Взаимосвязь управленческого учета и налогового планирования (Выпуск АКДИ БП N 43, октябрь 2000 г.)

Взаимосвязь управленческого учета и налогового планирования


Управленческий учет в России уже давно не сводится лишь к калькуляционному учету. Кроме расчета себестоимости производимой продукции управленческий учет применяется при формировании ценовой политики, при оценке эффективности производственных процессов, окупаемости действующего производства.

Необходимым инструментом управленческий учет становится и при составлении бизнес-планов. Действующая практика показывает, что возникает необходимость налогового сопровождения решений, принимаемых на основе анализа данных управленческого учета. Контроль производственных затрат в рамках управленческого учета должен быть тесно увязан с задачами налогового планирования, ведь управленческий учет отвечает на вопрос: "Что нужно делать?", а налоговое планирование - "Как делать?".

Для принятия управленческого решения, связанного с будущим получением доходов, следует сопоставить экономический и налоговый эффекты от принятия подобного решения. Экономический эффект выражается в таких показателях, как рост выручки от продаж продукции (работ, услуг), снижение среднего уровня издержек на единицу продукции и др. Налоговый эффект определяется величиной налоговых обязательств, возникающих при выполнении конкретного управленческого решения.

Так, при подготовке рекламной кампании анализ данных управленческого учета должен обозначить экономическую целесообразность сверхнормативных расходов на рекламу, которые подлежат отнесению за счет собственных источников*, а также спрогнозировать последующий экономический эффект от проведения рекламы. Задача налогового планирования заключается в оценке влияния превышения установленных нормативов на финансовое состояние организации.

А когда принимается решение, допустим, о целесообразности выпуска нового вида продукции, при условии осуществления капитальных вложений, нужно рассчитать разницу между ожидаемой выручкой от продаж нового вида продукции и ее себестоимостью, включая затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений, и затраты, относимые за счет собственных источников (проценты по банковским кредитам, использованным для приобретения объектов внеоборотных активов).

Если для выпуска нового вида продукции требуется осуществление капитальных вложений, то налоговые последствия будут различаться в зависимости от того, каким образом будут проводиться вложения. Действительно, согласно п. 2 "е" Положения о составе затрат затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. В себестоимость продукции также не включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков, связанные с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов (п. 2 "с" Положения).

Рассмотрим пример, показывающий важность налогового планирования при оценке целесообразности производства новых видов продукции.

Пример 1

Руководство организации приняло решение о выпуске двух новых видов продукции (см. табл. 1), что не требует расширения и технического перевооружения предприятия.


Таблица 1


Вид
продукции
Вариант
события*
Прямые
затраты
на единицу
продукции
руб.
Бюджет косвенных затрат на единицу
реализуемой продукции, руб.
относимые
на себес-
тоимость
за счет
собственных
источников
итого
1 2 3 4 5 6 (гр. 4 +
гр. 5)
А

Б
+
-
+
-
200
230
260
315
30
31,5
37,5
41
3
3,15
5,6
6,2
33
34,65
43,1
47,2

* Обозначения: + - лучший вариант события; - - худший вариант события.

На основе полученных значений следует рассчитать сумму затрат на производство новых видов продукции и суммы налоговых корректировок (см. табл. 2). Данные этого расчета впоследствии будут использованы для установления продажных цен по рассматриваемым видам продукции.

При установлении цены можно воспользоваться несколькими показателями: рентабельность производства, рентабельность оборотных активов организации и др. Наиболее целесообразным представляется применение нормы рентабельности, рассчитанной по следующей формуле:


                    Ожидаемая цена продажи продукции
                    -------------------------------- - 1.
                     Отток денежных средств в связи
                      с производством и реализацией
                                продукции

Таблица 2


Вид продук-
ции с учетом
варианта
события
Корректировки налогового характера на единицу реализуемой
продукции, руб.*
НДС
при продаже
продукции
налог на
пользо-
вателей
автомо-
бильных
дорог
НДС
по
приобре-
тенным
ценнос-
тям**
налоговый
эффект
от расходов
итого
сверх-
норма-
тивные
марке-
тинго-
вые***
 
1 2 (гр. 3
табл. 1
+ гр. 6
табл. 1)
х 0,2)
3 (гр. 3
табл. 1
+ гр. 6
табл. 1)
х 0,01)
4 5 (гр. 5
табл. 1
х 0,3)
6 7 (гр. 2 +
гр. 3 -
гр. 5 +
гр. 6 +
гр. 7)
А(+)
А(-)
Б(+)
Б(-)
46,6
52,93
60,62
72,44
2,33
2,65
3,03
3,62
13,4
19,2
17,4
26,25
0,9
0,95
1,68
1,86
-
-
-
-
36,43
37,33
47,93
51,67
-----------------------------

* В соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" с 1 января 2001 г. установлена ставка налога на пользователей автомобильных дорог в размере 1 процента и отменен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

** НДС по приобретенным ценностям рассчитывается на основе норм расхода материалов на единицу продукции, планируемой структуры себестоимости продукции, а также на основе рыночных цен на материальные ценности, необходимые для производственного процесса.

*** Дополнительная корректировка на величину расходов на маркетинговые исследования должна быть сделана после завершения предварительного расчета продажной цены единицы продукции.


Установим продажные цены исходя из нормы рентабельности для вида продукции "А" - 10%, для вида "Б" - 15% (см. табл. 3).


Таблица 3


Вид продукции Отток денежных средств Норма Ожидаемая
цена продажи
1 2 (гр. 3 табл. 1 + гр. 6 табл. 1 +
гр. 7 табл. 2
3 4
А(+)
А(-)
Б(+)
Б(-)
269,43
301,98
351,03
413,87
0,10
0,10
0,15
0,15
296,37
332,18
403,68
475,95

Как уже было показано в таблице 2, процесс ценообразования не завершается с получением расчетных значений продажных цен, так как важно учесть практическую возможность установления предполагаемой цены. Для выполнения этой задачи зачастую требуется проведение ценового анализа, в том числе путем маркетинговых исследований. Следовательно, при необходимости нужна дополнительная корректировка себестоимости, связанная с порядком учета расходов на маркетинговые исследования в целях налогообложения. Но сделать это не так просто.

Включать ли маркетинговые исследования в себестоимость?

Положение о составе затрат прямо не определяет возможность включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на маркетинговые исследования. Такие расходы по экономическому содержанию наиболее близки к расходам на оплату консультационных, информационных и аудиторских услуг (п. 2 "и" Положения о составе затрат). Налоговые органы придерживаются позиции включения расходов на маркетинговые исследования в себестоимость только в том случае, когда организация может документально подтвердить связь понесенных расходов с полученными доходами. В данном случае речь идет о соотнесении расходов на маркетинговые исследования ожидаемых объемов продаж и фактического объема продаж по определенному виду продукции (работы, услуги). Если маркетинговые исследования фактически произведены, а последующих продаж не произошло или есть вероятность того, что они произойдут в другие отчетные периоды (экономическая выгода от маркетингового исследования неочевидна), то с отнесением этого вида расходов на затраты могут возникнуть затруднения.

В настоящее время существуют разноречивые случаи рассмотрения дел по данной проблеме в Высшем Арбитражном Суде. В частности, постановления Президиума ВАС РФ от 6 апреля 1999 г. N 779/98 и от 23 ноября 1999 г. N 5490/99 отменили решения апелляционной инстанции в части признания за организациями штрафных санкций, связанных с занижением налогооблагаемой прибыли вследствие включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на маркетинговые исследования. С другой стороны, в арбитражной практике существуют обратные прецеденты, когда признается отнесение маркетинговых расходов за счет собственных источников. Примером тому может служить решение арбитражного суда по делу о применении к коммерческому банку финансовых санкций за занижение налогооблагаемой прибыли в связи с необоснованным отнесением на себестоимость маркетинговых расходов. Как следовало из представленного договора на оказание маркетинговых услуг, исполнитель обязался изучить и проанализировать рынки сбыта, спрос и предложение продукции и сырья для лесной, деревообрабатывающей и мебельной промышленности. Возражая против позиции истца, налоговая инспекция отметила, что проведенные маркетинговые исследования никак не связаны с осуществляемыми налогоплательщиком банковскими операциями. Арбитражный суд в удовлетворении иска отказал, поскольку истец не доказал наличия непосредственной связи между заказанными маркетинговыми услугами и банковской деятельностью (приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 31 мая 1999 г. N 41).

Таким образом, возможность включения расходов на маркетинговые исследования в себестоимость продукции (работ, услуг) рассматривается в отношении каждого отдельного случая. Данные расходы приводят либо к повышению продажной цены продукции, либо к снижению рентабельности продаж при условии поддержания планируемой цены на прежнем уровне. Это следует учитывать в процессе налогового планирования и при расчете периода окупаемости затрат. Кроме того, имеет смысл сопоставить рекомендуемую цену продажи, представленную в отчете о маркетинговом исследовании, и рассчитанную организацией на основе данных о предполагаемых расходах по производству и реализации продукции (работ, услуг). Сравнение указанных значений позволит определить целесообразность производства новых видов продукции.

Основным связующим звеном между управленческим учетом и налоговым планированием является рабочий план счетов организации. В рамках рабочего плана должна быть решена проблема детализации аналитических счетов, открываемых к счетам учета расходов (счета 20, 23, 25, 26, 28, 29, 30, 31, 43, 44), реализации (счета 46, 47, 48), доходов (счет 80), а также счетов налоговых обязательств (счета 19, 68).

Выделение отдельных составляющих необходимо как для текущего исчисления налоговых обязательств, так и для целей налогового планирования. В последнем случае нужно учитывать возможность составления моделей налогообложения хозяйственных процессов с использованием определенных шифров, соответствующих номерам аналитических счетов. Такой подход позволяет соотносить понесенные расходы с полученными или ожидаемыми доходами по отдельным хозяйственным циклам, например по циклу "производство - реализация".

Например, к синтетическим счетам учета расходов могут быть открыты аналитические счета нескольких порядков (см. табл. 4). Особенность приведенной номенклатуры аналитических счетов заключается в отсутствии четкого закрепления аналитических счетов, выделенных в каждой группе, за определенными номерами синтетических счетов. Данное обстоятельство объясняется тем, что организации самостоятельно определяют форму рабочего плана счетов исходя из особенностей коммерческой деятельности. Так, для субъектов малого предпринимательства возможно использование упрощенной номенклатуры синтетических счетов и, как следствие, отсутствие счета 26 "Общехозяйственные расходы".


Таблица 4


Группа
аналитичес-
ких счетов
Классификация расходов
1 2
Счета 1-го
порядка
По группам хозяйственных операций:
расходы по операциям с основными средствами;
расходы по операциям с нематериальными активами;
расходы по готовой продукции (работам, услугам) и товарам;
расходы на рекламу;
расходы по личному и имущественному страхованию;
расходы по заработной плате и социальным
отчислениям;
расходы по подотчетным суммам;
представительские расходы;
расходы по полученным кредитам и займам;
прочие расходы.
Счета 2-го
порядка
По степени влияния на налоговые обязательства:
расходы, относимые на себястоимость;
расходы, относимые за счет собственных источников;
расходы, относимые на себестоимость в пределах установлен-
ных норм;
расходы сверх установленных норм, относимые за счет соб-
ственных источников.
Счета 3-го
порядка
В зависимости от установленного режима налогообложения
реализуемой продукции (работ, услуг):
расходы по продукции (работам, услугам), имеющей льготы по
налогу на добавленную стоимость;
расходы по продукции (работам, услугам), не имеющей льготы
по налогу на добавленную стоимость.

На основании приведенной в таблице 4 классификации счетов можно создавать аналитические счета учета расходов. Например, для расходов на рекламу, превышающих установленные нормативы и относимых на часть продукции, имеющей льготу по НДС (за основу взят счет 43 "Коммерческие расходы"), номер аналитического счета будет выглядеть следующим образом: 43.4.4.1.

Рассмотренные аналитические счета расходов в целях анализа данных управленческого учета могут быть детализированы по следующим классификационным признакам:

- в зависимости от того, изменяются ли расходы при изменении объема производства (условно-постоянные, условно-переменные);

- в зависимости от производственной необходимости (производительные, непроизводительные);

- по калькуляционным статьям и т. д.

Аналититеские счета, открываемые к счетам учета реализации продукции (работ, услуг), могут быть представлены в следующем виде (см. табл. 5).


Таблица 5


Группа
аналитичес-
ких счетов
Классификация реализационных операций
Счета 1-го
порядка
В зависимости от направления продаж:
реализация продукции (работ, услуг) сторонним организациям;
реализация продукции (работ, услуг) дочерним и зависимым
обществам.
Счета 2-го
порядка
По группам хозяйственных операций:
реализация готовой продукции (работ, услуг);
реализация товаров;
реализация по договорам комиссии;
реализация по договорам мены.
Счета 3-го
порядка
В зависимости от установленного режима налогообложения
реализуемой продукции (работ, услуг):
реализация продукции (работ, услуг), имеющей льготы по
налогу на добавленную стоимость;
реализация продукции (работ, услуг), не имеющей льготы по
налогу на добавленную стоимость.

В дополнение к рассмотренным в таблице 5 аналитическим счетам учета реализации при необходимости следует открыть более детализированные счета по отдельным видам реализуемой продукции (работ, услуг). Таким же образом могут детализироваться и счета учета доходов. В составе счетов учета налоговых обязательств выделяются субсчета, предусмотренные Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (в редакции от 17 февраля 1997 г.). Более глубокая аналитика подразумевает выделение счетов, на которых будут отражаться отдельные операции, учитывающие специфику налогового законодательства. Например, разделение сумм налогов, подлежащих внесению в разные бюджеты, обеспечивающее своевременный контроль за полнотой их перечисления.

Однако существуют проблемы, в отдельных случаях затрудняющие использование расширенной аналитики. Предположим, что организация закупила партию материалов, но в счете-фактуре НДС отдельной суммой не выделен. Согласно требованиям п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в редакции от 19 июля 1999 г.) сумма предполагаемого налога должна относиться напрямую на счет 10 "Материалы". Аналогичная ситуация наблюдается при приобретении материальных ценностей у организаций розничной торговли. Совершенно ясно, что детализировать счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" невозможно.

Очевиден тот факт, что в текущем учете при наличии, казалось бы, полной информации для последующей ее группировки в рамках управленческого учета (блок себестоимости) и налогового планирования (блок расчета налоговых обязательств) образуется "информационный провал", не позволяющий осознать экономические последствия отсутствия выделения суммы НДС. Следствием является ослабление функций контроля затрат на производство, с одной стороны, и налогового планирования - с другой.

Каким же образом бухгалтер может отследить текущее состояние дел по НДС и формированию себестоимости?

Выход из рассматриваемой ситуации заключается в создании аналитических счетов к соответствующим субсчетам счета 10 "Материалы", а именно:

- материалы, приобретенные без НДС;

- материалы с выделенным НДС;

- материалы без выделенного НДС.

С помощью подобной детализации можно рассчитать налоговый эффект той или иной операции приобретения материальных ценностей.

Поскольку один и тот же вид материалов зачастую используется при производстве различных видов продукции, то распределение расходов между видами продукции может влиять на налоговые обязательства организации. Несмотря на то что расход материальных ценностей представляется как разновидность прямых затрат на производство продукции, возможна ситуация его распределения внутри одного и того же вида продукции в случае разделения оборотов по реализации на две составляющие:

- реализация на экспорт продукции собственного производства;

- реализация на российском рынке.

Первая часть реализации не облагается НДС согласно п. 12 "а" Инструкции Госналогслужбы РФ N 39. Ошибка распределения стоимости отпущенных в производство материальных ценностей ведет к искажению базы налогообложения по НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог.

Пример 2

Предположим, полная производственная себестоимость изделия - 15 000 тыс. руб. Общий объем производства изделия составил 1000 шт., из них 600 шт. было продано на экспорт. Вследствие неточности расчета объема реализации изделия внутри страны (300 шт. вместо 400 шт. фактически) были неправильно распределены затраты на производство продукции. Таким образом, искажение дебетового сальдо по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" в части материальных затрат составило:

а) по изделиям, проданным на экспорт:

15 000 х [(600 / (600 + 300)) - (600 / (600 + 400))] = 15 000 х [0,67 - 0,60] = + 1050 (тыс. руб.);

б) по изделиям, проданным на территории России:

15 000 х [(300 / (600 +300)) - (400 / (600 + 400))] = 15 000 х [0,33 - 0,4] = -1050 (тыс. руб.).

Следовательно, по реализации продукции на экспорт произошло завышение на 1050 тыс. руб., а российский оборот был, наоборот, занижен на 1050 тыс. руб. Последнее искажение повлекло занижение оборотных налогов (НДС, налог на пользователей автомобильных дорог) на общую сумму 220 500 руб. (1 050 000 х (0,2 + 0,01)).

Рассмотренный пример показывает, насколько серьезными налоговыми последствиями может обернуться ошибка в управленческом учете организации, учитывая усиление налогового контроля, заключающегося в установлении налогового периода как календарного месяца по НДС согласно ст. 163 части II НК РФ от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ. Механизм предотвращения таких ситуаций заключается, с одной стороны, в правильности ведения текущего учета продаж продукции (работ, услуг), с другой - в контроле расчета коэффициентов распределения расходов по видам продукции (работ, услуг).

Важно также сказать о необходимости контроля распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством, поскольку ошибки распределения приведут к искажению сумм налоговых платежей по целому ряду налогов (НДС, налог на пользователей автомобильных дорог, налог на прибыль) и, как следствие, к возможности налоговых санкций. Поэтому в рамках процедуры контроля движения товарно-материальных ценностей необходимо проводить регулярные инвентаризации остатков незавершенного производства, готовой продукции и товаров на складах. Особенно важным представляется то, что инвентаризация может предотвратить ошибки количественного и стоимостного учета материальных ценностей в незавершенном производстве до момента начала инвентаризации налоговых органов, проводимой на основании п. 6 ст. 31 части первой Налогового кодекса РФ от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (в редакции от 2 января 2000 г.).

Учитывая все вышесказанное, в процессе организации системы управленческого учета важно установить горизонтальные связи со всеми участками налогового планирования, что позволит снизить риск возникновения неблагоприятных налоговых последствий при принятии управленческих решений.


-----------------------------

* См. Приказ Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения".


Н. Клинов,

кандидат экономических наук

Выпуск АКДИ БП N 43, октябрь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.