Финансовые вложения: изменения во второй части Налогового кодекса (Выпуск АКДИ БП N 42, октябрь 2000 г.)

Финансовые вложения:
изменения во второй части Налогового кодекса


Вопросы налогообложения финансовых вложений напрямую затрагиваются во второй части Налогового кодекса. Под финансовыми вложениями понимаются паи, доли, ценные бумаги, предоставленные займы, вклады в совместную деятельность, права требования у нового кредитора (цессионария), учитываемые на счетах 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения".

Рассмотрим, что нового содержат главы 21 "Налог на добавленную стоимость" и 23 "Налог на доходы физических лиц" по сравнению с Законом РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и Законом РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", а также ознакомимся с основанной на этих законах практикой.


Финансовые вложения и НДС


Ценные бумаги


Как и в Законе о НДС, в гл. 21 Налогового кодекса РФ операции с ценными бумагами относятся к необлагаемым оборотам. Вместе с тем в формулировке этой нормы появились определенные нюансы.

Во-первых, согласно п. 1 "ж" ст. 5 Закона о НДС от налога на добавленную стоимость освобождаются операции, связанные с обращением ценных бумаг, за исключением брокерских и иных посреднических услуг.

Необходимость увязывать "обращение" ценных бумаг с объектом обложения НДС - оборотами по "реализации" товаров, выполненных работ и оказанных услуг отпала, так как согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от налога непосредственно реализация ценных бумаг.

Во-вторых, в п. 1 "ж" ст. 5 Закона о НДС ценные бумаги освобождались от налога "заодно" с валютой, деньгами, банкнотами, являющимися законными средствами платежа. В подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ состав "окружения" ценных бумаг изменился - теперь это доли в уставном капитале организаций, паи, инструменты срочных сделок.

Нынешняя группировка является гораздо более логичной, поскольку осуществлена на основе более существенного критерия - принадлежности к особому типу имущества.

По вопросу об освобождении реализации ценных бумаг от НДС в гл. 21 НК РФ есть и две совсем новые нормы, отсутствовавшие в Законе о НДС.

Одна прямая - об освобождении ценных бумаг от налога при ввозе на территорию РФ. При этом формулировка подп. 10 п. 1 ст. 150 НК РФ почти дословно повторяет текст, всегда присутствовавший в инструкциях ГТК РФ и ГНС (МНС) РФ о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации.

Другая - "косвенная", вытекающая из положения о том, что при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому из виду активов предприятия (п. 1 ст. 158). Это значит, что реализация ценных бумаг освобождается от НДС не только при их реализации как самостоятельного вида имущества, но и когда они реализуются в составе предприятия в целом как имущественного комплекса.

В связи с нормой п. 4 ст. 149 НК РФ об обязанности налогоплательщика вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих обложению налогом, следует напомнить постановление ВАС РФ от 29 февраля 2000 г. N 5323/99. Согласно этому постановлению ведение учета доходов и затрат по операциям с ценными бумагами в соответствии с Приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" в полной мере обеспечивает выполнение требования о раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций и никакого дополнительного раздельного учета операций с ценными бумагами не требует.


Доли в уставном капитале


Налогообложение обращения - передачи и получения долей в уставном (складочном) капитале организаций - Законом о НДС отдельно не регулировалось. Вместе с тем в п. 10 "г" Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) говорилось, что не облагаются налогом средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организаций (предприятий) в размере, не превышающем вступительный взнос.

Гораздо четче, а кое в чем и по-новому сформулированы в НК РФ идеи, заложенные в Инструкции N 39. Методологической основой этого стало однозначное увязывание понятия реализации товара с переходом права собственности на него (п. 1 ст. 39) и как следствие - исключение из понятия товара, то есть из возможности быть реализованными, имущественных прав (п. 2, 3 ст. 38 НК): не имея имущественной формы, они не могут быть объектом имущественного по своей природе права собственности.

Согласно подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в уставном (складочном) капитале не подлежит обложению НДС.

Таким образом, надо различать:

- передачу имущества обществом участнику в счет его доли - здесь есть переход права собственности на имущество от общества к участнику, а следовательно, может идти речь о реализации в целях налогообложения;

- передачу доли (как имущественного права требования к обществу) участником обществу или другим лицам или обществом новому участнику - здесь нет перехода права собственности, так как оно в принципе не распространяется на имущественные права, а следовательно, не может и идти речи о реализации.

В связи с этим обратим внимание, что в ст. 149, как следует и из ее названия, и из содержания, объединены как льготируемые по НДС обороты, так и не облагаемые им операции. Примером вторых как раз и является реализация долей в уставном капитале (в принципе, не облагаемые НДС).


Вексельное поручительство (аваль)


Согласно Закону о НДС от налогообложения освобождались только банковские операции, перечисленные в п. 1 "е" ст. 5 (операции по выдаче и передаче ссуд, а также операции, совершаемые по денежным вкладам, расчетным, текущим и другим счетам). Инструкция N 39 дополнительно исключила из числа льготируемых сделок кредитных организаций выдачу поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме (п. 12 "е"). На этом основании выдача банком аваля по векселю облагается НДС, причем без права зачета его векселедателем, в связи с тем, что данные затраты не считаются относящимися к издержкам производства и обращения продукции, товаров, работ, услуг.

С 2001 г. согласно п. 3 ст. 149 НК РФ выдача банками поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме, а значит, и авалирование векселей освобождается от НДС.


Предоставление займов


В отличие от нынешней ситуации подп. 16 п. 3 ст. 149 устанавливает, что не подлежит налогообложению оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме (имеется в виду некредитной организацией).

С точки зрения автора, квалификация займа как услуги - это один из примеров противоречия положений второй части НК РФ нормам его первой части. Речь идет о несоответствии операции по предоставлению займа определению услуги, сформулированному в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса: "Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности". Результат предоставления займа, заключающийся в пользовании заемщиком денежными средствами заимодавца, "потребляется" заемщиком отнюдь не в процессе, а после предоставления займа. Однако исходя из правила о главенстве специальных норм над общими приоритет в подобных случаях принадлежит, очевидно, нормам второй части НК.

Банк может отказаться от освобождения от налога операций по выдаче аваля, а некредитная организация - услуг по выдаче займа, но только одновременно с аналогичным отказом в отношении всех осуществляемых ими операций, предусмотренных п. 3 ст. 149, и не менее чем на год (п. 5 ст. 149).


Цессия


Порядок обложения НДС сделок по уступке права требования ни Законом о НДС, ни Инструкцией N 39 не регулировался. Вместе с тем до 1 января 1999 г. практически не подвергалась сомнению позиция Госналогслужбы РФ и Минфина РФ, согласно которой при уступке права требования, вытекающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), НДС облагалась:

- у первоначального кредитора (цедента) - договорная стоимость товаров, работ, услуг независимо от цены, по которой уступалось право требовать встречного исполнения, а также положительная разница между ценой договора уступки и ценой основного договора;

- у нового кредитора (цессионария) - положительная разница между суммой средств, полученной от должника при погашении требования или от следующего кредитора при дальнейшей переуступке права требования, и суммой, уплаченной цеденту при приобретении права требования.

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Таким образом, у первоначального кредитора возникает только один объект налогообложения - договорная стоимость товаров (работ, услуг) и ничего не говорится о налогообложении возможного положительного результата от продажи права требования по цене, превышающей цену основного договора. Факт возникновения данного объекта при определении выручки в целях налогообложения "по оплате" специально подчеркнут в подп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ: оплатой товаров признается, в частности, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Пример 1 *(1)

Предприятие А отгрузило предприятию Б продукцию стоимостью 120 у. е., в том числе НДС, что по выставлении счета отразилось в учете предприятия А следующими проводками (выручка в целях налогообложения определяется "по оплате"):

Д-т сч. 62/предприятие Б К-т сч. 46 - 120 у. е. - отражена выручка от реализации продукции

Д-т сч. 46 К-т сч. 40 - 80 у. е. - списана себестоимость реализованной продукции

Д-т сч. 46 К-т сч. 76 - 20 у. е. - начислен НДС "по отгрузке"

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 20 у. е. - определен финансовый результат.

В связи с неоплатой предприятием Б дебиторской задолженности и острой потребностью в оборотных средствах предприятие А в следующем отчетном периоде уступает указанную дебиторскую задолженность (право требования к предприятию Б) с соблюдением установленных законом правил предприятию В за (ситуация 1) 90 у. е., (ситуация 2) 130 у. е.

В бухгалтерском и налоговом учете у предприятия А это отразится проводками:

Д-т сч. 76/предприятие В К-т сч. 48 - 90 (130) у. е. - уступлено право требования

Д-т сч. 48 К-т сч. 62/предприятие Б - 120 у. е. - списана стоимость права требования.

Ситуация 1

Д-т сч. 80 К-т сч. 48 - 30 у. е. - определен финансовый результат

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 20 у. е. - начислен НДС по оплаченной реализации продукции.

Ситуация 2

до 1 января 2001 г.

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 20 у. е. - начислен НДС по оплаченной реализации продукции

Д-т сч. 48 К-т сч. 76 - 1,67 у. е. (130 - 120) х 16,67%) - начислен НДС с суммы превышения цены реализации требования над его себестоимостью

Д-т сч. 48 К-т сч. 80 - 8,33 у. е. - определен финансовый результат;

после 1 января 2000 г.

Д-т сч. 48 К-т сч. 80 - 10 у. е. - определен финансовый результат

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 20 у. е. - начислен НДС по оплаченной реализации продукции.

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения за дату возникновения налогового обязательства день оплаты товаров, датой реализации указанных финансовых услуг будет день последующей уступки права требования или исполнения его должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).


Пример 2

В бухгалтерском учете предприятия В приобретение права требования, о котором шла речь в примере 1, отразится проводкой: Д-т сч. 58/задолженность предприятия Б К-т сч. 76/ предприятие А - (ситуация 1) 90 у. е., (ситуация 2) 130 у. е. Новому кредитору удалось добиться погашения должником долга в полной сумме в денежной форме.

В связи с этим в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 51 К-т сч. 48 - 120 у. е. - погашен долг (право требования реализовано первоначальному должнику)

Д-т сч. 48 К-т сч. 58 - 90 (130) у. е. - списана стоимость права требования.

Ситуация 1

Д-т сч. 48 К-т сч. 68 - 5 у. е. - начислен НДС с положительной разницы между ценой реализации и ценой приобретения права требования

Д-т сч. 48 К-т сч. 80 - 25 у. е. - определен финансовый результат.

Ситуация 2

Д-т сч. 80 К-т сч. 48 - 10 у. е. - определен финансовый результат.

Напомним, что указанный отрицательный результат в целях налогообложения не принимается и поэтому на его сумму должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль по стр. 4.7-б Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".


Проценты за коммерческий кредит


При получении продавцом покупательского векселя на сумму, превышающую договорную стоимость реализованных товаров (проценты за предоставление коммерческого кредита, включенные в номинал векселя), вопрос об обложении НДС сумм этого превышения, отражаемых по счету 80 "Прибыли и убытки", оставался дискуссионным. Решение зависело от того, как квалифицировалась природа указанного дохода - как доход по ценной бумаге или как суммы, связанные с расчетами за реализованные товары, работы, услуги.

Не устранило почву для дискуссий и введенное с 1 января 2000 г. правило, согласно которому проценты по коммерческому кредиту, включенные в сумму векселя, отражаются по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" (п. 6.2 ПБУ 9/99).

Теперь вопрос решен совершенно однозначно. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, исчисленная в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, определяется с учетом сумм, полученных в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ.

Таким образом, проценты за коммерческий кредит, включенные в сумму векселя, являются объектом НДС, исчисляемым в качестве своеобразной "материальной выгоды".

Пример 3

Предприятие А реализовало предприятию Б продукцию на сумму 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.) с отсрочкой платежа сроком на 2 месяца. В качестве обеспечения платежа предприятие-продавец получило от предприятия-покупателя его "собственный" вексель номинальной стоимостью 1320 руб. В течение указанного срока ставка рефинансирования ЦБ не менялась и составляла 30% годовых.

Определим, возникает ли в учете векселеполучателя дополнительный объект налогообложения в виде дисконта по векселям.

Доход, который бы векселеполучатель получил за два месяца (60 дн.) по векселю номиналом 1200 руб. при применении ставки рефинансирования ЦБ РФ, составит: 1200 руб. х 30% : 360 дн. х 60 дн. = 60 руб. Следовательно, у векселеполучателя возникает дополнительный объект обложения НДС в размере 60 руб. (120 - 60).

В бухгалтерском и налоговом учете предприятия А описанная операция отразится следующим образом:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 1200 руб. - реализована продукция

Д-т сч. 46 К-т сч. 76 - 200 руб. - НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции

Д-т сч. 62 субсчет "Векселя полученные" К-т сч. 62 - 1320 руб. - получен вексель

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 120 руб. - отражена плата за предоставленный коммерческий кредит (так называемые проценты, включенные в сумму векселя)

Д-т сч. 46 К-т сч. 76 - 10 руб. - неоплаченный НДС по услуге по предоставлению коммерческого кредита.

При получении в качестве обеспечения коммерческого кредита векселя, по которому предусмотрено начисление процентов на его номинальную стоимость в соответствии с правилами п. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе, отражение выручки в размере процентов и начисление на нее в установленном порядке НДС, по мнению автора, будет происходить в момент предъявления векселя к оплате. Минфин РФ предлагает начислять указанные проценты ежемесячно (Письмо Департамента налоговой политики от 25 ноября 1999 г. N 04-00-11).

К сожалению, НК РФ не содержит указания о том, на какой момент должна браться ставка рефинансирования ЦБ - то ли на момент выдачи, то ли погашения векселя (отсутствие порядка расчета этой ставки в случае изменения ее в период от выдачи до погашения позволяет предположить, что она принимается по состоянию на какой-то один момент).

Отметим также, что исходя из п. 2 ст. 162 НК РФ не облагается НДС дисконт по векселю, не опосредующему отношения коммерческого кредита, не связанного с обращением продукции, товаров, работ, услуг.


Расчеты векселями


В гл. 21 НК РФ, как и в п. 6 Письма МНС РФ от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99 (далее - Письмо МНС), ситуация дифференцирована на две составляющие: использование покупателем собственного векселя и векселя третьего лица. При этом в гл. 21 НК РФ закреплены и развиты практически все сформулированные в Письме МНС позиции, в свою очередь обобщившие многое из того, что высказывалось налоговыми органами и раньше.

При расчетах покупателя с поставщиком собственным векселем право на зачет НДС (налоговый вычет в терминологии гл. 21 НК РФ) возникает у покупателя при оплате векселя денежными средствами.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (п. 2 ст. 172 НК РФ). В полном соответствии с вексельным законодательством такая передача признается гл. 21 "прекращением встречного обязательства", однако в целях НДС такое прекращение обязательства не признается "оплатой" (п. 2, 4 ст. 167 НК РФ).

Как следует из вышеприведенной нормы, при расчетах с продавцом неоплаченным векселем третьего лица покупатель не получает права на зачет НДС. Если вексель третьего лица оплачен, то право на налоговый вычет возникает у покупателя в момент передачи векселя: при использовании налогоплательщиком собственного имущества, в том числе векселя третьего лица, в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из стоимости указанного имущества с учетом его переоценок и амортизации, проводимых в соответствии с законодательством Российской Федерации, переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ).

Нормами п. 2 ст. 172 НК РФ четко установлено, что при расчете векселем третьего лица сумма налогового вычета у покупателя-индоссанта определяется исходя не из погашенной векселем задолженности (договорной стоимости его реализации), а из себестоимости векселя для покупателя-индоссанта (стоимости по данным бухучета). Это является частным случаем общей нормы, содержащейся в этом же пункте и касающейся порядка определения суммы налогового вычета при использовании налогоплательщиком в качестве средства расчетов собственного имущества, то есть при товарообменных (бартерных) операциях.

В Законе о НДС порядок определения подлежащих зачету сумм при указанных операциях определен не был. В то же время формулировка п. 2 ст. 7 о том, что к зачету принимается "оплаченный" НДС, давала достаточные основания для того, чтобы сумму оплаты отождествлять с суммой задолженности, погашенной имуществом, в том числе векселем третьего лица. Особенно в связи с изменением в 2000 г. правил отражения товарообменных (бартерных) операций в бухгалтерском учете, когда и стоимость полученного (выручка), и стоимость переданного (погашенная кредиторская задолженность) имущества стали определяться на основе рыночной стоимости каждого из них (п. 6.3 ПБУ 9/99, п. 6.3 ПБУ 10/99).

Во второй части НК четко просматривается линия на вытеснение неденежных, в том числе вексельных расчетов: НДС к уплате в бюджет налогоплательщик должен будет исчислить с рыночной стоимости переданного имущества (п. 2 ст. 154 НК), а сумму налогового вычета (НДС к зачету) - с его себестоимости (по данным бухгалтерского учета).

Пример 4

Организация А погасила задолженность перед электроснабжающей организацией Б в размере 1200 руб. векселем организации Б, приобретенным на вторичном рынке за 1000 руб. (полученным в качестве оплаты продукции той же договорной стоимости).

В учете организации А возникновение и погашение кредиторской задолженности отразится следующими проводками:

Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 1000 руб. - потреблена электроэнергия

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 200 руб. - учтен НДС

Д-т сч. 58 К-т сч. 51 (62) - 1000 руб. - приобретен (получен) вексель

Д-т сч. 76 К-т сч. 48 - 1200 руб. - предъявлен вексель к оплате

Д-т сч. 48 К-т сч. 58 - 1000 руб. - списана учетная стоимость векселя

Д-т сч. 48 К-т сч. 80 - 200 руб. - определен финансовый результат

Д-т сч. 60 К-т сч. 76 - 1200 руб. - произведен взаимозачет задолженностей.

При этом организация Б, определяющая выручку в целях налогообложения "по оплате", начислит НДС к уплате в бюджет со всей суммы погашенной дебиторской задолженности:

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - 200 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

До 1 января 2001 г. организация А, опираясь на п. 2 ст. 7 Закона "О НДС", могла пытаться доказывать свое право на зачет всей суммы НДС, полученной от организации Б:

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 200 руб.

После указанной даты для таких попыток нет никаких оснований - к зачету совершенно однозначно может быть принята только сумма НДС, исчисленная от себестоимости векселя, а остальной НДС, полученный от организации Б, должен быть отнесен за счет собственных средств организации.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 -167 руб. (1000 х 16,67%)

Д-т сч. 88 К-т сч. 19 - 33 руб.

В случае получения векселя продавцом, определяющим дату возникновения налогового обязательства "по оплате", оплатой реализованных товаров (работ, услуг) признается:

- при получении собственного векселя покупателя - оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача продавцом указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ);

- при получении векселя третьего лица - момент получения векселя, так как он означает прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг), непосредственно связанного с поставкой этих товаров (п. 2 ст. 167 НК РФ). Прекращение указанного обязательства выражается в смене у продавца как должника (вместо покупателя - векселедатель), так и причины задолженности (не поставка товаров, работ, услуг, а вексельное обязательство).

В обоих случаях возможны ситуации, когда при передаче продавцом по индоссаменту собственного векселя покупателя и не оплаченного покупателем векселя третьего лица, у него возникает обязанность по уплате НДС в бюджет при отсутствии у покупателя права на зачет НДС.


Счета-фактуры


В отличие от сегодняшнего порядка, когда счета-фактуры по необлагаемым сделкам с ценными бумагами могут не составлять только профессиональные участники рынка ценных бумаг (Письмо Госналогслужбы РФ от 11 апреля 1997 г. N ВЗ-6-03/288 "О применении счетов-фактур"), согласно п. 4 ст. 169 НК РФ счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг, за исключением брокерских и посреднических услуг, независимо от профессионального статуса налогоплательщика.

Согласно п. 4 ст. 169 банки не должны составлять счета-фактуры только по банковским операциям, тогда как сегодня им это разрешено в отношении всех необлагаемых НДС операций.

Сохранено право не составлять счета-фактуры при совершении любых необлагаемых операций за страховыми организациями, предоставлено оно негосударственным пенсионным фондам, однако лишены его профессиональные участники рынка ценных бумаг. Во всех других случаях при совершении рассматривающихся необлагаемых операций (реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы), выдача аваля по векселю, предоставление займа) счета-фактуры, как и ранее, выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п. 6 ст. 168 НК РФ).

Однако если по недосмотру или какой-то иной причине налогоплательщик при совершении указанных операций, включая реализацию ценных бумаг, выставит покупателю счет-фактуру с выделением в нем сумм налога, он должен будет уплатить эти суммы в бюджет (подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ).


Услуги посредника


Одним из принципиальнейших новшеств гл. 21 НК РФ является изменение источника отнесения сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), использованных им при производстве и (или) реализации необлагаемых товаров (работ, услуг). Теперь таким источником будут не издержки производства и обращения (подп. 2 "б" ст. 7 Закона о НДС), а расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

При прежней формулировке у налогоплательщика не могло быть уверенности в том, что однажды ему не запретят покрывать НДС, уплаченный посреднику при приобретении финансовых вложений, за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли путем включения его в балансовую стоимость указанных вложений - такой источник Законом о НДС не предусматривался. С 1 января 2001 г. порядок, опиравшийся на ненормативные письма Минфина РФ и налоговых органов, получил законодательное обоснование.


Налогообложение профессиональных участников рынка ценных бумаг


Профессиональным участникам рынка ценных бумаг не предоставлено право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) (п. 5 ст. 170 НК РФ).

Поэтому в случае ведения ими одновременно облагаемой (брокерская, консультационная, доверительное управление и т. п.) и необлагаемой (дилерская) деятельности они по-прежнему должны распределять "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным в обоих видах деятельности, относя его частично в уменьшение платежей налога в бюджет (налоговые вычеты), а частично - на себестоимость услуг. Новым в гл. 21 НК РФ является законодательное закрепление критерия этого распределения: указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период (п. 4 ст. 170).

Такое распределение не производится в те налоговые периоды, в которых доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5% (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг). При этом все суммы налога, предъявленные продавцами указанных товаров (работ, услуг) в таком налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.


Финансовые вложения и налог на доходы физических лиц


Доходы в виде имущественных прав


Наряду с товарами (работами, услугами) п. 1 ст. 211 НК РФ в состав доходов, получаемых налогоплательщиком в натуральной форме, дополнительно включены имущественные права.

Отсутствие такого упоминания в Законе РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1) часто приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу наличия самого факта дохода, например при распределении суммы увеличения уставного капитала, произведенного за счет собственных источников общества, между акционерами (участниками) пропорционально их доле в уставном капитале.


Материальная выгода


Согласно подп. "я13" п. 1 ст. 3 Закона N 1998-1 материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий, учреждений, организаций, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, не включается в состав совокупного дохода физического лица, если:

- процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России;

- процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее 10% годовых.

В главе 23 НК РФ планка необлагаемой материальной выгоды по рублевым займам повышена до трех четвертей действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, а по валютным займам снижена до 9% годовых (подп. 1, 2 п. 2 ст. 212).

Очень важно, что зафиксирована постоянная точка отсчета материальной выгоды - ставка рефинансирования на дату получения займа. Например, в случае снижения ставки рефинансирования в период пользования заемными средствами сумма материальной выгоды - при неизменной ставке процента по займу - не увеличится. Сегодня же при расчете материальной выгоды в целях налогообложения принимается ставка рефинансирования, действовавшая в течение срока пользования заемными средствами. При изменении ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения (подп. "я13" п. 8 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 по применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", далее - Инструкция N 35).

Дата получения рассматриваемых доходов определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223). По нашему мнению, эта формулировка исключает возможность ежемесячного исчисления материальной выгоды независимо от фактической уплаты процентов, как это происходит сейчас на основании подп. "я13" Инструкции N 35.

Пример 5 *(2)

Физическое лицо 12 марта 2001 г. получило ссуду на предприятии по месту работы на 6 месяцев из расчета 5% годовых. Размер ссуды - 20,0 млн руб. Условиями ссудного договора предусмотрено, что уплата процентов и возврат ссуды производятся одновременно не позднее 11 сентября отчетного года. Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи ссуды - 48% годовых, с 10 июля - 36% годовых. Работник 11 сентября вернул сумму долга 20,0 млн руб. и сумму процентов за все время пользования ссудой 500 тыс. руб. (20,0 x 5% : 12 мес. х 6 мес.).

При расчете налогооблагаемого дохода работника за сентябрь должна быть включена сумма материальной выгоды, полученная в виде экономии на процентах. Для ее расчета определяем три четверти ставки рефинансирования на дату предоставления займа: 48: 4 x 3 = 36% годовых. При определении совокупного облагаемого дохода единожды учитывается материальная выгода в сумме 3100 тыс. руб. [(20 млн руб. x 36%: 12 мес. х 6 мес.) - 500 тыс. руб.].

Согласно прежнему порядку расчета в совокупный налогооблагаемый доход работника за январь - сентябрь подлежала включению материальная выгода в размере 2432 тыс. руб.

В составе материальной выгоды, исчисляемой при получении доходов в натуральной форме, отдельно выделена "материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг" (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ) *(3). Она определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п. 4 ст. 212 НК РФ) *(4).

Датой получения рассматриваемого дохода будет день приобретения ценных бумаг (подп. 3 п. 1 ст. 223).

Поскольку в НК РФ не прописан порядок определения рыночной цены ценных бумаг, представляется целесообразным в целях исчисления налога на прибыль делать это в соответствии с Распоряжением ФКЦБ от 5 октября 1998 г. N 1087-р "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены".


Доходы от долевого участия


В отличие от действующего законодательства о подоходном налоге в гл. 23 НК РФ в самостоятельную ст. 214 выделены доходы от долевого участия в деятельности организаций. При этом раздельно рассматриваются правила налогообложения доходов в виде дивидендов, полученных от источников за пределами РФ и полученных от российских организаций и постоянных представительств иностранной организации.

Ранее доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные от источников за пределами РФ физическими лицами, имеющими постоянное местожительство в Российской Федерации, включались в общую сумму доходов, подлежащих налогообложению в РФ (ст. 4 Закона N 1998-1). С 1 января 2001 г. сумма налога в отношении таких доходов (дивидендов) определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой такой выплате по ставке 30%.

Существует и еще одно различие. Согласно ст. 4 Закона N 1998-1 суммы подоходного налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств физическими лицами, имеющими постоянное местожительство в Российской Федерации, засчитываются при внесении этими лицами подоходного налога в РФ (в пределах суммы налога, подлежащего уплате этими лицами в РФ), в то время как согласно подп. 1 п. 1 ст. 214 НК РФ подобный зачет производится только в том случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога, исчисленной так, как если бы эти доходы были получены от источников в Российской Федерации. Такого рода зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 232). Необходимо также одновременно с налоговой декларацией представить в налоговый орган справку от источника, выплатившего доходы, о таких доходах с переводом на русский язык (п. 3 ст. 228 НК РФ).

Пример 6

Физическое лицо, постоянно проживающее в Российской Федерации, получило в 2001 г. дивиденды по акциям из иностранного государства, с которым заключен международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, в размере 1500 дол. США, или 45 000 руб. (условно по курсу за 1 дол. США - 30 руб. на дату получения дохода). В указанном государстве при выплате дохода был удержан налог по ставке 32% в сумме 480 дол. США, или 14 400 руб.

В целях устранения двойного налогообложения определяется размер налога, уплаченного в иностранном государстве, который может быть зачтен при определении налоговых обязательств в Российской Федерации: 1500 х 30% - 450 дол. США, или 13 500 руб. Сумма налога с рассматриваемого дохода, не подлежащая зачету в России, составит 900 руб. (14 400 - 13 500), сумма налога к уплате в России равна нулю.

Если бы указанный доход был получен из иностранного государства, с которым не заключен международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то сумма налога, подлежащая уплате в России, составила бы 13 500 руб.

Аналогично и налоговые агенты - российская организация или действующее в Российской Федерации постоянное представительство иностранной организации, являющиеся источником рассматриваемого дохода, определяют сумму налога по каждому налогоплательщику без суммирования отдельных выплат, как это имеет место сейчас, а применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 30% с учетом положений п. 2 ст. 226 НК РФ.

Пункт 2 ст. 214 НК РФ устраняет существовавшее до сих пор двойное налогообложение дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, - сначала налогом на прибыль в составе налогооблагаемой прибыли предприятия, а потом подоходным налогом в составе совокупного дохода физического лица. С 1 января 2001 г. сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доход организаций, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика - налогового резидента Российской Федерации, подлежит зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов. В случае если сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доход организаций, относящаяся к части дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика в виде дивидендов, превышает причитающуюся с последнего сумму налога на доход в виде дивидендов, возмещение из бюджета не производится (при сегодняшнем равенстве ставок налога на прибыль и на дивиденды указанные суммы всегда будут равны).

Следует заметить, что согласно п. 1 ст. 236 и п. 1 ст. 237 НК РФ дивиденды не включаются в базу единого социального налога как доходы, выплаченные из прибыли, остающейся в распоряжении организации.


Доходы от переоценки основных средств


Законодательное закрепление получило освобождение от налога доходов, полученных от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале (п. 19 ст. 217 НК РФ). В настоящее время сходная норма содержится в п. 7 Инструкции N 35, и то только по отношению к акционерам акционерных обществ.


Доходы от купли-продажи ценных бумаг


Практически в неизменной формулировке сохранена в гл. 23 НК РФ льгота по освобождению от налога сумм процентов по государственным ценным бумагам, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления (п. 25 ст. 217 НК РФ). В то же время изменился порядок определения суммы, исключаемой из налогообложения при продаже ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика. Сумму, "не превышающую тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда" (п. 1 "т" ст. 3 Закона "О подоходном налоге"), заменила сумма, "полученная от продажи", с оговоркой, что она не может превышать 125 000 руб., если ценные бумаги принадлежали налогоплательщику на праве собственности менее трех лет (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Уместно напомнить, что именно в связи с вопросом о сфере применения имущественных вычетов по подоходному налогу Верховный Суд РФ подтвердил: суммы, полученные физическим лицом - участником ООО от продажи или иного способа отчуждения доли в уставном капитале общества, не могут быть отнесены в целях налогообложения к суммам, полученным от продажи принадлежащего на праве собственности имущества, и, следовательно, полученные в связи с этим доходы не уменьшаются на предусмотренные законодательством вычеты (Решение ВС РФ от 3 апреля 2000 г. N ГКПИ 00-226-228; Определение Кассационной коллегии от 25 мая 2000 г. N КАС 00-205).

Перешла в разряд законодательной норма п. 8 "т" Инструкции N 35 о том, что при получении физическими лицами доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг могут приниматься к зачету документально подтвержденные расходы по приобретению таких бумаг. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг вместо использования права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик вправе уменьшить сумму общего дохода от реализации ценных бумаг на совокупную сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов по их приобретению.

В то же время между приведенными нормами имеются и существенные различия: первая из них допускала трактовку, в соответствии с которой доходы и убытки должны были определяться по каждой сделке отдельно, убытки в расчет не принимались, убытки и прибыли взаимно не перекрывались; вторая такую возможность начисто исключает, поскольку в ней говорится об уменьшении общего дохода на совокупную сумму расходов. Вместе с тем убытки прошлых лет не уменьшают налоговую базу (п. 2 ст. 228 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с п. 8 "т" Инструкции N 35 расходы могли приниматься к зачету у источника выплаты доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, принадлежавших физическому лицу на праве собственности, а с 2001 г. физические лица будут самостоятельно исчислять суммы налога с указанных доходов (п. 2 ст. 228 НК РФ), покупатели ценных бумаг и профессиональные участники рынка ценных бумаг, через которых совершаются сделки, больше не являются налоговыми агентами (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ), следовательно, и зачет на сумму фактических расходов, как и до 1998 г., будет предоставляться только при подаче декларации, что, как правило, происходит по окончании календарного года.

Правда, существует возможность подачи декларации чаще одного раза в год: налогоплательщики обязаны в 5-дневный срок со дня прекращения существования источников их доходов представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах (п. 1 ст. 18 Закона N 1998-1, п. 3 ст. 229 НК РФ). Таким образом, по мнению автора, можно хоть ежемесячно подавать декларацию по доходам от купли-продажи ценных бумаг (и соответственно принимать к зачету фактические расходы, связанные с их приобретением), аргументируя это отсутствием уверенности в дальнейшем существовании благоприятной конъюнктуры для продолжения деятельности на рынке ценных бумаг. Во всяком случае, неподача декларации при действительном прекращении такой деятельности - это налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, тогда как "возвращение" источника дохода, который налогоплательщик посчитал прекращенным, не содержит состава налогового правонарушения.

Дается налогоплательщику и еще одно "послабление" - если налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством были на безвозмездной основе или с частичной оплатой приобретены (получены) в собственность ценные бумаги, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг могут быть учтены суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Пример 7

В качестве премии работником были получены акции по номинальной стоимости на общую сумму 10 000 руб. С указанной суммы предприятие удержало и уплатило подоходный налог по ставке 13% в размере 1300 руб. Через некоторое время работник продал все акции за 12 000 руб.

Сумма налогооблагаемого дохода составит 2000 руб. (12 000 - 10 000).


-----------------------------

*(1) Здесь и далее другие налоги не рассматриваются.

*(2) Данные взяты из примера, приведенного в подп. "я13" п. 8 Инструкции N 35.

*(3) Само понятие материальной выгоды при получении доходов в натуральной форме в Законе "О подоходном налоге" и Инструкции N 35 отсутствовало. По сути же, о ней говорилось в п. 6 Инструкции N 35 как о разнице в цене товаров (изделий, продуктов), реализованных физическим лицам по ценам ниже рыночных (в соответствующих случаях - государственных регулируемых), или продукции собственного производства, реализованной по ценам ниже, чем обычно применяемые предприятиями для реализации продукции сторонним потребителям.

*(4) Как следует из п. 1 ст. 237 НК РФ, если данная материальная выгода получена в результате приобретения ценных бумаг работником у работодателя, то она будет включена в налоговую базу единого социального налога.


А. Рабинович,

директор департамента специализированных аудиторских проектов

аудиторской и консалтинговой фирмы "Топ-аудит", к. и. н.


Выпуск АКДИ БП N 42, октябрь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.