Налог на прибыль: "правила игры" по новой инструкции (Выпуск АКДИ БП N 47, ноябрь 2000 г.)

Налог на прибыль: "правила игры" по новой инструкции


Вступившая в силу (в октябре этого года) Инструкция МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" представляет собой унифицированные правила исчисления плательщиками налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Принципиальных изменений по сравнению с Инструкцией ГНС РФ от 10 августа 1995 г. N 37 в порядок налогообложения прибыли она не вносит, тем не менее отдельные коррективы есть. Отметим наиболее существенные из них.

Инструкция N 62 (п. 1.2.5) разъясняет порядок исчисления налога на прибыль предприятиями, которые осуществляют как виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке, так и те виды деятельности, в отношении которых эти предприятия переведены на уплату единого налога. В частности, необходимо обратить внимание, что Инструкция N 37 специально не устанавливала правила перераспределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов между этими видами деятельности. Новая Инструкция содержит специальное указание на этот счет. Указанные расходы должны перераспределяться пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, переведенных на уплату единого налога, и от иных видов деятельности в общей сумме выручки.

В соответствии с п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль" при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Разъясняя порядок применения данной нормы Закона, Инструкция N 37 содержала указание о том, что остаточная стоимость основных фондов и иного имущества определяется с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства РФ. На момент принятия Инструкции N 37 переоценка имущества предприятия могла производиться только на основании постановлений Правительства РФ. Однако после 1 января 1998 г. - с вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) - ситуация кардинально изменилась. Предприятиям было предоставлено право самостоятельно производить переоценку объектов основных средств (п. 3.6 ПБУ 6/97).

В этой связи у налогоплательщиков возникал вопрос: нужно ли при исчислении налога на прибыль учитывать результаты переоценки основных фондов, произведенной по решению администрации предприятия?

Инструкция N 62 разрешила эту проблему, установив, что при определении прибыли от реализации основных фондов следует учитывать результаты переоценки, производимой в установленном порядке, то есть как в соответствии с требованиями законодательства, так и по решению предприятия.

Положение о составе затрат устанавливает в отношении отдельных видов затрат предельные размеры расходов, которые могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую для целей налогообложения. Эти нормативы установлены применительно к расходам на рекламу, подготовку (переподготовку) кадров, представительским расходам, а также расходам на добровольное страхование.

Критерием для определения предельных размеров указанных расходов (кроме расходов на подготовку (переподготовку) кадров) является объем выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом в течение длительного времени спорным оставался вопрос о толковании термина "объем выручки от реализации" в отношении организаций, осуществляющих торговую деятельность. Под "объемом выручки от реализации" этим организациям предлагалось понимать либо показатель валового дохода (валовой прибыли) (Письма МФ РФ от 24 декабря 1999 г. N 04-02-05/1, от 15 июня 1999 г. N 04-02-05/1), либо показатель товарооборота (постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2000 г. N 6182/99). Частично эта проблема была разрешена в Приказе МФ РФ от 15 марта 2000 г. N 26н, в котором указано, что организации, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров расходов на рекламу и представительских расходов должны использовать показатель валовой прибыли.

Однако так и остался неурегулированным вопрос о порядке определения предельного размера расходов на добровольное страхование.

В Инструкции N 62 содержится четкое указание о том, что предприятия, осуществляющие торговую деятельность, при расчете предельных размеров платежей (страховых взносов), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением о составе затрат, используют показатель валовой прибыли (п. 2.3 Инструкции N 60н).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте статьи допущена опечатка. Вместо указанного п. 2.3 Инструкции N 60н следует читать п. 2.3 Инструкции N 62


При этом валовая прибыль определяется как разница между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов (п. 2.10 Инструкции N 62; п. 65, 68 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных Приказом МФ РФ от 28 июня 2000 г. N 60н).

В соответствии с требованиями Закона РФ N 2116-1 (ст. 5) в отношении прибыли, полученной от совершения посреднических операций и сделок, законодательными органами субъектов РФ может быть установлена повышенная ставка налога на прибыль. В этой связи отнесение тех или иных операций к посредническим имеет важное практическое значение.

Инструкция N 37 относила к посредническим те операции, которые совершаются комиссионером или поверенным в рамках соответственно договора комиссии или поручения. Однако гражданским законодательством предусмотрен такой вид договора, как агентский договор. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ).

Таким образом, агентский договор соединяет в себе черты договоров комиссии и поручения и по своей правовой природе может быть отнесен для целей налогообложения к посредническим (п. 2.9 Инструкции).

Учитывая данные обстоятельства, в Инструкции N 62 к числу посреднических договоров отнесен в том числе и агентский договор.

Налогоплательщики, осуществляющие виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на прибыль по различным ставкам, должны вести раздельный учет затрат по этим видам деятельности. При этом общехозяйственные и общепроизводственные расходы должны распределяться пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки (п. 2.10 Инструкции N 62).

В отношении предприятий, осуществляющих торговую деятельность, Инструкцией N 62 сделано принципиальное уточнение - под выручкой от реализации товаров понимается валовая прибыль. По всем остальным видам деятельности для целей налогообложения используется показатель выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Дело в том, что в соответствии с требованиями Инструкции N 37 под выручкой от реализации товаров по предприятиям, осуществляющим торговую деятельность, в целях исчисления налога на прибыль понимался товарооборот (п. 4.4).

Таким образом, Инструкция N 62 внесла существенные коррективы в порядок перераспределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов при осуществлении видов деятельности, доходы от которых облагаются по различным ставкам.

Пример 1

В I кв. 2001 г. предприятие А осуществляло торговую деятельность (реализация товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи), а также получило доходы от оказания услуг в рамках договора комиссии (посредническая операция).

Доходы от торговой деятельности облагаются налогом на прибыль по ставке 30%, доходы от посреднических сделок - 38%.

Таким образом, при исчислении налога на прибыль предприятию необходимо перераспределить общехозяйственные и общепроизводственные расходы между двумя видами деятельности.

Продажная стоимость товаров, реализованных в течение квартала, - 800 тыс. руб. Покупная стоимость этих товаров составляет 500 тыс. руб.

Валовая прибыль (выручка от реализации товаров) по торговой деятельности составляет 300 тыс. руб. (800 - 500).

Сумма комиссионного вознаграждения, полученного предприятием А по договору комиссии, - 100 тыс. руб.

Сумма общехозяйственных расходов за квартал составила 70 тыс. руб.

При определении налогооблагаемой прибыли от торговой деятельности общехозяйственные расходы будут учитываться в размере 52,5 тыс. руб. (75% от общей суммы расходов).

При определении размера налогооблагаемой прибыли от посреднической деятельности общехозяйственные расходы будут учитываться в размере 17,5 тыс. руб. (25% от общей суммы расходов).

Учитывая тот факт, что Инструкция N 62 вступила в силу в IV кв. 2000 г., у многих налогоплательщиков, осуществляющих торговую деятельность, вероятно, возникнет вопрос о том, какой показатель (товарооборот или валовая прибыль) следует использовать при перераспределении общехозяйственных и общепроизводственных расходов нарастающим итогом за 2000 г. При разрешении данного вопроса в отсутствие специальных разъяснений налоговых органов, на наш взгляд, следует руководствоваться следующим.

Положения новой Инструкции распространяются на те правоотношения, которые возникли после вступления ее в силу. Следовательно, применение показателя валовой прибыли при перераспределении общехозяйственных и общепроизводственных расходов будет обоснованным только в отношении определения налогооблагаемой прибыли за IV кв. 2000 г., а не за весь год в целом.

В п. 4.5 Инструкции N 62 содержится подробное разъяснение порядка применения льготы по налогу на прибыль для предприятий, направивших часть прибыли на погашение убытка, полученного в предыдущие годы.

Ранее эти правила были изложены в Письме МНС РФ от 7 декабря 1999 г. N ВГ-6-02/976 "О льготе по налогу на прибыль на покрытие убытка за предыдущий год", которое было отменено Письмом МНС РФ от 29 мая 2000 г. N ВГ-6-02/409 в связи с подготовкой новой редакции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

При применении данной льготы налогоплательщику необходимо учитывать следующие существенные моменты.

Сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие 5 лет. В течение отчетного года или по его итогам предприятие вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего года на сумму, соответствующую не более чем одной пятой части полученного в предыдущем году убытка.

В соответствии с Законом о налоге на прибыль (п. 5 ст. 6) при определении размера льготы учитываются убытки от реализации продукции (работ, услуг) (в установленных случаях - убытки по курсовым разницам), однако в пределах балансового убытка.

На практике показатель балансового убытка, при формировании которого учитываются как прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг), так и внереализационные, операционные и чрезвычайные доходы и расходы, и показатель убытка от реализации продукции (работ, услуг) не совпадают.

В этой связи Инструкцией N 62 специально разъяснено:

- если убыток от реализации продукции (работ, услуг) превышает балансовый убыток, то при применении льгота он принимается в пределах балансового убытка;

- если балансовый убыток превышает убыток от реализации продукции (работ, услуг), то в целях применения льготы должен приниматься убыток в пределах убытка от реализации продукции (работ, услуг).

Особенно важное значение для практикующих бухгалтеров имеют изменения, внесенные в Расчет (налоговую декларацию) налога от фактической прибыли и в Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Сама налоговая декларация по налогу на прибыль фактически не претерпела изменений. Вместе с тем достаточно существенные коррективы были внесены в Справку о порядке определения данных... В большинстве своем эти изменения направлены на упорядочение соотношения показателей деятельности предприятия, отражаемых в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ/9, утвержденного Приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 33н.

Кроме того, Справка дополнена некоторыми строками, показатели которых также подлежат корректировке и которые ранее отдельно не выделялись, а учитывались по вписываемым строкам.

В данном случае имеются в виду:

- суммы процентов за пользование кредитами, займами, не включаемыми в себестоимость в соответствии с Положением о составе затрат и учтенными в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99 (строка 4.20);

- убытки (прибыли) прошлых лет, выявленные в отчетном году и учтенные в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки (строка 4.21, 5.7);

- амортизационные отчисления, начисленные по амортизируемому имуществу, полученному безвозмездно (строка 4.22).

А также некоторые другие показатели.

Как известно, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета (п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль"). В то же время до принятия Федерального закона (это предусмотрено ст. 4 Закона N 2116-1) при расчете налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться действующим порядком определения состава затрат согласно Положению о составе затрат.

Таким образом, при заполнении строки 1 Справки прибыль (убыток), полученная организацией, отражается на основании бухгалтерских регистров. В результате этого при исчислении налога на прибыль возникает необходимость их корректировки, если они не соответствуют правилам, которые установлены налоговым законодательством. Особо остро это несоответствие проявилось ввиду различной квалификации ряда доходов и расходов с точки зрения налогового и бухгалтерского учета.

Рассмотрим следующие ситуации.

1 Ситуация. При составлении бухгалтерской отчетности проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к числу операционных расходов и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки". С точки зрения налогового законодательства эти же расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) (подп. "с" п. 2 Положения о составе затрат).

Соответственно определяя налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль, предприятие при составлении Справки должно увеличить себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) и на эту же сумму скорректировать внереализационный доход.

Пример 2

Предприятие по итогам работы за год имеет доход от обычных видов деятельности в сумме 50 000,0 тыс. руб. В том числе: выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (без НДС) - 70 000,0 тыс. руб., а себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг - 20,0 тыс. руб.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется на предприятии по моменту отгрузки.

За истекший период предприятие оплатило проценты по банковскому кредиту в сумме 30,0 тыс. руб., которые были учтены в составе операционных доходов.

Предположим, что предприятие не имело внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов.

Для упрощения примера предлагаемые бухгалтерские проводки приводятся без учета НДС и оборотных налогов.

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 70 000,0 - отражена выручка от реализации продукции

Д-т сч. 46 К-т сч. 20, 26 и др. - 20 000,0 - сформирована себестоимость реализованной продукции

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 50 000,0 - выявлен финансовый результат от обычного вида деятельности

Д-т сч. 80 К-т сч. 90 - 30,0 - начислены проценты по банковскому кредиту.

Балансовая прибыль предприятия - 49 970,0 тыс. руб.


Справка о порядке определения данных,
отражаемых по строке 1 "расчета (налоговой декларации)
налога от фактической прибыли" за 2000 г.


N
п/п
Показатели Сумма
(тыс. руб.)
1 2 3
1






1.2Т








4

4.19






6
Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с
учетом чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140 +
170 - 180 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках")
Изменение величины прибыли (убытка) в результате
корректировки данных бухгалтерского учета в
соответствии с Положением о составе затрат (строка
1.11 - строка 1.22)
Изменение себестоимости отгруженной продукции (работ,
услуг) а) сумма расходов на оплату процентов по
кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков,
включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) в
соответствии с Положением о составе затрат и учтенных
в составе операционных расходов в соответствии с ПБУ
10/99 (+)
Итого по строке 1.2Т (сумма данных по строкам "а" -
"д", а также по вводимым свободным строкам) (+, -)
Прибыль для целей налогообложения увеличивается на
суммы:
расходов на оплату процентов по кредитам банков,
бюджетных ссуд и услуг банков, включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии
с Положением о составе затрат и учтенных в составе
операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99
Всего по строке 4 (сумма данных по строкам 4.1-4.23,
а также по вводимым свободным строкам)
Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета
налога от фактической прибыли" (стр. 1 +, - стр. 1Т
+, - стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5)
49 970


-30





30,0




30,0



30,0




30,0

49 970,0

2 Ситуация. В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 доходы, полученные предприятиями от участия в уставных капиталах других организаций, могут учитываться в составе доходов от обычных видов деятельности и в составе операционных доходов (п. 5, 7 ПБУ 9/99). Этот же принцип действует и в отношении расходов, связанных с получением этих доходов.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно делает выбор по отражению этих доходов, исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения (п. 4 ПБУ 9/99).

Одновременно с этим для целей налогообложения доходы, полученные от долевого участия в деятельности других предприятий, включаются в состав внереализационных доходов (п. 14 Положения о составе затрат) и уменьшаются на расходы, связанные с получением этих доходов, учитываемые в составе внереализационных расходов (п. 15 Положения о составе затрат).

Пример 1

Предприятие по итогам работы за год имеет доходы от обычных видов деятельности, среди которых доходы от участия в уставных капиталах других организаций, в сумме 100,0 тыс. руб. Расходы, связанные с получением этих доходов, составляют 15,0 тыс. руб.

Предположим, что предприятие не имело внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов.

Предприятие определяет выручку от реализации продукции по мере "отгрузки".

Для упрощения рассмотрим корректировку налогооблагаемой прибыли без учета прочих доходов и расходов.

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - 100,0 тыс. руб. - отражены доходы от участия в уставных капиталах других организаций

Д-т сч. 46 К-т сч. 20, 26 и др. - 15,0 тыс. руб. - отражены расходы от участия в уставных капиталах других организаций

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - 85,0 тыс. руб. - выявлен финансовый результат от обычного вида деятельности.


Справка о порядке определения данных,
отражаемых по строке 1 "расчета (налоговой декларации)
налога от фактической прибыли" за 2000 г.


N
п/п
Показатели Сумма
(тыс. руб.)
1






1.1Т






1.2Т






4

4.18




6
Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с
учетом чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140 +
170 - 180 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках")
Изменение величины прибыли (убытка) в результате
корректировки данных бухгалтерского учета в
соответствии с Положением о составе затрат (строка
1.1Т - строка 1.2Т)
Изменение выручки от реализации отгруженной продукции
(работ, услуг)
а) доходы от участия в уставных капиталах других
организаций, если это является у организации
предметом деятельности
Итого по строке 1.1Т (сумма данных по строкам "а" -
"г", а также по вводимым свободным строкам) (-, +)
Изменение себестоимости отгруженной продукции (работ,
услуг)
б) расходы, связанные с получением доходов от участия
в уставных капиталах других организаций, если это
является у организации предметом деятельности (-)
Итого по строке 1.2Т (сумма данных по строкам "а" -
"д", а также по вводимым свободным строкам) (+, -)
Прибыль для целей налогообложения увеличивается на
суммы:
доходов от участия в уставных капиталах других
организаций, если это является у организации
предметом деятельности
Всего по строке 4 (сумма данных по строкам 4.1-4.23,
а также по вводимым свободным строкам)
Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета
налога от фактической прибыли" (стр. 1 +, - стр. 1Т
+, - стр. 2 + стр. 3 + стр. 4 - стр. 5)
85,0


-85,0





-100,0


-100,0



-15,0


-15,0



100,0


100,0

100,0

Проводя корректировку балансовой прибыли, в данной ситуации предприятию следует обратить внимание на следующее. При приведении в соответствие с требованиями налогового законодательства показателей выручки и себестоимости одновременное изменение на эти же суммы величины прочих доходов и расходов будет касаться только показателя внереализационных доходов. Сумма расходов, связанных с получением доходов от участия в уставных капиталах других организаций, не будет приниматься для целей налогообложения, поскольку подп. "б" п. 1 и п. 2 Закона РФ N 2116-1 по этому виду дохода установлен специальный порядок налогообложения, и расходы, связанные с получением данного дохода, при этом не учитываются.

При составлении Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (Приложение N 9 к Инструкции N 62) сумма дохода от участия в уставных капиталах других организаций отражается по строке 2 и подлежит исключению.


Е. Тимохина,

М. Бойкова,

эксперты "АКДИ ЭЖ"


Выпуск АКДИ БП N 47, ноябрь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.