Исчисление амортизации при приобретении основных средств, бывших в эксплуатации (Выпуск АКДИ БП N 43, октябрь 2000 г.)

Исчисление амортизации при приобретении основных средств,
бывших в эксплуатации


Изменения, происходящие в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, в немалой степени коснулись и порядка начисления амортизации основных средств. В большинстве своем применяемая новая методика начисления амортизационных отчислений в настоящее время уже сложилась и не вызывает особых трудностей у бухгалтеров.

Однако некоторые вопросы, связанные с порядком начисления амортизации, все-таки продолжают поступать от наших читателей. Причем, как правило, всех интересует одна и та же проблема и касается она порядка начисления амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации.

Дело в том, что наибольшие трудности в решении этого вопроса были вызваны отсутствием какого-либо порядка для этой категории основных средств в действующих нормативных актах, разъяснениях работников Минфина РФ и налоговых органов по данному вопросу.

На страницах нашего издания мы неоднократно поднимали данную проблему (см. "БП" N 27 (160) 2000 г. "Приобретение основного средства, бывшего в эксплуатации. Как начислить амортизацию?"), где рассматривалась позиция наших экспертов.

Сегодня мы еще раз возвращаемся к этой теме и предлагаем вашему вниманию решение этого вопроса с учетом тех разъяснений МНС РФ, которые вышли за последнее время, и не исключаем, что именно позиция наших экспертов легла в их основу.

Право выбора способа начисления амортизации по объектам основных средств было предоставлено предприятиям п. 4.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденного Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н, и распространялось только на порядок составления бухгалтерской отчетности. Выбор способа начисления амортизации тесно связан со сроком полезного использования объекта основных средств, который устанавливается при принятии объекта к бухгалтерскому учету и определяется в настоящее время в соответствии с требованиями п. 4.4 ПБУ 6/97.

Для целей налогообложения амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов принимаются по нормам, утвержденным в установленном порядке (подп. "х" п. 2 Положения о составе затрат). При этом под "утвержденными в установленном порядке" нормами можно подразумевать лишь нормы, утвержденные постановлением СМ СССР от 22 октября 1990 г. N 1072, поскольку иных лимитированных показателей действующим законодательством не установлено.

До недавнего времени ни законодательством по бухгалтерскому учету, ни установленными правилами по начислению амортизации для целей налогообложения не было предусмотрено особого порядка начисления амортизации при приобретении основных средств, бывших в эксплуатации. Такое положение дел вызывало немало вопросов. В результате предприятия при совершении подобных операций были вынуждены руководствоваться общими установленными требованиями по начислению амортизации. То есть принимать за основу для начисления амортизации срок эксплуатации объектов, установленный как и для новых основных средств. Такой подход в целом противоречил общим принципам начисления амортизации, что приводило к необоснованному увеличению срока использования объектов основных средств и, как следствие этого, к искажению достоверности данных бухгалтерской отчетности.

Правда, Министерством экономики 29 декабря 1999 г. за N МВ-890/6-16 было издано Письмо, в котором излагалась позиция этого ведомства по рассматриваемому вопросу. В нем сообщалось, что затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств. То есть нормы амортизационных отчислений рассчитываются в этом случае исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств. Однако данное Письмо, несмотря на обоснованные в нем доводы, не было обязательным ни для составления бухгалтерской отчетности, ни тем более для формирования налогооблагаемой базы. Поэтому применение его положений на практике фактически не осуществлялось, хотя и вызывало немало рассуждений на эту тему.

Данной проблеме были посвящены материалы и в нашем издании.

В настоящее время Письмом МНС РФ от 11 сентября 2000 г. N ВГ-6-02/731 указанное Письмо Минэкономики РФ было доведено для руководства налогоплательщиков и распространено на порядок начисления амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации и приобретенным после 1 января 2000 г.

Таким образом, налоговые органы поставили точку в решении этого вопроса, хотя в принципе данное Письмо МНС РФ не зарегистрировано в Минюсте РФ и не является документом, обязательным к исполнению. Вместе с тем нельзя не отметить, что содержащиеся в нем положения в полной мере отвечают экономической логике и здравому смыслу самого понятия амортизации как способа погашения стоимости основных средств, поэтому его применение не должно вызывать никаких разногласий между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Думается, что аналогичный подход к определению срока полезного использования объектов основных средств, бывших в эксплуатации, должен применяться и для составления бухгалтерской отчетности, что будет отражено в соответствующих нормативных актах по бухгалтерскому учету. А до их внесения этот порядок может быть закреплен в учетной политике предприятия на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Определение срока полезного использования основных средств не должно вызывать особых трудностей у бухгалтеров, так как эту информацию можно получить либо из технических условий на соответствующий объект, либо из того же постановления N 1072.

Применение для определения срока полезного использования других показателей, перечисленных в п. 4.4 ПБУ 6/97 (ожидаемого срока использования в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, и пр.), на сегодня можно допустить только в тех случаях, если на конкретный объект основных средств отсутствует информация в технических условиях и не содержится в названном постановлении.

Итак, возвращаясь к содержанию рассматриваемого письма, предполагаемый срок полезного использования у нового собственника основных средств определяется путем вычитания из срока полезного использования, исчисленного для новых объектов основных средств, срока их фактической эксплуатации. При этом срок полезного использования новых объектов основных средств определяется исходя из норм амортизационных отчислений, утвержденных постановлением СМ СССР от 22 октября 1990 г. N 1072.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример 1

Предприятие А имеет на балансе объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 100 000 руб.

Срок полезного использования основного средства составляет 6 лет (исходя из технических условий).

При линейном способе норма амортизации составляет:

1 год х 100% : 6 =16,7%

Годовая сумма амортизационных отчислений:

100 000 руб. х 16,7% = 16 700 руб.

В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений в соответствии с п. 67 Методических указаний отражаются ежемесячно по дебету счетов учета издержек производства или обращения в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации, что отражается записью:

Д-т сч. 20 (26, 44) К-т сч. 02 - 16 700 руб. (по году).

Срок полезного использования этого же объекта основных средств в соответствии с Едиными нормами амортизации, принимаемыми для целей налогообложения, составляет 12 лет (100% : 8,3%).

Годовая норма амортизации для целей налогообложения:

100 000 руб. х 8,3% = 8300 руб.

При определении налогооблагаемой прибыли сумма амортизационных отчислений, отраженная по данным бухгалтерского учета, должна быть скорректирована на сумму превышения по сравнению с исчисленной суммой амортизации в соответствии с Едиными нормами и отражена по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отраженных по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли", которая составит 8400 руб.

Предположим, что после двух лет эксплуатации объекта основных средств предприятие А продает его предприятию Б за 85 000 руб.

Срок полезного использования у нового собственника составляет:

- для составления бухгалтерской отчетности: 6 лет - 2 года = 4 года.

Годовая норма амортизационных отчислений:

100% : 4 года = 25%

Годовая сумма амортизационных отчислений:

85 000 руб. х 25% = 21 250 руб;

- для целей налогообложения: 12 лет - 2 года = 10 лет.

Годовая норма амортизационных отчислений:

100% : 10 лет = 10%.

Годовая сумма амортизационных отчислений:

85 000 руб. х 10% = 8500 руб.

При определении налогооблагаемой прибыли сумма амортизационных отчислений, отраженная по данным бухгалтерского учета, должна быть скорректирована на 12 750 руб. и отражена по строке 4.23 Справки о порядке определения данных, отраженных по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Таким образом приобретая объекты основных средств, ранее бывших в эксплуатации, для применения самостоятельно рассчитанных норм амортизации покупателю следует получить от продавца документы, подтверждающие срок фактической их эксплуатации.

В том случае если срок службы приобретаемого объекта достиг нормативного срока эксплуатации (в соответствии с постановлением N 1072), то срок эксплуатации основного средства определяется покупателем самостоятельно, на основании предполагаемого срока полезного использования этого объекта. Этот предполагаемый срок может быть установлен исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, амортизация).

То есть исходя из тех критериев, которые установлены в п. 4.4 ПБУ 6/97. В этом случае нормы амортизационных отчислений, принимаемые для составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения, совпадут.

Начисление амортизационных отчислений по данному объекту объясняется необходимостью восстановления произведенных затрат по его приобретению и осуществляется исходя из первоначальной стоимости объектов основных средств, которая для нового владельца определяется в соответствии с п. 3.2 ПБУ 6/97.

Пример 2

Объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляла 60 000 руб., находился в эксплуатации у предприятия А в течение 6 лет (предположим, что за этот период времени объект переоценке не подвергался). За этот период времени срок службы основного средства достиг нормативного срока эксплуатации, то есть фактические затраты на приобретение основных средств были полностью возмещены предприятию через суммы начисленного износа.

Предприятие А продает основное средство предприятию Б за 20 000 руб.

Предприятие Б предполагает использовать приобретенный объект в течение 3 лет, что отражено во внутренних распорядительных документах по предприятию.

Годовая норма амортизации составляет:

100% : 3 = 33,3%

Годовая сумма амортизации:

20,0 х 33,3% = 7393 руб.


М. Бойкова,

эксперт "АКДИ ЭЖ"

Выпуск АКДИ БП N 43, октябрь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение