 100 тыс. рублей в валюту для оплаты контракта с иностранным поставщиком товаров. Однако в связи с тем, что сделка с иностранным партнером по каким-то причинам не состоялась, произведена обратная операция по продаже ранее приобретенной иностранной валюты.

Единым налогом на совокупный доход до введения в действие части первой НК РФ (до 1 января 1999 г.) обороты по продаже российской валюты и обороты по продаже ранее приобретенной за рубли иностранной валюты облагались как выручка от реализации имущества организации.

В связи с тем что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ операции по обращению российской и иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) не признаются реализацией товаров, для целей налогообложения названные операции признаются как внереализационные операции. Таким образом, и после 1 января 1999 г. выручка от продажи (обязательной или добровольной) российской или иностранной валюты должна включаться в объект обложения единым налогом на совокупный доход.

При определении валовой выручки от производства продукции (работ, услуг) организациями, независимо от вида их деятельности, должна учитываться вся сумма поступивших им средств как в денежной, так и в натуральной форме. Это положение распространяется и на торговые, снабженческо-сбытовые и заготовительные организации, у которых в качестве показателя валовой выручки применяется показатель соответствующего оборота.

В связи с этим в Книге учета доходов и расходов по графе 4 "Доходы всего" организации учитывают все суммы, поступившие на расчетный (текущий) счет или в кассу организации, в том числе суммы полученных авансовых платежей (предоплату) за продукцию (работы, услуги). В то же время все поступившие суммы авансовых платежей, в счет которых продукция не отгружена или не оказаны услуги, должны отражаться в графе 5 Книги "В том числе не принимаемые для расчета налога".

В аналогичном порядке ведется и учет расходов организации.

Так, все произведенные в отчетном периоде расходы, независимо от того, к какому периоду они относятся, отражаются в графе 6 "Расходы всего". Однако расходы, произведенные организацией по произведенной, но не реализованной продукции, то есть продукции, оплата за которую не поступила, должны отражаться в графе 7 Книги "В том числе не принимаемые для расчета налога". В этой же графе отражаются и расходы, относящиеся к будущим периодам (арендная плата и т. п.). По мере оплаты отгруженной продукции (оказанных услуг) или наступления периода, к которому относятся произведенные расходы, на соответствующую сумму производится запись по графе 6 Книги с соответствующим уменьшением показателей по графе 7.

Однако из этого правила есть исключение. В целях недопущения двойного налогообложения строительных организаций и организаций-комиссионеров в объект обложения единым налогом на совокупный доход включается не вся сумма выручки, поступающая на их расчетные (текущие и другие) счета, а только суммы, полученные за объемы строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ, выполненных собственными силами строительных организаций, а у организаций-комиссионеров - только суммы комиссионного вознаграждения.

Таким образом, названные организации в графе 4 Книги учета доходов и расходов отражают всю сумму поступившей выручки от реализации, а в графе 5 - сумму выручки, приходящуюся соответственно субподрядным организациям и организациям-комитентам.

В вышеназванной статье Федерального закона приведен исчерпывающий и не подлежащий расширению перечень затрат, принимаемых при исчислении единого налога с совокупного годового дохода организаций.

Здесь необходимо пояснение по статье затрат "Эксплуатационные расходы". К ним относятся затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатацию машин, оборудования и механизмов, зданий и сооружений, амортизационные начисления, на их полное восстановление и т. п. Не должны учитываться в составе эксплуатационных затрат расходы по оплате труда, независимо от системы оплаты.

Например, можно исключать из валовой выручки при определении совокупного дохода, облагаемого единым налогом расходы, связанные с приобретением для управленческого персонала организации канцтоваров, дискет, картриджей и т. п.

Существуют разные точки зрения на то, оплату каких услуг сторонних организаций можно исключать из валовой выручки при определении совокупного дохода. Высказывается мнение о том, что можно исключать стоимость всех услуг, оказываемых сторонними организациями, предусмотренных Положением о составе затрат.

Однако такая позиция, на наш взгляд, неправильная, искажающая смысл перечня затрат, приведенного в ст. 3 названного Федерального закона. При исчислении совокупного дохода могут исключаться только услуги, непосредственно связанные с производственной деятельностью организации (услуги по отоплению, освещению, канализации и т. п.). Не подлежит исключению из валовой выручки при определении совокупного дохода стоимость оказанных сторонними организациями консультационных, бухгалтерских, юридических и других аналогичных услуг.


Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности


Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности предусмотрен Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ. В соответствии со ст. 1 названного Федерального закона с плательщиков единого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные ст. 19-21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1, в том числе налог с продаж, за некоторыми исключениями.

Однако плательщики единого налога не освобождены от обязанностей налогового агента. В связи с этим они обязаны уплачивать взносы в Пенсионный фонд РФ в размере 1% от выплат в пользу граждан, работающих по трудовым договорам, а также по договорам гражданско-правового характера. В данном случае страховые взносы удерживаются организациями и индивидуальными предпринимателями из доходов граждан (физических лиц).

Организациям - плательщикам единого налога на вмененный доход следует иметь в виду, что они обязаны также уплачивать взносы в Фонд социального страхования РФ по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, установленные Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ, по страховым тарифам, установленным Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 10-ФЗ.

Освобождаются они от уплаты только тех страховых взносов в названный Фонд, которые уплачиваются по страховым тарифам, установленным Федеральным законом от 20 ноября 1999 г. N 197-ФЗ. Статья 5 названного Закона содержит указание об уплате предусмотренных этим Законом страховых взносов плательщиками единого налога на вмененный доход в порядке, предусмотренном Федеральным законом о едином налоге. В отличие от Федерального закона N 197-ФЗ соответствующего положения об особом порядке уплаты страховых взносов от несчастных случаев и болезней Федеральный закон N 10-ФЗ не содержит.

Поскольку правила уплаты единого налога на вмененный доход распространяются только на юридических лиц и предпринимателей, осуществляющих деятельность в сферах, определенных Законом, иные виды деятельности, осуществляемые ими, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Многопрофильные предприятия (предприниматели), осуществляющие деятельность и не переведенные на уплату единого налога (производство, оптовая торговля и т. д.), ведут раздельный учет имущества, доходов (расходов), численности работников по каждому виду деятельности и уплачивают налоги, сборы, платежи во внебюджетные фонды на общих основаниях.

Во многих субъектах РФ на уплату единого налога на вмененный доход переведены организации, осуществляющие розничную торговлю через магазины с численностью до 30 человек и другие места организации торговли. При этом в ряде региональных законов по единому налогу не оговорен вопрос о непривлечении к уплате единого налога организаций, осуществляющих реализацию продукции (товаров) собственного производства через магазины, находящиеся на балансе этих организаций.

Это привело к тому, что многие товаропроизводители, имеющие на своем балансе магазины, стали требовать от налоговых органов перевода их деятельности на уплату единого налога по деятельности, связанной с реализацией продукции их собственного производства через эти магазины, что привело бы к недопоступлению в бюджет значительных сумм НДС, налога на прибыль, налога на имущество и других налогов.

Эта позиция налогоплательщиков не имеет под собой никаких оснований. Подтверждением этому может служить постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 1998 г. N 2256/98, согласно которому продажа организациями собственной продукции через магазины, являющиеся их структурными подразделениями, является способом реализации продукции, но не торговой деятельностью.

Таким образом, если магазин, находящийся на балансе организации, осуществляет продажу только собственной продукции этой организации, то он не может быть привлечен к уплате единого налога. При осуществлении магазином продажи не только собственной продукции организации, но и покупных товаров он должен быть привлечен к уплате единого налога на вмененный доход, если законом субъекта РФ предусмотрен перевод на уплату единого налога организаций, осуществляющих розничную торговлю. В этом случае торговая площадь или иной физический показатель, используемый для расчета базовой доходности и суммы единого налога, определяется пропорционально выручке от реализации покупных товаров в общей сумме выручки от реализации всех товаров через этот магазин.

Если в качестве физического показателя, используемого при исчислении единого налога на вмененный доход в розничной торговле, применяется торговая или общая площадь магазина, базовая доходность должна определяться исходя из ее размера, фактически используемого в предпринимательской деятельности (кроме случаев, когда размер площади в соответствии с региональным законом о едином налоге устанавливается по экспликации инвентарного дела). В вопросах отнесения деятельности предприятий (предпринимателей) к розничной торговле необходимо руководствоваться ст. 492 ГК РФ, а по договору поставки, регулирующему оптовую торговлю товарами, - ст. 506 ГК РФ. В связи с этим деятельность торговых организаций по продаже товаров детским, лечебным, образовательным и другим учреждениям не является розничной торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

При наличии названных операций по отпуску товаров торговые организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, обязаны в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона N 148-ФЗ вести раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности.

В этом случае не следует руководствоваться положениями п. 124 ГОСТа Р 51303-99, введенного в действие с 1 января 2000 г., где говорится о том, что в состав розничного товарооборота включается продажа товаров организациям (санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам для престарелых), через которые осуществляется совместное потребление товаров. В противном случае расчет единого налога нужно будет производить исходя не только из торговых площадей магазинов, но и площадей складских помещений, из которых производится отпуск товаров названным учреждениям.

Существуют некоторые сложности в исчислении единого налога на вмененный доход организациям, занимающимся аптечной деятельностью. Вопросы, задаваемые налогоплательщиками, можно условно разделить на две группы:

- могут ли быть привлечены к уплате единого налога аптечные учреждения;

- должны ли аптеки, привлеченные к уплате единого налога на вмененный доход, уплачивать другие налоги при отпуске лекарств больницам и другим аналогичным учреждениям, а также при продаже лекарств, изготовленных самими аптеками.

При этом делаются ссылки на Федеральный закон от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ, согласно которому аптеки якобы не являются многопрофильными организациями.

В связи с этим следует отметить следующее.

Из положений ст. 4 Федерального закона N 86-ФЗ следует, что аптечные учреждения - организации, которые осуществляют розничную торговлю лекарственными средствами, а также изготовление и отпуск лекарственных средств в соответствии с требованиями названного Закона.

В соответствии с этим положением к розничной торговле не могут быть отнесены изготовление и отпуск изготовленных лекарственных средств. Согласно Классификатору отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) изготовление лекарств относится к деятельности фармацевтической промышленности, поэтому деятельность по изготовлению лекарственных препаратов по заказам физических лиц не нашла отражения в Законе и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Исходя из определений розничной и оптовой торговли, данных в ст. 492 и 506 ГК РФ, деятельность аптек по реализации готовых форм медицинских препаратов является розничной торговлей и подлежит налогообложению исключительно на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход.

Реализацию аптечными учреждениями лекарственных средств для юридических лиц (поликлиник, больниц и иных медицинских учреждений) следует рассматривать как оптовую торговлю, не подпадающую под действие Закона N 148-ФЗ. Во всех перечисленных случаях аптечные учреждения обязаны обеспечить раздельное ведение бухгалтерского учета.

При решении вопроса о привлечении к налогообложению единым налогом на вмененный доход организаций, занимающихся розничной торговлей или общественным питанием, необходимо иметь в виду положения абз. 2 п. 1 ст. 8 Закона, согласно которым свидетельство об уплате единого налога выдается на каждое из мест осуществления деятельности, подлежащей налогообложению. Это значит, что под предельной численностью работников, занятых в названных сферах деятельности, следует понимать численность работающих в отдельно взятых местах осуществления деятельности (в магазинах, кафе, столовых и т. п.).

Порядок определения средней численности представлен в Инструкции по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 7 декабря 1998 г. N 121.

Для видов деятельности, физический показатель которых установлен "1 работник", под численностью работников при расчете сумм единого налога на вмененный доход следует понимать среднюю численность работников на конкретном объекте, которые непосредственно участвуют в осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом. В среднюю численность при этом не включаются руководители и другие служащие по классификации, предусмотренной п. 22 и 23 Инструкции.


Ю. Подпорин,

советник налоговой службы III ранга


Выпуск АКДИ БП N 38, сентябрь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.