Отчетность за 9 месяцев 2000 года: исправление ошибок (Выпуск АКДИ БП N 41, октябрь 2000 г.)

Отчетность за 9 месяцев 2000 года: исправление ошибок


Близится к завершению очередной финансовый год, который можно охарактеризовать как переломный в реализации программы реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами. С 1 января 2000 года вступили в силу основополагающие положения по бухгалтерскому учету, определяющие новые подходы к ведению бухгалтерского учета доходов и расходов организации и формированию показателей бухгалтерской отчетности. Поэтому именно сейчас, в период подготовки к составлению отчетности за 9 месяцев, необходимо проверить правильность бухгалтерских записей, произведенных в течение года с учетом новых требований, и в случае обнаружения ошибок внести соответствующие исправления в регистры бухгалтерского учета.

Не исключается вероятность обнаружения ошибок, допущенных при осуществлении учета хозяйственных операций в предшествующем году (годы), которые также необходимо исправить при подготовке бухгалтерской отчетности за 9 месяцев текущего года. Это позволит избежать негативных последствий для организаций в случае, если ошибки будут выявлены в ходе налоговой проверки, которой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (ст. 87 НК РФ).

Порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность регулируется следующими документами:

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (п. 39);

- Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н (п. 11).

Руководствуясь требованиями указанных документов при обнаружении ошибок в процессе ведения бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, необходимо учесть следующее:

- исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения;

- при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены;

- при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность;

- при выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Если период совершения искажения не установлен, то исправление отчетных данных производится в аналогичном порядке. Следует заметить, что такой порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений в ходе проверок и инвентаризаций, проводимых как самой организацией, так и в ходе аудиторских, налоговых и иных проверок, проводимых внешними контролирующими органами.

При обнаружении ошибок при осуществлении учета хозяйственных операций текущего отчетного периода исправления вносятся в регистры бухучета следующим образом:

- сторнируется ошибочная запись (проводка делается красными чернилами или красной шариковой ручкой);

- производится исправительная запись.

Необходимо учесть, что недопустимо использование для исправления ошибок обратных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета, поскольку такой подход приведет к наличию необоснованных оборотов по этим счетам.

В том случае, когда установлено занижение (завышение) доходов или финансовых результатов по операциям прошлых лет, исправление отражается в текущем году как прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году: записями по кредиту (дебету) счета 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета, по которым допущены искажения.

Исправительные записи в бухгалтерском учете подтверждаются бухгалтерской справкой, подписанной лицом, отвечающим за отражение операции в бухгалтерском учете, и главным бухгалтером.

Информация об обнаруженных и исправленных ошибках с указанием причин их возникновения представляется в Пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Пример 1

Завышение стоимости принятых к учету материальных ценностей

Предприятием в августе текущего года приняты к учету материалы для производственных нужд в сумме 10 000 руб. В результате выверки расчетов с поставщиком в сентябре была обнаружена арифметическая ошибка: сумма материалов, подлежащих оприходованию, должна была составить 12 000 руб. На день обнаружения неточности списано в производство материалов на 5000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете в августе:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - принятие к учету материалов по цене поставщика

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 5000 руб. - списание материалов в производство.

Исправительные записи в бухгалтерском учете в сентябре:

Д-т сч. 10 К-т сч. 63 - 2000 руб. - дополнительно оприходованы материалы, выявленные в результате акта сверки расчетов с поставщиком, и одновременно признана задолженность перед поставщиком по поставке материалов

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 1000 руб. - дополнительно списано материалов в производство

Д-т сч. 63 К-т сч. 51 - 2000 руб. - причитающаяся к доплате сумма перечислена поставщику.

Пример 2

Предприятием в прошлом году приняты к учету материалы для производственных нужд в сумме 12 000 руб. В сентябре текущего года бухгалтером было обнаружено ошибочное завышение суммы материалов, списанных в производство, на 2000 руб. На день обнаружения неточности все материалы использованы в производстве продукции.

Отражение в бухгалтерском учете в прошлом году:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - принятие к учету материалов по цене поставщика

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 12 000 руб. - списание материалов в производство

Д-т сч. 46 К-т сч. 20 - 12 000 руб. - списание затрат, соответствующих доле стоимости материалов, на себестоимость реализации готовой продукции.

Исправительные записи в бухгалтерском учете в сентябре текущего года:

Д-т сч. 10 К-т сч. 80 - 2000 руб. - отнесение стоимости излишне списанных на реализацию материалов на прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, с одновременным восстановлением на счете учета материалов.

Исправления в бухгалтерском учете выявленных ошибок, которые приводят к изменению (в сторону увеличения или уменьшения) финансового результата или других показателей деятельности организации, влияет и на налоговую базу при расчете налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении в текущем (отчетном) налоговом периоде ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налоговым периодом по налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налогу на имущество и другим налогам, исчисляемым нарастающим итогом, является календарный год, а отчетными периодами будут I квартал, I полугодие, 9 месяцев и год, по окончании которых в течение года нарастающим итогом определяется налоговая база и уплачивается налог.

Для тех налогов, составление расчетов по которым осуществляется за отдельный промежуток времени, например НДС, налог на реализацию ГСМ, под налоговым периодом понимается месяц или квартал (п. 1 ст. 55 НК РФ).

При внесении изменений и дополнений в налоговые декларации (расчеты) по различным налогам следует руководствоваться ст. 81 НК РФ, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Таким образом, по нашему мнению, при обнаружении ошибок в налоговых расчетах (декларациях), составляемых нарастающим итогом и относящихся как к прошлому, так и к текущему налоговому периоду-году, исправление будет производиться путем составления уточненного налогового расчета (путем отражения правильных сумм с учетом внесенных изменений) за тот отчетный период, в котором была совершена ошибка, то есть за I квартал, I полугодие, 9 месяцев или год. Кроме того, при обнаружении ошибки в расчетах, составляемых нарастающим итогом, в середине или конце года за предыдущий отчетный период налогоплательщику исходя из смысла ст. 81 НК РФ нужно будет не только представить уточненный расчет за тот период, в котором допущено нарушение, но и расчеты и за все последующие отчетные периоды, так как при внесении исправлений в один из расчетов данные, отраженные в последующих, будут отражены неверно.

При обнаружении ошибок в налоговых декларациях по НДС исправление производится путем составления уточненной налоговой декларации за каждый период (месяц, квартал), в котором допущена ошибка. Причем в этих налоговых расчетах (декларациях) по соответствующим строкам указывается только сумма выявленной разницы по сравнению с ранее представленными расчетами (п. 63 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

При подаче уточненных налоговых деклараций налогоплательщик освобождается от ответственности в следующих случаях (п. 2-4 ст. 81 НК РФ):

- если срок подачи декларации еще не истек;

- если срок подачи декларации уже истек, но уточненная декларация была подана налогоплательщиком до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом ошибок в ранее поданной декларации, либо о назначении выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 81 НК РФ). При этом если срок уплаты налога по декларации уже истек, то налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что к моменту подачи уточненного расчета он уже уплатил недостающую сумму налога и пени.

Рассмотрим на конкретных примерах наиболее типичные ошибки, возникающие при осуществлении и учете хозяйственных операций (с учетом изменений законодательства в 2000 году) и порядок их исправления в бухгалтерском учете и налоговой отчетности.

Пример 3

При отражении курсовых разниц по операциям в иностранной валюте ошибочно использовался счет 83 "Доходы будущих периодов"

Предприятием, являющимся субъектом малого предпринимательства, в июне 2000 г. был получен кредит в валюте для оплаты поставки товаров по импортному контракту в сумме 5000 дол. Из кассы выдан аванс работникам предприятия на командировочные расходы в сумме 3000 дол. В сентябре текущего года главным бухгалтером предприятия обнаружены ошибки при отражении в учете операций в иностранной валюте и внесены соответствующие исправления в бухгалтерский учет и налоговую отчетность.

Отражение в бухгалтерском учете в июне:

Д-т сч. 52 К-т сч. 90 - 5000 дол./ 142 500 руб. - получен кредит для оплаты товара по импортному контракту (5000 дол. х 28,5 руб. = 142 500 руб., курс - 28,5 руб. за 1 дол.)

Д-т сч. 71 К-т сч. 50 - 3000 дол./84 000 руб. - выдан аванс на командировочные расходы (3000 дол. х 28 руб. = 84 000 руб., курс 28 руб. за 1 дол.)

В нарушение требования п. 13 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", курсовые разницы, возникшие при осуществлении пересчета остатков валютных средств на конец отчетного периода, не отражались непосредственно на счете 80 "Прибыли убытки" в составе внереализационных доходов и расходов организации, а собирались на счете 83 "Доходы будущих периодов", что привело к искажению финансового результата деятельности организации за I полугодие (II квартал) 2000 г., а также к неправильному определению налоговой базы при расчете налога на прибыль.

Пересчет остатков на валютных счетах на конец отчетного периода

1 Ситуация. На конец отчетного периода (на 30.06.2000) курс доллара по отношению к рублю вырос и установлен в размере 29 руб. за 1 дол.

Отражение в бухгалтерском учете в июне:

Д-т сч. 52 К-т сч. 83 - 2500 руб. - курсовая разница по валютному счету (5000 дол. х 29 руб. = 145 000 руб., 145 000 руб. - 142 500 руб. = 2500 руб.)

Д-т сч. 83 К-т сч. 90 - 2500 руб. - курсовая разница по счету учета расчетов по краткосрочным кредитам банков (аналогично предыдущей операции)

Д-т сч. 71 К-т сч. 83 - 3000 руб. - курсовая разница по счету расчетов с подотчетными лицами (3000 дол. х 29 руб. = 87 000 руб., 87 000 руб. - 84 000 руб. = 3000 руб.).

Исправительные записи в бухгалтерском учете в сентябре:

Д-т сч. 52 К-т сч. 83 - сторно - 2500 руб. - сторнирование записей по отражению курсовой разницы по валютному счету

Д-т сч. 52 К-т сч. 80 - 2500 руб. - новая запись по отражению курсовой разницы по валютному счету

Д-т сч. 83 К-т сч. 90 - сторно - 2500 руб. - сторнирование записей по отражению курсовой разницы по счету учета расчетов по краткосрочным кредитам банков

Д-т сч. 80 К-т сч. 90 - 2500 руб. - новая запись по отражению курсовой разницы по счету учета расчетов по краткосрочным кредитам банков

Д-т сч. 71 К-т сч. 83 - сторно - 3000 руб. - сторнирование записей по отражению курсовой разницы по счету расчетов с подотчетными лицами

Д-т сч. 71 К-т сч. 80 - 3000 руб. - новая запись по отражению курсовой разницы по счету расчетов с подотчетными лицами.

Внесение изменений в налоговую отчетность

В результате внесения исправлений в бухгалтерский учет по счету 80 "Прибыли и убытки" дебетовый оборот по курсовой разнице составил 2500 руб., кредитовый оборот - 5500 руб. Превышение кредитового оборота над дебетовым - 3000 руб. - на эту сумму подлежит увеличению налоговая база по налогу на прибыль за I полугодие 2000 г. Сумма подлежащего к доплате налога на прибыль составит 900 руб. (3000 руб. х 30%).

Поскольку произошло увеличение налоговой прибыли за I полугодие 2000 г. и соответственно увеличение суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет за I полугодие, то можно в налоговую инспекцию представить дополнительный расчет (только на сумму дополнительно выявленной прибыли) и дополнительную справку к расчету налога от фактической прибыли.

Таким образом, в дополнительных расчетах за I полугодие 2000 г. следует отразить:

а) в Справке к расчету налога от фактической прибыли


Код строки Сумма (руб.)
по строке 1
по строке 6
+ 3000
+ 3000
б) в Расчете налога от фактической прибыли
Код строки Сумма (руб.)
по строке 1
по строке 6
по строке 8*
по строке 10*
по строке 12*
+ 3000
+ 3000
+ 900
+ 900
+ 900


Чтобы избежать применения со стороны налоговых органов штрафных санкций, предприятию помимо представления в налоговый орган дополнительных расчетов необходимо уплатить в бюджет сумму дополнительно начисленного за I полугодие (II квартал) 2000 г. налога на прибыль и пени, приходящиеся на эту сумму налога.

Внимание! В тех случаях, когда организация является плательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль, при обнаружении ошибки ему нужно не только представить уточненные расчеты по налогу на прибыль за те периоды, в которых обнаружены ошибки, но и представить и уточненные расчеты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на ставку рефинансирования Центробанка РФ за те же периоды.

2 Ситуация. На конец отчетного периода (на 30 июня 2000 г.) курс доллара по отношению к рублю упал и установлен в размере 27,5 руб. за 1 дол. Отражение в бухгалтерском учете в июне:

Д-т сч. 83 К-т сч. 52 - 5000 руб. - курсовая разница по валютному счету (5000 дол. х 27,5 руб. = 137 500 руб., 142 500 руб. - 137 500 руб. = 5000 руб.)

Д-т сч. 90 К-т сч. 83 - 5000 руб. - курсовая разница по счету учета расчетов по краткосрочным кредитам банков (аналогично предыдущей операции)

Д-т сч. 83 К-т сч. 71 - 1500 руб. - курсовая разница по счету расчетов с подотчетными лицами (3000 дол. х 27,5 руб. = 82 500 руб., 84 000 руб. - 82 500 руб. = 1500 руб.). Исправительные записи в бухгалтерском учете в сентябре:

Д-т сч. 83 К-т сч. 52 - сторно - 5000 руб. - сторнирование записей по отражению курсовой разницы по валютному счету

Д-т сч. 80 К-т сч. 52 - 5000 руб. - новая запись по отражению курсовой разницы по валютному счету

Д-т сч. 90 К-т сч. 83 - сторно - 5000 руб. - сторнирование записей по отражению курсовой разницы по счету учета расчетов по краткосрочным кредитам банков

Д-т сч. 90 К-т сч. 80 - 5000 руб. - новая запись по отражению курсовой разницы по счету учета расчетов по краткосрочным кредитам банков

Д-т сч. 83 К-т сч. 71 - сторно - 1500 руб. - сторнирование записей по отражению курсовой разницы по счету расчетов с подотчетными лицами

Д-т сч. 80 К-т сч. 71 - 1500 руб. - новая запись по отражению курсовой разницы по счету расчетов с подотчетными лицами.

Внесение изменений в налоговую отчетность

В результате внесения исправлений в бухгалтерский учет по счету 80 "Прибыли и убытки" дебетовый оборот по курсовой разнице составил 6500 руб., кредитовый оборот - 5000 руб. Превышение дебетового оборота над кредитовым - 1500 руб. - на эту сумму подлежит уменьшению база по налогу на прибыль за I полугодие, сумма уменьшения платежей по налогу на прибыль составит 450 руб. (1500 х 30%).

В связи с тем, что налоговая база по налогу на прибыль за I полугодие 2000 г. уменьшилась и соответственно сумма налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет за I полугодие, должна быть меньше, то в данной ситуации более правильным будет представить не дополнительные расчеты (на сумму разницы), а уточненные расчеты по налогу на прибыль, в которых по соответствующим строкам будут указываться данные с учетом внесенных исправлений.

Предположим, что в ранее представленном за I полугодие 2000 г. расчете по налогу на прибыль была указана прибыль в сумме 15 000 руб., а налог на прибыль - 4500 руб. (15 000 х 30%). Допустим, что налог на прибыль за I квартал составил 2000 руб. Таким образом, в уточненных расчетах за I полугодие следует отразить:

а) в Справке к расчету налога от фактической прибыли


Код строки В ранее представ-
ленной справке за
I полугодие 2000 г.
В уточненной справке
за I полугодие (с учетом
внесенных исправлений)
по строке 1
по строке 6
15 000 руб.
15 000 руб.
13 500 руб. (15 000 - 1500)
13 500 руб.

б) в Расчете налога от фактической прибыли


Код строки В ранее представ-
ленной справке за
I полугодие 2000 г.
В уточненной справке
за I полугодие (с учетом
внесенных исправлений)
по строке 1
по строке 6
по строке 8**
по строке 10**
по строке 11**



по строке 12**
15 000 руб.
15 000 руб.
4500 руб.
4500 руб.
2000 руб.
(указывается
сумма налога за
I квартал 2000 г.)
2500 руб.
13 500 руб. (15 000 - 1500)
13 500 руб.
4050 руб.
4050 руб.
2000 руб.
(указывается сумма
налога на прибыль
за I квартал 2000 г.)
2050 руб.

Таким образом, по сравнению с ранее представленным расчетом за I полугодие 2000 г. сумма налога на прибыль уменьшилась на 450 руб. (2500 руб. - 2050 руб.).

По желанию налогоплательщика излишне перечисленная сумма налога на прибыль может быть либо зачтена в счет предстоящих платежей по данному налогу, либо возвращена на расчетный счет налогоплательщика на основании его письменного заявления.

Пример 4

Организацией принят к учету объект недвижимости, требующий государственной регистрации права собственности до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объекта

Организация (малое предприятие) в марте приобрела производственное здание стоимостью 150 000 руб., кроме того НДС - 30 000 руб., которое принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств на основании акта приемки-передачи без его государственной регистрации. Норма амортизации - 5% в год исходя из Единых норм амортизационных отчислений. В сентябре на предприятии была проведена аудиторская проверка за I полугодие, в ходе которой было выявлено, что приобретенное здание подлежит государственной регистрации и только после оформления необходимых документов его можно учесть в составе основных средств организации.

В нарушение требования п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (в редакции Приказа Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н) предприятием был принят к учету объект основных средств, подлежащий государственной регистрации, до подтверждения этой регистрации соответствующими документами. Согласно разъяснениям, представленным в Письме МНС РФ от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/334, объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств и до момента регистрации отражается на счете 08 "Капитальные вложения".

Результатом допущенной ошибки явились следующие искажения данных бухгалтерской и налоговой отчетности:

- уменьшение финансового результата деятельности организации в результате завышения себестоимости реализованных товаров, продукции, работ, услуг на сумму излишне начисленных амортизационных отчислений;

- занижение налоговой базы по налогу на прибыль;

- завышение налоговой базы по налогу на имущество;

- занижение суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет, из-за неправомерного отнесения суммы налога на добавленную стоимость, приходящейся на объект недвижимости, в дебет счета 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС".

Отражение в бухгалтерском учете в марте:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 150 000 руб. - акцептован счет поставщика по объекту основных средств

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 30 000 руб. - отражен НДС со стоимости объекта основных средств

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 180 000 руб. - произведена оплата поставщику за объект основных средств

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 150 000 руб. - принят к бухгалтерскому учету объект основных средств

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 30 000 руб. - зачтен НДС со стоимости принятого к учету объекта основных средств

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - 3125 руб. - начислена амортизация за апрель - август (150 000 руб. х 5% : 12 мес. х 5 мес.).

Исправительные записи в бухгалтерском учете в сентябре:

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - сторно - 150 000 руб. - сторнирование записи по постановке на учет объекта основных средств

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - сторно - 30 000 руб. - сторнирование записи по зачету НДС со стоимости принятого к учету объекта основных средств

Д-т сч. 20 К-т сч. 02 - сторно - 3125 руб. - сторнирование начисленной амортизации по объекту основных средств.

Внесение исправлений в налоговую отчетность в сентябре:

По налогу на добавленную стоимость НДС, подлежащий взносу в бюджет за I квартал 2000 г., занижен на 30 000 руб.

Напоминаем, что при обнаружении ошибок в налоговых декларациях по НДС исправление производится путем составления дополнительной налоговой декларации, в которой по соответствующим строкам указывается только сумма выявленной разницы, по сравнению с ранее представленными расчетами (п. 63 Инструкции N 39).

В дополнительной (на сумму разницы) налоговой декларации по НДС за I квартал 2000 г. следует отразить:


Номера строк и граф Сумма, руб.
по строке 1а, графе 3
по строке 1а, графе 5
по строке 1а, 3), графе 5
по строке 6, 1), графе 5
по строке 8, графе 5
- 150 000
- 30 000
- 30 000
+ 30 000
+ 30 000

По налогу на имущество

Поскольку объект недвижимости был принят на учет в марте, то по состоянию на 1 апреля 2000 г. произошло увеличение остатка по счету 01 на 150 000 руб.

В связи с тем что в I квартале амортизация по приобретенному объекту недвижимости не начислялась, остаточная стоимость основных средств по состоянию на 1 апреля 2000 г. также увеличилась на 150 000 руб.

Уменьшение среднегодовой стоимости за I квартал 2000 г. составит: 150 000 руб. : 2 : 4 = 18 750 руб.

Сумма излишне начисленного налога на имущество за I квартал 2000 г.: 375 руб. (18 750 руб. х 2%).

Теперь определим сумму излишне начисленного налога на имущество за I полугодие 2000 г.

Остаток основных средств по счету 01 по состоянию на 1 июля 2000 г. - 150 000 руб. Износ по счету 02 по приобретенному объекту недвижимости на 1 июля 2000 г. составит 1875 руб. (150 000 руб. х 5% : 12 мес. х 3 мес. (в расчет принимаются апрель, май, июнь).

Остаточная стоимость основных средств на 1 апреля 2000 г. - 150 000 руб., на 1 июля 2000 г. - 148 125 руб. (150 000 руб. - 1875 руб.). Уменьшение среднегодовой стоимости за I полугодие 2000 г. составит: (150 000 + 148 125:2) / 4 = 56 016 руб.

Сумма излишне начисленного налога на имущество за I полугодие: 56016 руб. х 2% = 1120 руб.

Таким образом, излишне начислен налог на имущество за I квартал 2000 г. в сумме 375 руб., а за II квартал - 745 руб. (1120 руб. - 375 руб.).

Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо произвести следующие исправительные записи:

Д-т. сч. 80 К-т сч. 68/ субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на имущество" - сторно - 375 руб. - сторнирована излишне начисленная сумма налога на имущество за I квартал

Д-т. сч. 80 К-т сч. 68/ субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на имущество" - сторно - 745 руб. - сторнирована излишне начисленная сумма налога на имущество за II квартал.

В данной ситуации, когда в результате внесенных в бухгалтерский учет исправлений сумма налога подлежит возврату из бюджета, более правильным вариантом будет представление уточненных расчетов по налогу на имущество, то есть с учетом внесенных исправлений, а не на разницу (см., например, ситуацию 2 примера 3).

В нашем примере, чтобы не загромождать расчет лишними цифрами, мы сделаем дополнительные расчеты, то есть только на сумму выявленной в учете разницы (цифры в расчетах со знаком минус указывают на уменьшение).

В дополнительных расчетах следует отразить:

а) в Расчете среднегодовой стоимости имущества


за I квартал


Код строки на 01.01 на 01.04
по строке 100
по строке 00101
по строке 00102
по строке 002100
по строке 002300
без изменений
без изменений
без изменений
без изменений
без изменений
- 150 000
- 150 000
без изменений
- 150 000
- 150 000

за I полугодие


Код строки на 01.01 на 01.04 на 01.07
по строке 100
по строке 00101
по строке 00102
по строке 002100
по строке 002300
без изменений
без изменений
без изменений
без изменений
без изменений
- 150 000
- 150 000
без изменений
- 150 000
- 150 000
- 148 125
- 150 000
- 1875
- 148 125
- 148 125

б) в Расчете налога на имущество


за I квартал (на сумму разницы)


Код строки Сумма, руб.
(в уточненном расчете необходимо
произвести уменьшение прежнего
показателя на выявленную сумму
расхождений)
по строке 2300
по строке 2500
по строке 2600



по строке 2700
- 18 750
- 375
- в уточненном расчете указывается сумма
налога на имущество, исчисленная по ранее
представленному расчету по налогу на имущество
за I квартал, - сумма берется из строки 2500
- 375 (разница между строками 2500 и 2600 как
раз и даст сумму излишне начисленного налога
за I квартал)

за I полугодие (на разницу)


Код строки Сумма, руб.
(в уточненном расчете необходимо
произвести уменьшение прежнего
показателя на выявленную сумму
расхождений)
по строке 2300
по строке 2500
по строке 2600


по строке 2700
- 56 016
- 1120
- 375 (в уточненном расчете указывается сумма
налога из строки 2500 уточненного расчета
налога на имущество за I квартал)
- 745 (разница между строками 2500 и 2600
как раз и даст сумму излишне начисленного
налога за II квартал)

По налогу на прибыль

Так как налог на имущество относится на финансовые результаты деятельности предприятия, то за счет излишне начисленного налога на имущество занижена налогооблагаемая прибыль за I полугодие 2000 г. на 1120 руб., в том числе сумма занижения за I квартал составила 375 руб., за II квартал - 745 руб.

Кроме того, занижение налоговой базы по налогу на прибыль за II квартал произошло в результате завышения себестоимости продукции за счет излишне начисленной амортизации по приобретенному объекту недвижимости в сумме 1875 руб. (150 000 х 5%/12х3).

Таким образом, налог на прибыль за I полугодие занижен на сумму 2995 руб., в том числе за I квартал налогооблагаемая прибыль занижена на 375 руб., за II квартал - на 2620 руб.

Налог на прибыль, причитающийся к доначислению за I полугодие 2000 г., составит 899 руб. (2995 х 30%), в том числе за I квартал - 113 руб. (375 х 30%), за II квартал - 786 руб. (2620 х 30%).

В дополнительных (на сумму увеличения) расчетах по налогу на прибыль следует отразить:

а) в Справке по расчету налога от фактической прибыли


за I квартал


Код строки Сумма (руб.)
по строке 1
по строке 6
+ 375
+ 375

за I полугодие


Код строки Сумма (руб.)
по строке 1
по строке 6
+ 2995
+ 2995

б) в Расчете налога от фактической прибыли


за I квартал


Код строки Сумма (руб.)
по строке 1
по строке 6
по строке 8**
по строке 10**
по строке 12**
+ 375
+ 375
+113
+ 113
+ 113

за I полугодие


Код строки Сумма (руб.)
по строке 1
по строке 6
по строке 8**
по строке 10**
по строке 11**


по строке 12**
+ 2995
+ 2995
+ 899
+ 899
+ 113 (указывается сумма налога на
прибыль из дополнительного расчета
за I квартал)
+786 (899 - 113) (сумма доплаты по
налогу за II квартал)

Пример 5

Суммовые разницы, возникающие при расчетах с поставщиками и покупателями товаров, продукции, работ и услуг в условных единицах, отражались в составе на счете 80 "Прибыли и убытки"

В апреле организация (малое предприятие) заключила договор на поставку материалов для производственных нужд на сумму 12 000 у. е., в том числе 2000 у. е. - НДС, которые были получены полностью в этом же месяце. Оплата за материалы произведена в мае после получения аванса от покупателя в 14 400 у. е., в том числе НДС - 2400 у. е. (80% от продажной цены по договору на поставку готовой продукции, для изготовления которой были использованы приобретенные материалы). Готовая продукция на сумму 18 000 у. е., в том числе НДС - 3000 у. е., отгружена покупателю в июне. В качестве условной единицы установлен доллар США. Выручка для целей налогообложения определяется по отгрузке. Начисление и уплата налога на прибыль производятся ежемесячно, а НДС - ежеквартально.

Отражение в бухгалтерском учете:

Апрель

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 270 000 руб. - поступили материалы от поставщика (10 000 у. е. х 27 руб., курс - 27 руб. за 1 дол.)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 54 000 руб. - отражен НДС со стоимости поступивших материалов

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 270 000 руб. - материалы списаны в производство.

Май

Д-т сч. 51 К-т сч. 64 - 396 000 руб. - поступил аванс от покупателя в счет поставки продукции (14 400 у. е. х 27,5 руб., курс - 27,5 руб. за 1 дол.)

Д-т сч. 64 К-т сч. 68 - 66 000 руб. - отражен НДС с поступившего аванса

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 330 000 руб. - произведена оплата поставщику за полученные материалы (12 000 у. е. х 27,5 руб., курс - 27,5 руб. за 1 дол.)

Д-т сч. 60 К-т сч. 80 - 6000 руб. - курсовая разница по счету расчетов с поставщиками за полученные материалы.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 54 000 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом оплаченный НДС по полученным материалам.

Июнь

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 504 000 руб. - отражена реализация продукции покупателю (18 000 у. е. х 28 руб., курс - 28 руб. за 1 дол.)

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 84 000 руб. - отражен НДС с реализации

Д-т сч. 64 К-т сч. 62 - 396 000 руб. - зачтен полученный от поставщика аванс

Д-т сч. 68 К-т сч. 64 - 66 000 руб. - зачтен НДС с аванса

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 100 800 руб. - получен от покупателя остаток задолженности за реализованную продукцию (3600 у. е. х 28 руб., курс - 28 руб. за 1 дол.)

Д-т сч. 80 К-т сч. 62 - 7200 руб. - суммовая разница по счету расчетов с покупателем за реализованную продукцию

Д-т сч. 46 К-т сч. 20 - 360 000 руб. - отнесены на реализацию затраты, связанные с выпуском продукции (включая материалы на сумму 270 000 руб.)

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 60 000 руб. (504 000 - 84 000 - 360 000) - финансовый результат (прибыль) от реализации продукции.

Общий финансовый результат деятельности предприятия - прибыль в сумме 58 800 руб. (60 000 + 6000 - 7200).

Нарушено требование п. 6.6 Положений по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации", согласно которым величина поступления или оплаты при осуществлении расчетов с поставщиками и покупателями за товары, продукцию, работы и услуги определяется с учетом суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Исправительные записи в бухгалтерском учете в сентябре:

Д-т сч. 80 К-т сч. 60 - сторно - 6000 руб. - сторнирование записи по учету суммовой разницы по счету расчетов с поставщиком при приобретении материалов

Д-т сч. 80 К-т сч. 62 - сторно - 7200 руб. - сторнирование записи по учету суммовой разницы по счету расчетов с покупателем за отгруженную продукцию

Д-т сч. 46 К-т сч. 60 - 5000 руб. - исправительная запись по суммовой разнице, возникшей при расчетах с поставщиком (при условии списания материалов в полной сумме на реализацию)

Д-т сч. 68 К-т сч. 60 - 1000 руб. - исправительная запись по отнесению на расчеты с бюджетом НДС, увеличенного на суммовую разницу по расчетам с поставщиком

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 7200 руб. - исправительная запись на суммовую разницу по счету расчетов с покупателем

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 1200 руб. - исправительная запись по доначислению НДС по расчетам с покупателем на суммовую разницу

Д-т сч. 46 К-т сч. 67 - 150 руб. - исправительная запись по доначислению налога на пользователей автодорог (6000 руб. х 2,5%)

Д-т сч. 80 К-т сч. 68 - 90 руб. - исправительная запись по доначислению налога на содержание жилищного фонда и объектов соцкультбыта (6000 руб. х 1,5%).

Таким образом, в результате внесенных в бухгалтерский учет исправлений прибыль от реализации продукции будет составлять 60 850 руб. (504 000 + 7200 - 84 000 - 1200 - 360 000 - 5000 - 150 = 60 850). Общий финансовый результат деятельности предприятия - прибыль в сумме 60 760 руб. (60 850 - 90).

По результатам перерасчетов с учетом внесенных исправлений по суммовой разнице выявилось занижение финансового результата по обычным видам деятельности на сумму 850 руб. (60 850 - 60 000), которое произошло из-за занижения выручки от реализации продукции на сумму 6000 руб. (без учета НДС), общего финансового результата деятельности организации на 1960 руб. (60 760 - 58 800).

За I полугодие (II квартал) 2000 г. подлежат доначислению следующие налоги:

- налог на прибыль в сумме 588 руб. (1960 х 30%);

- налог на пользователей автодорог в сумме 150 руб. (6000 х 2,5%);

- налог на содержание жилищного фонда и объектов соцкультбыта в сумме 90 руб. (6000 х 1,5%);

- налог на добавленную стоимость в сумме 200 руб. (увеличивается сумма НДС, подлежащего возмещению (зачету) по оплаченным материальным ценностям на сумму 1000 руб., подлежит доначислению НДС с выручки от реализации на сумму 1200 руб.).

В дополнительных (на сумму разницы) расчетах за I полугодие 2000 г. следует отразить:

а) в Справке по расчету налога от фактической прибыли


Код строки Сумма (руб.)
по строке 1
по строке 6
+ 1960
+ 1960
б) в Расчете налога от фактической прибыли
Код строки
по строке 1
по строке 6
по строке 8*
по строке 10*
по строке 12*
Сумма (руб.)
+ 1960
+ 1960
+ 588
+ 588
+ 588

В дополнительной налоговой декларации по НДС за I квартал следует отразить:


Номера строк и граф Сумма (руб.)
по строке 1а, графе 3
по строке 1а, графе 5
по строке 1а, 1), графе 5
по строке 3, графе 3
по строке 3, графе 5
по строке 6, 1), графе 5
по строке 8, графе 5
+ 5000
+ 1000
+ 1000
+ 6000
+1200
+200 (1200 - 1000)
+ 200

В дополнительной (на сумму выявленной разницы) налоговой декларации по налогу на пользователей автодорог за I полугодие:


Номера строк и граф Сумма (руб.)
по строке 1, графе 2
по строке 1, графе 4
+ 6000
+ 150

В дополнительном (на сумму разницы) расчете по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:


Номера строк и граф Сумма (руб.)
по строке 1, графе 3
по строке 3, графе 3
по строке 5, графе 3
по строке 7, графе 3
+ 6000
+ 90
+ 90
+ 90

Как уже отмечалось, за просрочку платежей по налогам начисляются пени.

Порядок начисления пеней по недоимкам, возникшим в 2000 году, регулируется Налоговым кодексом РФ (ст. 75).

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налоговых платежей и независимо от применения других мер обеспечения выполнения обязанности по их уплате, а также мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога или сбора до дня его фактической уплаты включительно.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика.

Внимание! Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащего уплате. Начисление пени в данном случае не производится с момента вступления в силу решения о предоставлении отсрочки или иного изменения срока платежа.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центробанка РФ, то есть в каждый конкретный день, следующий за днем, установленным для уплаты налога или сбора.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

С организаций пени могут быть взысканы принудительно в бесспорном порядке за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в установленном законодательством порядке.

Пример 6

Используя данные рассмотренных выше примеров, рассчитаем сумму пеней, которые следует уплатить одновременно с перечислением причитающихся к доплате сумм налога по результатам сделанных перерасчетов при сроке осуществления платежей - 25 сентября текущего года.

Размер ставки рефинансирования Центробанка РФ в 2000 году составил: с 24 января - 45%, с 7 марта - 38, с 21 марта - 33, с 10 июля - 28%.

1 Ситуация. Из данных примера 3 (ситуация 1) следует, что сумма недоимки по налогу на прибыль составила 900 руб. Период совершения ошибки - I полугодие 2000 г. (июнь), срок уплаты налога на прибыль - до 5 августа включительно (срок представления баланса за I полугодие 2000 г. - 30 июля 2000 г. - пришелся на выходной день, следовательно, он переносится на 31 июля 2000 г. Доплата по расчету производится в 5-дневный срок со дня представления баланса. Течение срока начинается на следующий день (см. ст. 6 НК РФ). Значит, доплата должна быть произведена по сроку 5 августа).

Период, за который следует начислить пени на недоимку по налогу на прибыль, составляет 51 день (с 6 августа по 25 сентября включительно).

В этот период действует одна ставка рефинансирования в размере 28%, размер пени за каждый день просрочки составит 0,093% (28% х 1/300).

Общая сумма пени, причитающихся к уплате, - 43 руб. (900 руб. х 0,093% х 51 день).

Отражение в бухгалтерском учете в сентябре:

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 943 руб. (900 + 43) - начисление причитающихся к уплате сумм налога и пени

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 943 руб. - перечисление причитающихся к уплате сумм налога и пени.

2 Ситуация. Из данных примера 4 следует, что к доначислению причитаются следующие суммы: по налогу на прибыль за I полугодие 2000 г. - 899 руб., в том числе за I квартал - 113 руб., за II квартал - 786 руб., по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2000 г. - 30 000 руб.

По налогу на прибыль

Срок представления баланса за I квартал 2000 г. - 30 апреля 2000 г. - пришелся на выходной день, следовательно, он переносится на следующий рабочий день. Однако 1 и 2 мая - нерабочие дни. Следовательно, срок представления баланса за I квартал приходится на 3 мая 2000 г. Доплата по расчету производится в 5-дневный срок со дня представления баланса. Течение срока начинается на следующий день (см. ст. 6 НК РФ). Значит, доплата должна быть произведена не позднее 8 мая 2000 г.

Период, за который следует начислить пени на недоимку по налогу на прибыль за I квартал (на 113 руб.), составляет 140 дней (с 9 мая по 25 сентября включительно).

Пени на недоимку по налогу на прибыль за II квартал (на 786 руб.) начисляются за период, равный 51 дню (с 6 августа по 25 сентября включительно) (см. ситуацию 1).

Размер пени на недоимку по налогу на прибыль за I квартал за каждый день просрочки платежа с учетом изменения ставки рефинансирования, действующей в этот период, составит: с 9 мая по 9 июля - 0,11% при ставке рефинансирования - 33%, с 10 июля по 25 сентября - 0,093% при ставке рефинансирования - 28%.

Сумма пени на недоимку за I квартал составит:

113 руб. х 0,11% х 62 дня + 113 руб. х 0,093% х 78 дней = 16 руб.

Сумма пени на недоимку за II квартал:

786 руб. х 0,093% х 51 день = 37 руб.

Общая сумма пени, причитающейся к уплате на недоплаченный налог на прибыль, составит 53 руб. (16 + 37).

Отражение в бухгалтерском учете в сентябре:

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 952 руб. (113 + 786 + 53) - начисление причитающихся к уплате сумм налога и пени по налогу на прибыль

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 952 руб. - перечисление сумм налога и пени по налогу на прибыль.

По налогу на добавленную стоимость

Срок уплаты налога за I квартал - до 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Пеня начисляется за период с 21 апреля по 25 сентября включительно, то есть за 158 дней.

Размер пени за каждый день просрочки платежа с учетом изменения ставки рефинансирования, действующей в этот период, составит с 21 апреля по 9 июля - 0,11% при ставке рефинансирования - 33%, с 10 июля по 25 сентября - 0,09% при ставке рефинансирования - 28%. Общая сумма пени, причитающихся к уплате:

30 000 руб. х 0,11% х 80 дней + 30 000 руб. х 0,093% х 78 дней = 4816 руб.

Отражение в бухгалтерском учете в сентябре:

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 4816 руб. - начисление причитающихся к уплате сумм пени по НДС

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 34 816 руб. (30 000 + 4816) - перечисление причитающихся к уплате сумм налога на добавленную стоимость и пени.

3 Ситуация. Используя данные примера 5, рассчитаем причитающиеся к уплате суммы пени по налогу на добавленную стоимость, налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов соцкультбыта, налогу на прибыль.

Из данных примера следует, что в результате выявленных ошибок необходимо доначислить: за II квартал налог на добавленную стоимость в сумме 200 руб., за I полугодие (II квартал) налог на пользователей автодорог в сумме 150 руб., налог на содержание объектов жилищного фонда и соцкультбыта в сумме 90 руб., налог на прибыль в сумме 588 руб.

По налогу на добавленную стоимость

Срок уплаты налога за II квартал - до 20-го числа месяца, следующего за отчетным, то есть не позднее 20 июля.

Сумма пени за период с 21 июля по 25 сентября включительно составит:

200 руб. х 0,093% (28%/300) х 67 дней = 12 руб.

Отражение в бухгалтерском учете в сентябре:

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 12 руб. - начисление причитающихся к уплате сумм пени по НДС

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 212 руб. (200 + 12) - перечисление причитающихся к уплате сумм налога на добавленную стоимость и пени.

По налогу на пользователей автодорог

Срок уплаты налога за I полугодие 2000 г. - не позднее 5 августа (см. ситуацию 1).

Период, за который следует начислить пени на недоимку по налогу, составляет 51 день (с 6 августа по 25 сентября включительно).

В этот период действует одна ставка рефинансирования в размере 28%.

Сумма пени, причитающихся к уплате, - 7 руб. (150 руб. х 0,093% х 51 день).

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 81 К-т сч. 67 - 7 руб. - начисление пени за просрочку платежа по налогу

Д-т сч. 67 К-т сч. 51 - 157 руб. (150 + 7) - перечисление сумм налога и пени.

По налогу на содержание жилищного фонда и объектов соцкультбыта

Срок уплаты налога за I полугодие 2000 г. - не позднее 5 августа (см. ситуацию 1).

Период, за который следует начислить пени на недоимку по налогу, составляет 51 день (с 6 августа по 25 сентября включительно).

В этот период действует одна ставка рефинансирования в размере 28%.

Сумма пени, причитающихся к уплате,

- 4 руб. (90 руб. х 0,093% х 51 день).

Отражение в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 4 руб. - начисление причитающихся к уплате сумм пени за просрочку платежа по налогу

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 84 руб. (80 + 4) - перечисление сумм налога и пени.

По налогу на прибыль

Срок уплаты налога за I полугодие 2000 г. - не позднее 5 августа (см. ситуацию 1).

Период, за который следует начислить пени на недоимку по налогу, составляет 51 день (с 6 августа по 25 сентября включительно).

В этот период действует одна ставка рефинансирования в размере 28%.

Сумма пени, причитающихся к уплате, - 28 руб. (588 руб. х 0, 093% х 51 день).

Отражение в бухгалтерском учете в сентябре:

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 616 руб. (588 + 28) - начисление причитающихся к уплате сумм налога и пени

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 616 руб. - перечисление причитающихся к уплате сумм налога и пени.


-----------------------------

* По строкам 8, 10 и 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.

** По строкам 8, 10, 11 и 12 следует произвести разбивку по соответствующим бюджетам.


Е. Шаронова,

Н. Смирнова,

эксперты "БП"

Выпуск АКДИ БП N 41, октябрь 2000 г.




Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение