Если вы страхуете имущество, то неплохо подстраховать и себя! (Выпуск АКДИ БП N 42, октябрь 2000 г.)

Если вы страхуете имущество, то неплохо подстраховать и себя!


На практике все больше и больше организаций страхует свое имущество. Как известно, для обобщения информации о расчетах по страхованию имущества и персонала (кроме социального и медицинского страхования) предприятие использует счет 65.

Поскольку в Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности комментарии к данному счету крайне скупы и не охватывают все возникающие ситуации, допускается очень много ошибок по учету страховых сумм в целях налогообложения. Поэтому бухгалтеру следует обратить внимание на несколько основных, по мнению автора, моментов последовательного отражения в бухгалтерских регистрах и учете в целях налогообложения этих операций. Рассмотрим конкретный пример.

Пример

Предприятие в марте 2000 г. заключило договор страхования автомобиля на случай его повреждения третьими лицами сроком на 1 год. Размер страхового взноса 12 000 руб. Предприятие перечислило данную сумму 2 апреля 2000 г. Объем реализованной продукции (без НДС): в марте - 60 000 руб., в апреле - июне - 180 000 руб., в июле - декабре - 250 000 руб.

Шаг 1

По каждому заключенному договору первоначально на счете 65 отражаются наличие и погашение задолженности по уплате страхового взноса, а также источник уплаченной страховой суммы.

Поскольку данные затраты относятся ко всему периоду действия договора страхования, то вся сумма страховых платежей первоначально должна быть отражена в составе расходов будущих периодов (п. 12 Положения о составе затрат).

Бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 65 К-т сч. 51 - 12 000 руб. - перечислены средства страховой организации

Д-т сч. 31 К-т сч. 65 - 12 000 руб. - отражено отношение данных сумм к будущим периодам.

Шаг 2

В 2000 году в соответствии с нормами ПБУ 10/99 сумму расходов, имеющих непосредственное отношение к процессу изготовления и реализации продукции (в том числе и расходы по страхованию имущества, участвующего в производстве), следует отражать в составе расходов от обычных видов деятельности на соответствующих счетах (20-х) учета производственных затрат (п. 5).

Эти расходы согласно п. 9 ПБУ 10/99 - база для определения себестоимости проданной продукции. Правила исчисления себестоимости продукции определяются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 10/99). Не вызывает сомнений, что такими указаниями являются отраслевые инструкции по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, на это прямо указано в п. 64 Методических рекомендаций о порядке формирования годовой отчетности. Но следует обратить внимание, что в указанном акте Минфина РФ нет ссылки на Положение о составе затрат, которая ранее присутствовала в Приказе Минфина России N 97.

Это приводит к выводу, что Положение о составе затрат с выходом ПБУ 10/99 перестало играть роль определяющего и ограничивающего перечня затрат предприятия, относимых к категории производственных и формирующих себестоимость продукции в бухгалтерском учете.

Однако Положение о составе затрат является одним из основных актов налогового законодательства по определению величины себестоимости продукции, учитываемой при формировании налогооблагаемой прибыли (см. п. 2.3 Инструкции ГНС РФ N 37 и Инструкции МНС РФ N 62).

В соответствии с п. 2 "р" суммы страховых платежей по страхованию имущества в составе себестоимости продукции в целях налогообложения принимаются в течение всего периода действия договора только в пределах 1% (до 31 июня 2000 г. и 2% на основании постановления Правительства РФ от 31 мая 2000 г. N 420 - с 1 июля 2000 г.) объема реализуемой в этот период продукции (по начислению).

Таким образом, бухгалтеру из всех затрат, признаваемых расходами по обычным видам деятельности, следует выделять и учитывать обособленно расходы, подлежащие и не подлежащие учету в целях налогообложения.

Напомним, что в большинстве случаев договор страхования начинает действовать только с момента перечисления взносов (ст. 957 ГК РФ), поэтому в рассматриваемой ситуации договор страхования начнет действовать со 2 апреля 2000 г. (до 2 апреля 2001 г.), что даст возможность предприятию в течение этого периода (с апреля 2000 г. по март 2001 г. включительно) равномерно переносить со счета расходов будущих периодов сумму страховых платежей начиная с апреля 2000 г. по 1000 руб. ежемесячно. При этом на себестоимость продукции каждый месяц будет относиться различная сумма в зависимости от объема реализованной продукции.

При определении размера следует иметь в виду применяющийся в настоящее время подход, в соответствии с которым в том случае, когда договор страхования заключен не в начале года, объем реализуемой продукции, используемый для определения максимального размера страховых платежей, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), исчисляется с квартала заключения договора.

Например, если предприятие заключило договор страхования только во втором квартале, объем реализуемой продукции следует принимать при расчете страховых платежей, относимых на себестоимость продукции, начиная с этого квартала и до конца года (см. Письмо Минфина РФ от 26.03.98 N 04-07-04, от 03.02.2000 N 04-02-05/1).

В качестве основания для такого подхода автор может предположить только имеющееся текстовое различие порядка определения базы для исчисления страховых платежей и представительских расходов и расходов на рекламу. Если в последних двух случаях в качестве базы установлен объем выручки от продажи (а ранее был объем реализованной продукции), то по тексту п. 2 "р" Положения о составе затрат речь идет о реализуемой продукции, что можно читать как продукции, реализуемой в течение всего периода страхования, что достаточно логично.

В приведенном примере за период апрель - июнь из 3000 руб., подлежащих списанию в течение трех месяцев, на себестоимость продукции в бухгалтерском учете, в целях налогообложения может быть учтена только сумма 1800 руб. (180 000 руб. х 1%). Сумма 1200 руб. (3000 руб. - 1800 руб.) должна быть учтена при формировании показателя строки 4.1 "к" Справки к расчету налога от фактической прибыли (порядок в данной публикации не рассматривается).

Бухгалтерские проводки*:

Д-т сч. 26/1 (или др.) К-т сч. 31 - 1800 руб. - списана на себестоимость сумма страховых платежей (ежемесячно за апрель - июнь в зависимости от объема реализованной в течение месяца продукции)

Д-т сч. 26/2 К-т сч. 31 - 1200 руб. - списана часть суммы страховых платежей, относящаяся к указанному периоду, но не подлежащая учету в целях налогообложения.

Аналогично за период июль - декабрь 2000 г. (6 месяцев) на учитываемую в целях налогообложения себестоимость в рассматриваемых условиях будет перенесено только 5000 руб. (250 000 руб. х 2%), а остальные 1000 руб. (1000 руб./мес. х 6 мес. - 5000 руб.) должны быть учтены на счете, отражающем затраты, не принимаемые при расчете налогооблагаемой прибыли. В январе - марте 2001 г. предприятие в зависимости от установленных законодательством условий и объема выручки будет решать вопрос о направлении списания последних 3000 руб. страховых платежей.

Если на предприятии в каких-то месяцах отчетного года параллельно действуют несколько договоров страхования имущества, то на себестоимость продукции в целях налогообложения все равно можно отнести только сумму, исчисленную по нормативу от объема выручки. При этом не важно, по какому из договоров страховые платежи отнесены в отчетном периоде со счета расходов будущих периодов на формируемую в целях налогообложения себестоимость в большей, а по какому - в меньшей сумме. Превышающая установленные пределы величина относящихся к отчетному периоду расходов по всем договорам отражена на соответствующем субсчете, суммы по которому увеличивают балансовую прибыль в целях налогообложения. При этом в аналитическом учете к счету 31 необходимо иметь информацию о величине причитающихся к списанию на себестоимость в каждом отчетном периоде сумм по каждому договору страхования отдельно.

Шаг 3

Наступление в течение действия договора страхового случая (или нескольких страховых случаев даже по одному и тому же договору) или его отсутствие никак не влияет на порядок списания данных платежей со счета 31, если имущество продолжает эксплуатироваться в производственных целях.

Исключение составляют ситуации, когда застрахованное имущество в результате страхового случая списывается с баланса вообще или прекращает эксплуатироваться временно. Поскольку по общему правилу на себестоимость продукции относятся только суммы, связанные с производственной деятельностью предприятия, невозможность использования имущества в процессе производства продукции (работ, услуг) приводит к необходимости списания сумм страховых платежей в этот период за счет подлежащей распределению прибыли.

При этом единовременно списать относящиеся к договору страхования этого имущества суммы страховых платежей позволяет только выбытие имущества с баланса предприятия.

Пример

В ноябре 2000 года наступил страховой случай. По акту страховой компании размер ущерба составил 8400 руб. Данная сумма была выплачена предприятию в полном объеме. При этом предприятие реально истратило на ремонт автомобиля в автосервисе 18 000 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

Шаг 4

Если страховой случай наступил, то предприятие должно определить сумму полученного ущерба и выявить источники его покрытия или финансовый результат от операции.

В любом случае суммы внесенного ранее страхового взноса не учитываются.

Следует обратить внимание, что акты страховых компаний не отражают суммы реального ущерба застрахованному имуществу и являются только основанием для выплаты страховой компанией страхового возмещения в том или ином размере (практически всегда определяется и ограничивается условиями конкретного договора, в частности размером страхового взноса). Размер реально понесенного предприятием ущерба имуществу предприятия определяется по сумме фактически произведенных расходов на его восстановление.

Если размер полученной от страховой компании суммы превышает размер реальных затрат предприятия на восстановление имущества, то сумма превышения относится на финансовые результаты и учитывается при определении налогооблагаемой прибыли.

Бухгалтерские проводки (если бы сумма страхового возмещения по акту страховой компании составила не 8400 руб., а 20 000 руб.):

Д-т сч. 65 К-т сч. 76 - 20 000 руб. - начислена задолженность за страховой организацией по акту страховой компании.

Как только размер задолженности страховщика определен и документально оформлен, предприятие обязано отразить эту сумму в учете. При этом, до тех пор пока реальная сумма ущерба неизвестна (что не дает возможности вывести финансовый результат от получения возмещения), причитающуюся к получению сумму (Д-т сч. 65) уместно указать в полном объеме как начисленную страховщиком задолженность в счет возмещения будущих расходов по расчетам со сторонними предприятиями (расходам по восстановлению ущерба). Если ремонт планируется проводить своими силами, то в счет возмещения расходов, например вспомогательного производства (со счетом 23).

Несмотря на то что приведенная корреспонденция Планом счетов напрямую не предусмотрена (как и не предусмотрены многие проводки, прямо указанные в Пояснениях к счету 65), автор считает неправомерным отражение всего объема полученных сумм страхового возмещения в кредит счета 80 (с последующим отражением на этом же счете произведенных расходов). С экономической точки зрения с учетом необходимости отражения в регистрах информации о реальном финансовом положении предприятия суммы получаемого возмещения никак не могут быть указаны в качестве прибыли предприятия в полном объеме, поскольку предназначены для возмещения уже фактически имеющегося реального ущерба (требование осмотрительности, п. 7 ПБУ 1/98, утверждено Приказом Минфина от 9 декабря 1998 г. N 60н, в редакции от 30 декабря 1999 г.). После проведения ремонта и определения фактических затрат на эти цели выявляется финансовый результат от операций получения страхового возмещения:

Д-т сч. 76 К-т сч. 76/2 - 18 000 руб. - выставлен счет за ремонт (проводка означает, что ремонт застрахованного имущества в принципе производится за счет страхового возмещения)

Д-т сч. 76/2 К-т сч. 51 - 18 000 руб. - оплачен счет за ремонт автомобиля (в том числе НДС)

Д-т сч. 65 К-т сч. 76 - сторно - 2000 руб. - отражено превышение (по факту) задолженности страховщика над суммой реальных затрат по ликвидации ущерба

Д-т сч. 65 К-т сч. 80 - 2000 руб. - отражены финансовые результаты от получения страхового возмещения

Д-т сч. 51 К-т сч. 65 - 20 000 руб. - получено страховое возмещение.

Поскольку ни страховое возмещение, ни сумма превышения полученного страхового возмещения над реальными затратами предприятия на ремонт имущества не являются выручкой и не связаны с расчетами за реализуемые предприятием товары, работы, услуги, то не включаются в объекты обложения по НДС, налогу на пользователей автодорог и иных налогов, исчисляемых от выручки.

Иного подхода требует ситуация, когда сумма страхового возмещения меньше объема реально затраченных средств на доведение имущества до состояния, пригодного к использованию.

По общему правилу порча имущества сверх норм естественной убыли (в данном случае вся сумма) относится на виновных лиц (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, обязательное проведение инвентаризации в случае аварии предусмотрено п. 1.5 Приказа Минфина от 13 июня 1995 г. N 49**). Поскольку при получении страхового возмещения предприятие теряет право на взыскание этой суммы с виновного лица (ст. 965 ГК РФ), то на виновных лиц относится только непокрытая страховым возмещением часть фактических расходов.

Бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 76 К-т сч. 76/2 - 18 000 руб. - получен счет за ремонт автомобиля (в том числе НДС)

Д-т сч. 65 К-т сч. 76 - 8400 руб. - начислена задолженность по акту страховой компании

Д-т сч. 84*** К-т сч. 76 - 9600 руб. - отнесена на виновных лиц сумма непокрытого ущерба

Д-т сч. 51 К-т сч. 65 - 8400 руб. - получено страховое возмещение

Д-т сч. 76/2 К-т сч. 51 - 18 000 руб. - закрыта задолженность за услуги по ремонту автомобиля.

Таким образом, полученный предприятием акт страховой фирмы является только первичным документом для отражения части истраченной на ремонт имущества суммы, которая будет покрываться за счет выплат страховой компании в пользу предприятия по договору страхования.

Внимание! Результат от операции получения страхового возмещения выявляется по полученным от страховой компании суммам и реальным затратам только после определения виновных лиц и установления факта их отсутствия (по акту о ДТП) или отказа судом во взыскании убытков с них. Тогда можно говорить о том, что у предприятия возникли убытки, которые не подлежат компенсации со стороны третьих лиц, что дает право предприятию отразить их как чрезвычайные расходы и учесть их при налогообложении прибыли по п. 15 Положения о составе затрат как некомпенсируемые убытки в результате аварии***.

Поскольку уплаченные за ремонт суммы в принципе не попадают на счета учета производственных затрат, то и суммы НДС, перечисленные поставщику услуг по ремонту, не могут быть учтены в уменьшение задолженности перед бюджетом.

Аналогичен подход и в случае, если имущество (в том числе автомобиль) в результате аварии восстановлению не подлежит и списывается с баланса. При этом выбытие имущества (списание первоначальной стоимости со счета 01 и износа - со счета 02) отражается через счет 47 (48 - для прочего имущества) с закрытием его на счет 65 - в части страхового возмещения - и на виновных лиц - в остальной сумме (не забудьте оприходовать материальные ценности, пригодные к использованию, в корреспонденции с кредитом счета 80!).


-----------------------------

* Условно выделены субсчета:

26/1 - регистр учета затрат, принимаемых при расчете налогооблагаемой прибыли;

26/2 - регистр учета затрат, не принимаемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

** Несмотря на то что Планом счетов предусмотрена прямая корреспонденция сумм с К-т сч. 65 в Д-т сч. 80, автор считает, что в данной ситуации следует ориентироваться на указанную норму как на нормативный акт Минфина РФ, изданный в более поздний период (чем Инструкция по применению Плана счетов), что означает необходимость отражать всю непокрытую страховым возмещением сумму затрат первоначально на счете 84. Кроме того, следует обратить внимание, что в Инструкции по применению Плана счетов в этой корреспонденции речь идет только о некомпенсируемых потерях (см. ниже).

*** Речь идет не о "некомпенсированных" страховой компанией суммах, а о "некомпенсируемых", то есть об отсутствии лица, имеющего обязанность компенсировать те или иные убытки.


О. Лапина,

советник налоговой службы III ранга


Выпуск АКДИ БП N 42, октябрь 2000 г.




Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение