• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

НДС при посреднических сделках (Выпуск АКДИ БП N 42, октябрь 2000 г.)

НДС при посреднических сделках


Проблемы учета и налогообложения посреднических операций традиционно вызывают большой интерес у бухгалтеров. Несмотря на многочисленные публикации на эту тему, в редакцию по-прежнему поступает много писем с просьбами разъяснить те или иные положения законодательства, касающиеся посреднических операций. В предлагаемой публикации рассматриваются отдельные вопросы определения налогооблагаемого оборота по НДС при осуществлении посреднических сделок, которые наиболее часто встречаются в письмах читателей *(1).


Оформление счетов-фактур при реализации товаров по договору комиссии


При реализации товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах счета-фактуры составляются участниками сделки следующим образом.

Комитент при передаче товаров комиссионеру выписывает счет-фактуру на имя комиссионера. Счет-фактура выписывается комитентом на полную стоимость товаров, по которой эти товары принимаются на забалансовый счет у комиссионера.

Комиссионер хранит счета-фактуры, полученные от комитента, в журнале учета получаемых счетов-фактур. При отгрузке товаров в адрес конечного покупателя комиссионер от своего имени составляет счет-фактуру на имя конечного покупателя с указанием полной продажной цены реализуемого товара с учетом комиссионного вознаграждения. Этот счет-фактура хранится у комиссионера в журнале учета выдаваемых счетов-фактур и регистрируется в книге продаж комиссионера по мере поступления денежных средств от покупателя.

После перечисления собственнику товара (комитенту) причитающейся ему суммы выручки за реализованные товары комиссионер делает соответствующую запись в книге покупок на основании счета-фактуры, полученного ранее от комитента (см. Письмо ГНС РФ от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах").

Кроме того, комиссионер выписывает на имя комитента счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения. Он хранится у комиссионера в журнале учета выдаваемых счетов-фактур и регистрируется им в книге продаж в общеустановленном порядке.

Счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения, полученный комитентом от комиссионера, регистрируется в книге покупок в общеустановленном порядке и дает комитенту право на возмещение (зачет) суммы НДС, уплаченной комиссионеру в составе комиссионного вознаграждения.


Продажа в розницу комиссионных товаров, принадлежащих физическим лицам


При реализации в розницу комиссионных товаров, принадлежащих физическим лицам и индивидуальным предпринимателям, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с суммы комиссионного вознаграждения, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится у комиссионера на издержки производства (п. 3 Письма МНС РФ от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99@).

Пример 1

Предприятие Б (комиссионер) реализует в розницу товары, принятые на комиссию от гражданина А. Продажная цена товара, согласованная сторонами, - 200 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от продажной стоимости реализованных товаров. Гражданин А передал товары предприятию Б в январе 2000 г.

В феврале 2000 г. предприятие Б продало в розницу весь товар, полученный от гражданина А. Вырученные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были выплачены гражданину А из кассы предприятия в марте 2000 г.

Учет и налогообложение у комиссионера (предприятие Б).

Январь:

Д-т сч. 004 - 200 000 руб. - поступили товары от гражданина А.

Февраль:

К-т сч. 004 - 200 000 руб. - реализован товар покупателю

Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - 200 000 руб. - отражена полученная комиссионером выручка от реализации товаров Д-т сч. 62 К-т сч. 76/Расчеты с комитентом - 200 000 руб. - отражена задолженность перед гражданином "А"

Д-т сч. 76/Расчеты с комитентом К-т сч. 46 - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение в размере 10% от продажной цены, согласованной в договоре комиссии

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 3334 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения. Март:

Д-т сч. 76/Расчеты с комитентом К-т сч. 50 - 180 000 руб. - погашена задолженность перед комитентом.


Исчисление налогооблагаемого оборота по НДС при определении суммы комиссионного вознаграждения в процентах от покупной стоимости товаров


Очень часто на практике сумма комиссионного вознаграждения определяется сторонами договора комиссии в процентах от покупной стоимости товаров, закупаемых комиссионером. При этом к моменту поступления денежных средств от комитента комиссионер еще не знает точной суммы, которую ему придется заплатить поставщику. В этой ситуации, по мнению автора, в момент поступления денежных средств от комитента комиссионеру следует исчислить НДС с суммы предполагаемого комиссионного вознаграждения, рассчитанного исходя из той суммы, которая поступила ему на счет, и процента, установленного договором комиссии. Впоследствии, после того как комиссионеру станет известна реальная стоимость товара, ему следует произвести пересчет суммы комиссионного вознаграждения и соответственно суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет.

Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б закупает для предприятия А 10 станков по цене, не превышающей 540 000 руб. за один станок. Комиссионное вознаграждение составляет 10% от фактической покупной стоимости станков плюс 50% от суммы экономии (если комиссионер приобретет станки по более низкой цене).

Пример 2

Предприятие А в январе 2000 г. перечислило предприятию Б средства на выполнение поручения в размере 5 940 000 руб. В феврале 2000 г. предприятие Б перечислило поставщику станков 5 100 000 руб. в оплату за 10 станков по цене 510 000 руб. за станок. Станки были получены комиссионером от поставщика в марте 2000 г. и в этом же месяце переданы комитенту.

Учет и налогообложение у комиссионера (предприятие Б).

Январь:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76/Расчеты с комитентом - 5 940 000 руб. - поступили средства от предприятия А на исполнение поручения по договору

Д-т сч. 76/Расчеты с комитентом К-т сч. 64 - 540 000 руб. - отражена сумма предполагаемого комиссионного вознаграждения (5 940 000 : 110 х 10 = 540 000)

Д-т сч. 64 К-т сч. 68 - 90 018 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет (540 000 х 0,1667 = 90 018)

Февраль: Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 5 100 000 руб. - перечислены средства поставщику

Д-т сч. 76/Расчеты с комитентом К-т сч. 64 - 150 000 руб. - доначислена сумма комиссионного вознаграждения в размере 50% от суммы экономии (5 400 000 - 5 100 000) : 2 = 150 000)

Д-т сч. 64 К-т сч. 68 - 25 005 руб. - доначислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом (150 000 х 0,1667 = 25 005).

Март:

Д-т сч. 004 - 5 100 000 руб. - поступили станки от поставщика

Д-т сч. 76/Расчеты с комитентом К-т сч. 60 - 5 100 000 руб. - стоимость станков отнесена за счет предприятия А К-т сч. 004 - 5 100 000 руб. - закупленные станки переданы предприятию А

Д-т сч. 64 К-т сч. 46 - 690 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 115 023 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения

Д-т сч. 68 К-т сч. 64 - 115 023 руб. - восстановлен НДС по сумме комиссионного вознаграждения, начисленный при поступлении аванса

Д-т сч. 76/Расчеты с комитентом К-т сч. 51 - 150 000 руб. - остаток неизрасходованных средств возвращен предприятию А.

При рассмотрении вопроса об исчислении НДС при закупке товаров по договорам комиссии и поручения автор считает необходимым отметить, что налоговые органы до сих пор не высказали своей позиции по порядку применения п. 2 ст. 7 Закона о НДС (в редакции Закона N 36-ФЗ). Поэтому налогоплательщикам, согласившимся с аргументами автора статьи и включившим в налогооблагаемую базу только сумму комиссионного вознаграждения, следует быть готовым в случае возникновения споров с налоговыми органами отстаивать свою точку зрения в судебном порядке.


Договор комиссии, связанный с выполнением работ (оказанием услуг)


Если деятельность посредника связана с выполнением каких-либо работ (оказанием услуг), а не с продажей (закупкой) товаров, то в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о НДС в оборот, облагаемый НДС, у посредника включается только сумма комиссионного вознаграждения. Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин РФ (Письмо Минфина РФ от 30 ноября 1999 г. N 04-03-05).

Пример 3

Предприятие Б (поверенный) по поручению предприятия А (доверитель) размещает рекламу последнего в СМИ. Стоимость размещения рекламы - 1 000 000 руб. (НДС не облагается). Комиссионное вознаграждение - 5% от стоимости размещения рекламы.

Предприятие А перечислило предприятию Б средства на исполнение поручения в размере 1 050 000 руб. в январе 2000 г. Предприятие Б в этом же месяце перечислило средства за размещение рекламы в СМИ. Реклама была размещена в СМИ в феврале 2000 г.

Учет и налогообложение у поверенного (предприятие Б).

Январь:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76/Расчеты с комитентом - 1 000 000 руб. - поступили средства от предприятия А на размещение рекламы

Д-т сч. 51 К-т сч. 64 - 50 000 руб. - поступили средства от предприятия А в части комиссионного вознаграждения

Д-т сч. 64 К-т сч. 68 - 8335 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом, начислен к уплате в бюджет (50 000 х 0,1667 = 8335).

Февраль:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 1 000 000 руб. - перечислены средства за размещение рекламы клиента

Д-т сч. 76/Расчеты с клиентом К-т сч. 60 - 1 000 000 руб. - стоимость размещения рекламы отнесена за счет предприятия А

Д-т сч. 64 К-т сч. 46 - 50 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 8335 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения

Д-т сч. 68 К-т сч. 64 - 8335 руб. - восстановлен НДС по сумме комиссионного вознаграждения, начисленный при поступлении аванса. Учет и налогообложение у доверителя (предприятие А).

Январь:

Д-т сч. 76/Расчеты с поверенным К-т сч. 51 - 1 050 000 руб. - перечислены средства предприятию Б на исполнение поручения.

Февраль:

Д-т сч. 43 К-т сч. 76/Расчеты с поверенным - 1 000 000 руб. - на основании акта выполненных работ отражена стоимость размещенной в СМИ рекламы

Д-т сч. 43 К-т сч. 76/Расчеты с поверенным - 41 665 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения (без НДС)

Д-т сч. 19 К-т сч. 76/Расчеты с поверенным - 8335 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 8335 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения отнесен на расчеты с бюджетом (при выполнении всех условий, предусмотренных Законом о НДС и Инструкцией N 39).


Изменения в порядке исчисления НДС по посредническим сделкам в 2001 году


Вступающая в силу с 1 января 2001 г. глава 21 части второй НК РФ "Налог на добавленную стоимость" значительно упрощает порядок исчисления и уплаты НДС налогоплательщиками, осуществляющими посредническую деятельность. Статьей 156 НК РФ предусмотрено, что при осуществлении посреднической деятельности (на основе договора поручения, комиссии или агентского договора) в налогооблагаемый оборот включается только сумма дохода, полученная посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, после 1 января 2001 г. в налоговую базу по НДС у налогоплательщиков, занимающихся посреднической деятельностью, в том числе и у посредников, занимающихся закупкой и (или) реализацией товаров по договору поручения (комиссии, агентирования), включается только сумма комиссионного вознаграждения. Денежные средства, поступающие от клиентов на выполнение комиссионного поручения, а также денежные средства, поступающие от покупателей за реализованные им по договору комиссии товары (работ, услуги), в облагаемый НДС оборот у посредников не включаются.

Освобождение посредников от обязанности исчислять и уплачивать НДС со стоимости реализованных товаров обусловлено тем, что начиная с 1 января 2001 г. изменяется порядок уплаты НДС собственниками товаров (комитентами). Так, п. 2 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что если собственник товара (комитент) определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то обязанность по уплате НДС со стоимости реализованных комиссионером товаров возникает у него в том отчетном периоде, когда денежные средства за реализованный товар поступили на его счет (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет комиссионера (если комиссионер участвует в расчетах). При получении комиссионером от покупателей авансовых и иных платежей в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) обязанность по уплате НДС с этих средств также возникает у налогоплательщика-комитента.

Пример 4

Предприятия А (комитент) и Б (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым предприятие Б реализует товары, принадлежащие предприятию А, с участием в расчетах. Продажная стоимость товаров - 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10% от стоимости реализованных товаров.

Предприятие А передало товары предприятию Б в январе 2001 г. В феврале 2001 г. предприятие Б отгрузило товары покупателю и получило от него денежные средства в размере 240 000 руб. в оплату за отгруженные товары. Полученные денежные средства за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены предприятию А в марте 2001 г.

Учет и налогообложение у комиссионера (предприятие Б).

Январь:

Д-т сч. 004 - 240 000 руб. - поступили товары от предприятия А.

Февраль:

К-т сч. 004 - 240 000 руб. - отгружен товар покупателю

Д-т сч. 62 К-т сч. 76/Расчеты с комитентом - 240 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженные товары

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 240 000 руб. - поступили средства от покупателя

К-т сч. 46 Д-т сч. 76/Расчеты с комитентом - 24 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 4000 руб. - НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Март:

Д-т сч. 76/Расчеты с комитентом К-т сч. 51 - 216 000 руб. - погашена задолженность перед комитентом (240 000 - 24 000 = 216 000).

Учет и налогообложение у комитента (предприятие А, определяющее выручку для целей налогообложения "по оплате").

Январь:

Д-т сч. 45 К-т сч. 41 - списана фактическая себестоимость товаров, отгруженных комиссионеру.

Февраль:

Д-т сч. 76/Расчеты с комиссионером К-т сч. 46 - 240 000 руб. - отражена реализация товаров покупателю (проводка делается на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю)

Д-т сч. 46 К-т сч. 76/Расчеты по НДС - 40 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров

Д-т сч. 46 К-т сч. 45 - списана себестоимость реализованных товаров

Д-т сч. 44 К-т сч. 76/Расчеты с комиссионером - 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение

Д-т сч. 19 К-т сч. 76/Расчеты с комиссионером - 4000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения

Д-т сч. 76/Расчеты по НДС К-т сч. 68 - 40 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров начислен к уплате в бюджет (проводка делается на дату поступления средств от покупателя на счет комиссионера - подп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ)

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 4000 руб. - НДС по сумме комиссионного вознаграждения отнесен на расчеты с бюджетом.

Март:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76/Расчеты с комиссионером - 216 000 руб. - поступили средства от комиссионера за реализованные товары (за вычетом комиссионного вознаграждения).


-----------------------------

*(1) Порядок учета и налогообложения одинаков для всех посреднических сделок, ответы на вопросы, касающиеся договоров комиссии, могут быть применимы для других посреднических сделок (договоры поручения, агентские договоры).


Т. Крутякова,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

Выпуск АКДИ БП N 42, октябрь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение