Торговля: актуальные вопросы налогообложения (Выпуск АКДИ БП N 48, декабрь 2000 г.)

Торговля: актуальные вопросы налогообложения


Налогообложение прибыли


Нормирование расходов


Правильное определение выручки от реализации товаров имеет важное значение для решения вопроса об отнесении на себестоимость товаров, принимаемую для целей налогообложения, ряда нормируемых расходов (представительских расходов, расходов на рекламу, а также расходов по страхованию имущества и работников организаций).


Представительские расходы и расходы на рекламу


Напомним, что под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в торгующих организациях понимается выручка от реализации товаров, то есть товарооборот, а не выручка от реализации услуг по реализации товаров - сумма торговых наложений (торговых скидок).

Рассмотрим этот вопрос более подробно. Его история начинается с выходом Письма Минфина РФ от 6 октября 1992 г. N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения".

Согласно этому Письму торгующие организации имели право относить на себестоимость продукции расходы на рекламу и представительские расходы по нормативам, установленным к валовому доходу. При этом под показателем "валовой доход" понималась сумма торгового наложения (скидок, наценок и т. п.), которая представляла собой выручку от реализации услуг по продаже товаров.

Затем Письмом Минфина РФ от 29 апреля 1994 г. N 56 "О внесении изменений в Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.92 N 94Е" была отменена особенность нормирования названных расходов по организациям торговли от валового дохода.

Более того, Приказом Минфина РФ от 27 марта 1996 г. N 31 "О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году" из строки 010 "Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей" формы N 2 "Отчет о финансовых результатах" было исключено положение о том, что торгующие организации показывают по этой строке валовой доход.

Это должно было бы означать, что нормативы представительских расходов и расходов на рекламу применяются названными организациями, как и в других сферах материального производства, к выручке от реализации товаров, то есть к товарообороту. Однако и Минфин РФ, и Госналогслужба РФ (МНС России) продолжали утверждать, что нормативы следует применять к выручке от реализации услуг по доведению товаров до их потребителей, то есть к тому же валовому доходу.

Споры по данному вопросу явились предметом разбирательства в арбитражном суде. Так, Президиум ВАС РФ постановлением от 1 февраля 2000 г. N 6182/99 предоставил торгующим организациям право определять норматив предельных расходов на рекламу и представительских расходов исходя из объема выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Однако следует отметить, что Минфин РФ Приказом от 15 марта 2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" установил нормирование указанных расходов торгующими организациями от их валовой прибыли, определяемой в виде разницы между продажной и покупной стоимостью товаров. Этим Приказом должны руководствоваться торгующие организации при определении указанных расходов с 1 апреля 2000 г.

Рассмотрим на примере порядок определения представительских расходов и расходов на рекламу, учитывая, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, в течение которого налог исчисляется нарастающим итогом с начала года.

Пример 1

Выручка от реализации товаров за I кв. 2000 г. составила 1,0 млн руб. Валовая прибыль (ранее этот показатель именовался валовым доходом) за I кв. - 100,0 тыс. руб., за 9 месяцев 2000 г. - 450,0 тыс. руб.

Предельный уровень представительских расходов, соответствующий данным примера о выручке от реализации, действовавший в I кв. 2000 г., - 0,5%, расходов на рекламу - 2% от объема выручки или иного показателя, используемого при определении финансовых результатов.

Предельный уровень представительских расходов и расходов на рекламу, действующий с 1 апреля 2000 г., соответствующий данным примера, - 1%, расходов на рекламу - 5% от объема валовой прибыли.

1 Ситуация. Нормативный показатель в I кв. - выручка от реализации.

В этом случае при определении налогооблагаемой прибыли за I кв. 2000 г. предельный уровень представительских расходов, относимых на себестоимость товаров, составит 5,0 тыс. руб. (1,0 млн руб. х 0,5% : 100), расходов на рекламу - 20,0 тыс. руб. (1,0 млн руб. х 2% : 100).

При определении налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев 2000 г. предельный размер представительских расходов - 8,5 тыс. руб. [(1,0 млн руб. х 0,5% : 100) + (450,0 тыс. руб. - 100,0 тыс. руб.) х 1% : 100)].

Предельный уровень расходов на рекламу за 9 месяцев 2000 г. - 37,5 тыс. руб. [(1,0 млн руб. х 2% : 100) + (450,0 тыс. руб. - 100,0 тыс. руб.) х 5% : 100].

2 Ситуация. Нормативный показатель в I кв. - валовая прибыль.

В этом случае предельный размер представительских расходов за I кв. 2000 г. составит 0,5 тыс. руб. (100,0 тыс. руб. х 0,5% : 100), расходов на рекламу - 2,0 тыс. руб. (100,0 тыс. руб. х 2% : 100).

За 9 месяцев 2000 г. предельный размер представительских расходов - 4,0 тыс. руб. [(100,0 тыс. руб. х 0,5% : 100) + (450,0 тыс. руб. - 100,0 тыс. руб.) х 1% : 100)].

За этот же период предельный размер расходов на рекламу - 19,5 тыс. руб. [(100,0 тыс. руб. х 2,0% : 100) + (450,0 тыс. руб. - 100,0 тыс. руб.) х 5% : 100)].


Расходы по страхованию


Инструкцией МНС России от 15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"* уточнен порядок включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по страхованию имущества и работников организаций, осуществляющих торговую деятельность.

Согласно Положению о составе затрат (с учетом изменений, внесенных в него постановлением Правительства РФ от 31 мая 2000 г. N 420) организациям разрешено относить на себестоимость продукции расходы по страхованию имущества, гражданской ответственности и работников в размере 3 процентов от объема реализуемой продукции (работ, услуг), в том числе расходы по страхованию имущества и гражданской ответственности в размере 2 процентов и расходы по страхованию работников от несчастных случаев и болезней, медицинскому страхованию и негосударственному пенсионному страхованию - 1 процент.

В соответствии с п. 2.3 Инструкции N 62 у торгующих организаций под выручкой от реализации следует понимать валовую прибыль. Следовательно, они могут относить на себестоимость товаров названные расходы в пределах установленных нормативов, исчисленных от валовой прибыли.

Пример 2

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) торгующей организации по балансу за 9 месяцев 2000 г. составила 60,0 млн руб. Валовая прибыль за IV кв. 2000 г. - 5,0 млн руб.

Предельный размер расходов по страхованию имущества и работников организации составит:

- за 9 месяцев 2000 г. - 1,8 млн руб. (60,0 млн руб. х 3% : 100);

- за 2000 г. - 1950,0 тыс. руб. [1800 тыс. руб. + (5,0 млн руб. х 3% : 100)].


Раздельный учет затрат


Торгующим и многопрофильным организациям, осуществляющим в том числе и предпринимательскую деятельность в сфере торговли, следует иметь в виду, что Инструкцией N 62 изменен порядок распределения общехозяйственных расходов между видами предпринимательской деятельности и порядок определения удельного веса льготируемых видов деятельности.

Так, согласно п. 2.10 Инструкции организации, осуществляющие торговую деятельность и получающие доходы, облагаемые налогом на прибыль по различным ставкам, при распределении общехозяйственных и общепроизводственных расходов между этими видами деятельности пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг) по торговле должны принимать показатель валовой прибыли.

В соответствии с п. 2.3 Инструкции N 62 у торгующих организаций под выручкой от реализации следует понимать валовую прибыль. Следовательно, они могут относить на себестоимость товаров названные расходы в размере 3 процентов от валовой прибыли.

Аналогичный подход предусмотрен также п. 4.4 Инструкции при решении вопроса о предоставлении льготы по налогу на прибыль малым предприятиям, осуществляющим, помимо льготируемых видов деятельности, торговлю. Этим пунктом предлагается при определении удельного веса различных видов деятельности пропорционально выручке от реализации продукции (товаров, работ и услуг) использовать по торговле в виде показателя "выручка от реализации" показатель "валовая прибыль".

Рассмотрим порядок применения этих изменений на конкретных примерах.

Пример 3

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) многопрофильной организации, занимающейся торговой деятельностью и посредническими операциями, составила за 9 месяцев 2000 г. 100,0 млн руб., в том числе от посреднических операций - 10,0 млн руб. За IV кв. 2000 г. валовая прибыль по торговой деятельности - 10,0 млн руб., а выручка от реализации посреднических услуг - 2,0 млн руб.

Общехозяйственные расходы в целом по организации составили за 9 месяцев 2000 г. 10,0 млн руб., за IV кв. 2000 г. - 2,0 млн руб.

В этом случае распределение общехозяйственных расходов между видами деятельности, облагаемыми налогом на прибыль по разным ставкам, должно быть осуществлено следующим образом.

- за 9 месяцев 2000 г.:

- общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость товаров по торговой деятельности:

10,0 млн руб. : 100,0 млн руб. х 100% х 90,0 млн руб. = 9,0 млн руб.;

- общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость посреднических услуг:

10,0 млн руб. : 100,0 млн руб. х 100% х 10,0 млн руб. = 1,0 млн руб.;

- за IV кв. 2000 г.:

- общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость товаров по торговой деятельности:

2,0 млн руб. : 12,0 млн руб. х 100% х 10,0 млн руб. = 1,7 млн руб.;

- общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость посреднических услуг:

2,0 млн руб. : 12,0 млн руб. х 100% х 2,0 млн руб. = 333,3 тыс. руб.;

- за 2000 г.:

- общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость товаров по торговой деятельности:

9,0 млн руб. + 1,7 млн руб. = 10,7 млн руб.;

- общехозяйственные расходы, относимые на себестоимость посреднических услуг:

1,0 млн руб. + 333,3 тыс. руб. = 1333,3 тыс. руб.

Пример 4

Малое предприятие осуществляет производство товаров народного потребления и торговую деятельность. За 9 месяцев 2000 г. выручка от реализации произведенных товаров народного потребления составила 7,1 млн руб., выручка от реализации товаров по торговой деятельности - 2,9 млн руб.

За IV кв. 2000 г. выручка от реализации товаров народного потребления - 3,0 млн руб., валовая прибыль от торговой деятельности - 300,0 тыс. руб.

В этом случае удельный вес льготируемого вида деятельности (производства товаров народного потребления) для решения вопроса о праве малого предприятия на льготу по налогу на прибыль определяется в следующем порядке:

- за 9 месяцев 2000 г.:

7,1 млн руб. : 10,0 млн руб. х 100% = 71%;

- за IV кв. 2000 г.:

3,0 млн руб. : 3,3 млн руб. х 100% = 90,9%.

Таким образом, изменение порядка определения удельного веса льготируемого вида деятельности по многопрофильным малым предприятиям, осуществляющим и деятельность в сфере торговли, произведено в пользу налогоплательщиков.

В подтверждение этого приведем следующий пример.

Пример 5

Выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в целом по предприятию за I кв. 2001 г. - 1000,0 тыс. руб., в том числе полученная от торговой деятельности - 400,0 тыс. руб. и от производства товаров народного потребления - 600,0 тыс. руб. Валовая прибыль по торговой деятельности - 60,0 тыс. руб.

До введения в действие Инструкции МНС РФ N 62 названное предприятие не имело право на льготы по налогу на прибыль, так как удельный вес выручки от производства товаров народного потребления составляет менее 70% (600,0 тыс. руб. : 1000,0 тыс. руб. х 100% = 60%).

После введения в действие названной Инструкции (с баланса за 2000 г.) это предприятие получило право на льготы по налогу на прибыль, поскольку удельный вес выручки от производства товаров народного потребления превысит 70% [600,0 тыс. руб. : (600,0 тыс. руб. + 60,0 тыс. руб.) х 100% = 90,9%].


Основные средства


Государственная регистрация объектов недвижимости


Множество вопросов налогоплательщиков связано с необходимостью государственной регистрации договоров купли-продажи, мены, дарения и аренды недвижимого имущества (зданий или сооружений), заключенных на срок не менее года. Необходимость государственной регистрации таких договоров вытекает из положений ст. 164, 551 и 651 ГК РФ и ст. 4 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 165 ГК РФ несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной. Пунктом 1 ст. 167 Кодекса определено, что недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее регистрации.

Кроме того, исходя из ст. 223 ГК РФ, в случаях когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента регистрации, если иное не установлено законом.

В связи с вышеизложенным Письмом от 29 февраля 2000 г. N 16-00-17-05 Минфин РФ разъяснил, что объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Указанный объект до момента регистрации права собственности должен отражаться на счете 08 "Капитальные вложения".

На основании этого МНС РФ Письмом от 28 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/334 довело до сведения налоговых органов указания о том, что амортизационные отчисления на объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в государственном реестре, отраженный на счете 08 "Капитальные вложения", не начисляются и соответственно не учитываются для целей налогообложения.

В отношении государственной регистрации договоров аренды зданий, сооружений и нежилых помещений МНС России письмами от 19 апреля 2000 г. N 02-3-09/88 и от 10 июля 2000 г. N 02-5-11/243 разъяснило, что подлежат обязательной регистрации договоры аренды зданий и сооружений, заключенные на срок не менее года. В то же время договоры на аренду нежилых помещений в зданиях и сооружениях, заключенные на срок менее одного года, не подлежат государственной регистрации и считаются заключенными с момента, определяемого в соответствии с п. 1 ст. 433 ГК РФ.

На практике сложилась ситуация, при которой органы, осуществляющие государственную регистрацию сделок с недвижимым имуществом, задерживают эту регистрацию на длительные сроки. По этой причине недвижимое имущество фактически находится в пользовании и приносит прибыль новому его владельцу (арендатору) и доход арендодателю, хотя договор купли-продажи (аренды) еще не зарегистрирован.

По мнению автора, в данном случае расходы нового владельца (арендатора) по содержанию недвижимого имущества, в том числе амортизацию по приобретенному имуществу и арендную плату по арендуемому имуществу, следует принимать для целей налогообложения при условии, что имущество используется для производственной деятельности организации, независимо от того, зарегистрирован договор аренды или нет.

Основанием для этого является положение п. 3 ст. 2 ГК РФ, согласно которому к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Положение о составе затрат не увязывает порядок отнесения амортизационных отчислений и расходов по аренде имущества с фактом государственной регистрации соответствующих договоров, заключенных между сторонами.

Налоговое законодательство также не увязывает порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль с требованиями гражданского законодательства о государственной регистрации названных выше договоров. В противном случае будут необоснованно искажены финансовые результаты организаций, учитываемые для целей налогообложения.

По крайней мере до 1 января 2000 г., то есть до введения в действие Приказа Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н, внесшего изменения в п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которым затраты на приобретение зданий и других объектов недвижимости, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), относятся к незавершенным капитальным вложениям, организации имели право начислять по таким объектам амортизацию с отнесением ее на себестоимость продукции.


Аренда ОС у физических лиц


Многочисленные вопросы вызывает порядок отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по аренде основных средств у индивидуальных предпринимателей и граждан.

В отсутствие четкого нормативного регулирования по указанным вопросам следует руководствоваться арбитражной практикой, согласно которой организации имеют право относить на себестоимость продукции расходы по аренде основных средств у индивидуальных предпринимателей.

Расходы, связанные с арендой имущества у граждан, не являющихся индивидуальными предпринимателями, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении организаций после ее налогообложения.

Следует отметить, что позиция ВАС РФ по этому вопросу сформировалась в 1994-1996 гг. и основана на том, что квартиры, машины и т. п., арендуемые организациями у индивидуальных предпринимателей, учитываются последними в бухгалтерском учете как основные средства. Поскольку физические лица, не являющиеся предпринимателями, не подпадают под действие Гражданского кодекса РФ, а следовательно, и не ведут бухгалтерский учет своего имущества, оно не может именоваться основными средствами. Отнесение же расходов по аренде имущества, а не основных средств, на себестоимость продукции (работ, услуг) Положением о составе затрат не предусмотрено.

Хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на то, что в постановлениях Президиума ВАС РФ от 27 февраля 1996 г. N 2299/95 и от 25 июня 1996 г. N 3652/95 (приведенных в названном выше Письме МНС РФ) указывается на незаконность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по аренде имущества у физических лиц, но в них не содержится запрета на отнесение на себестоимость расходов по содержанию этого имущества, если оно используется в основной производственной деятельности организации-арендатора.

В связи с этим расходы, связанные с содержанием арендованного у физических лиц имущества, когда его использование связано с производственной деятельностью организации, можно относить на себестоимость продукции, если это предусмотрено договорами аренды.

К таким расходам относятся:

- стоимость ГСМ и запасных частей;

- стоимость услуг по обслуживанию и ремонту;

- расходы, связанные с хранением имущества (например, служебного автотранспорта);

- суммы налогов и иных платежей (например, платежи по добровольному страхованию транспортных средств и иного имущества, предусмотренные постановлением Правительства РФ от 22 ноября 1996 г. N 1387 "О первоочередных мерах по развитию рынка страхования в Российской Федерации").

Что же касается расходов организации, арендующей здания, строения, помещения и другие сооружения, по оплате коммунальных платежей, то исходя из характера указанных расходов как затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), они подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора, если это обусловлено договором аренды. При отнесении расходов по уплате названных коммунальных платежей на себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо руководствоваться следующим.

Пунктом 12 Положения о составе затрат предусмотрено, что в бухгалтерском учете затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Следовательно, стоимость материальных ресурсов, работ, услуг включается в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается в целях налогообложения по мере их потребления и отпуска (списания) в производство для производства работ, осуществления услуг независимо от их оплаты поставщику.


Переоценка ОС


Согласно Письму МНС РФ от 17 апреля 2000 г. N ВГ-6-02/288 организации имеют право учитывать для целей налогообложения прибыли результаты переоценки, проводимой ими самостоятельно в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н (ПБУ 6/97).

Эта позиция не соответствует Положению о составе затрат (п. 1), где говорится, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой совокупность затрат организаций по ее производству и реализации.

Не соответствует эта позиция и п. 4.3 ПБУ 6/97, согласно которому годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе (а именно этот способ должны применять организации для целей налогообложения, см. "БП" N 38) определяется организациями исходя из первоначальной, а не восстановительной стоимости объекта основных средств (с учетом переоценки).

В п. 4.17 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62), также говорится о первоначальной, а не о восстановительной стоимости основных средств.

Следует также иметь в виду, что, списывая на себестоимость продукции (работ, услуг) учитываемую для целей налогообложения стоимость дооценки от переоценки основных средств через механизм амортизационных отчислений, организация тем самым увеличивает себестоимость производимой продукции (работ, услуг) и уменьшает налогооблагаемую прибыль на сумму фактически не произведенных затрат.

По мнению автора, на сумму амортизации, начисленную на дооцененную часть стоимости основных средств, следует не уменьшать, а увеличивать налогооблагаемую прибыль по Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Принимая для целей налогообложения результаты переоценки, государство тем самым разрешает организации уменьшать налогооблагаемую прибыль в течение всего срока эксплуатации основных средств, используя для этого механизм начисления амортизации. Но учитывая, что фактически затраты по увеличению стоимости основных средств организацией не были произведены (например, затраты по достройке, пристройке здания или сооружения и т. п.), сумму дооценки следует рассматривать как экономическую выгоду организации, получаемую ежемесячно в ходе списания части дооценки на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг). Поэтому на сумму амортизационных отчислений, начисленную на сумму дооценки основных средств, следует увеличивать налогооблагаемую прибыль, а не уменьшать ее.

В качестве примера можно привести опыт учета для целей налогообложения дооценки от переоценки основных средств, проводимой организациями самостоятельно, сложившийся в Германии.

Согласно абз. 4 ст. 29 Закона об обществах с ограниченной ответственностью названные общества отражают суммы дооценки, являющиеся частью собственного капитала, в составе прочих резервов, образуемых за счет прибыли. При этом сумма дооценки как часть собственного капитала общества складывается из суммы дооценки за минусом подоходного налога (уплачиваемого в Германии вместо налога на прибыль).


Безвозмездное получение ОС


Следует отметить особенность учета для целей налогообложения безвозмездно полученных организацией основных средств, предусмотренную Справкой о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

Рассмотрим этот вопрос более подробно.

В соответствии с п. 2.7 Инструкции МНС РФ N 62 налогооблагаемая прибыль организаций увеличивается на стоимость безвозмездно полученных в отчетном периоде основных средств и другого имущества от других предприятий (кроме случаев, указанных в названном пункте).

С введением в действие ПБУ 9/99 с 1 января 2000 г. названные активы признаются внереализационными доходами организаций.

Согласно Приказу Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н, внесшему изменения в п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, с 1 января 2000 г. организации получили право начислять амортизацию по основным средствам, полученным безвозмездно. Эти изменения бухгалтерского учета безвозмездно полученных основных средств нашли отражение в Инструкции МНС РФ N 62.

Следует учесть, что в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" не нашли отражения особенности бухгалтерского учета безвозмездно полученных основных средств, установленные Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденными Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н. В соответствии с п. 47 названных Методических рекомендаций стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, учитывается по кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов". По мере признания их внереализационными доходами (то есть по мере начисления амортизации) стоимость основных средств отражается по дебету счета 83 субсчет "Доходы будущих периодов по безвозмездно полученным основным средствам" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Следовательно, по строке 4.17 названной Справки облагаемая налогом прибыль организации увеличивается на полную стоимость имущества, безвозмездно полученного в отчетном периоде от других организаций. При этом имеется в виду, что она не должна уменьшаться на стоимость имущества, отраженную в составе внереализационных доходов (как это предусмотрено по этой строке Справки).

Это связано с тем, что по строке 5.6 Справки производится уменьшение облагаемой налогом прибыли на стоимость безвозмездно полученного имущества от других предприятий, учтенную по правилам бухгалтерского учета в составе внереализационных доходов, то есть на сумму амортизационных отчислений, начисленных по безвозмездно полученным основным средствам и другому амортизируемому имуществу. Уменьшение данных по строке 4.17 Справки на сумму, отраженную по строке 5.6, привело бы к двойному уменьшению налогооблагаемой прибыли на часть стоимости безвозмездно полученных основных средств, учтенную в составе внереализационных доходов по данным бухгалтерского учета.

По строке 4.22 Справки облагаемая прибыль увеличивается на сумму амортизации, начисленной на стоимость безвозмездно полученного имущества. Учитывая то, что по строке 5.6 Справки производится уменьшение налогооблагаемой прибыли на эту же часть стоимости безвозмездно полученного имущества, к налогообложению привлекается только та часть стоимости безвозмездно полученного имущества, которая отражена по строке 4.17 названной Справки.

Пример 6

В сентябре 2000 г. получены безвозмездно и переданы в эксплуатацию основные средства на сумму 100,0 тыс. руб.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом:

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения" К-т сч. 83 субсчет "Доходы будущих периодов по безвозмездно полученным основным средствам" - отражается стоимость безвозмездно полученных основных средств - 100,0 тыс. руб.

Д-т сч. 01 "Основные средства" К-т сч. 08 "Капитальные вложения" - безвозмездно полученные основные средства сданы в эксплуатацию - 100,0 тыс. руб.

Д-т сч. 20 "Основное производство" К-т сч. 02 "Износ основных средств" - начислена амортизация за октябрь по безвозмездно полученным основным средствам по норме 10% - 10,0 тыс. руб.

Д-т сч. 83 субсчет "Доходы будущих периодов по безвозмездно полученным основным средствам" К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" - отнесена в октябре на внереализационные доходы часть стоимости основных средств - 10,0 тыс. руб.

Аналогичные проводки по начислению амортизации и отнесению части стоимости безвозмездно полученных основных средств производятся в ноябре и декабре 2000 г.

Таким образом, за IV кв. 2000 г. организацией начислена амортизация по безвозмездно полученным основным средствам в сумме 30,0 тыс. руб. - (10,0 тыс. руб. х 3 мес.) и отражена по строке 4.22 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".

За этот же период в составе внереализационных доходов (кредит сч. 80 "Прибыли и убытки") учтена часть стоимости приобретенных безвозмездно основных средств в сумме 30,0 тыс. руб. (10,0 тыс. руб. х 3 мес.) и отражена по строке 5.6 названной Справки.

По строке 4.17 Справки организацией отражается стоимость безвозмездно полученных основных средств - 100,0 тыс. руб.


Штрафные санкции


Действующие нормативные документы по включению в состав внереализационных доходов (расходов) сумм штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров вызывают различные неоднозначные толкования. В связи с этим необходимо отметить следующее.

При решении вопроса о налогообложении штрафных санкций необходимо иметь в виду постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П. Этим постановлением ст. 2 Федерального закона от 31 декабря 1995 г. N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" признана противоречащей Конституции РФ. Это противоречие заключается во включении в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль банков-кредиторов сумм присужденных, но не полученных ими штрафов, пеней и других санкций.

Соответственно у банков-должников и других должников банка-кредитора при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не должны исключаться присужденные к взысканию (признанные ими), но фактически не уплаченные суммы штрафных санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Указано также, что признание неконституционной ст. 2 названного Федерального закона является основанием отмены в установленном порядке других норм, имеющих тот же неконституционный смысл. Такие нормы не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами.

Однако при этом следует учитывать, что МНС РФ Письмом от 24 декабря 1999 г. N ВГ-6-02/1049 указало налоговым органам на то, что названное постановление Конституционного Суда не должно применяться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль других организаций (кроме банков). Налогооблагаемая база этих организаций должна исчисляться (в части полученных и уплаченных штрафных санкций) в соответствии с п. 14 и 15 Положения о составе затрат до их отмены в установленном порядке.


Единый налог на вмененный доход
для определенных видов деятельности


Рассмотрим проблемы, связанные с обложением единым налогом на вмененный доход организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

Согласно Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" региональными законодательными актами могут переводиться на уплату единого налога юридические лица, осуществляющие деятельность в этой сфере.

При этом основная проблема, с которой сталкиваются и плательщики единого налога, и контролирующие органы,- это правильное определение круга плательщиков и налогооблагаемой базы по этому налогу.

При решении этих вопросов следует руководствоваться Гражданским кодексом РФ, Общероссийским классификатором отраслей народного хозяйства (ОКОНХ), Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. N 17, а также рядом других постановлений Госстандарта РФ, утвердивших стандарты отдельных видов предпринимательской деятельности.

Так, согласно ст. 492 ГК РФ под розничной торговлей понимается любая деятельность по продаже товаров непосредственно конечным потребителям для их личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Исходя из этого часто делается вывод о том, что любая реализация товаров покупателям не для их дальнейшей перепродажи относится к розничной торговле.

В частности, ГОСТом Р 51303-99 "Торговля" предлагается включать в состав розничного товарооборота продажу товаров санаториям и домам отдыха, больницам, детским садам и яслям, домам престарелых, через которые осуществляется конечное потребление товаров. При этом такая продажа товаров может осуществляться как по безналичному расчету, так и за наличный расчет.

Названным ГОСТом можно руководствоваться для целей обложения торгующих организаций единым налогом на вмененный доход, но только в том случае, когда законодательным актом о едином налоге субъекта Российской Федерации в качестве физического показателя, используемого при исчислении названного налога, утвержден показатель "общая площадь, используемая в хозяйственной деятельности". В ее состав согласно указанному ГОСТу включаются торговая площадь магазина и площадь его складских помещений.

Если законодательным актом субъекта Российской Федерации в качестве физического показателя, используемого при исчислении единого налога, утвержден показатель "торговая площадь магазина" или иной показатель, не учитывающий площадь складских помещений магазина, то для целей налогообложения реализацию товаров больницам и другим учреждениям следует рассматривать не как розничную, а как оптовую торговлю. В данном случае нужно руководствоваться положениями ст. 506 ГК РФ, согласно которой всякая продажа товаров не для личного потребления относится к оптовой торговле.

При этом торгующая организация, осуществляющая продажу товаров через магазин населению и названным учреждениям, должна обеспечить ведение раздельного учета результатов этих видов деятельности и уплачивать налоги по деятельности по продаже товаров больницам, другим вышеперечисленным потребителям в общеустановленном порядке.

В противном случае оборот по продаже товаров названным учреждениям, осуществляемой магазином со склада (с площади склада), не будет учтен при обложении магазина ни единым налогом, ни налогами по общеустановленной системе налогообложения.

Пример 7

Законом субъекта РФ на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности переведены организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

В качестве физического показателя, используемого при определении базы налогообложения и суммы единого налога, установлен "1 кв. м торговой площади".

Фирма А осуществляет розничную торговлю продовольственными товарами. Кроме того, она поставляет товары больнице. Торговая площадь магазина - 50 кв. м. Базовая доходность на 1 кв. м в расчете на 1 год - 20,0 тыс. руб.

Сумма единого налога на 1 год - 200,0 тыс. руб. (20,0 тыс. руб. х 50 кв. м х 20% : 100).

Выручка от реализации товаров за год всего - 10 000,0 тыс. руб.,

в т. ч. выручка от реализации товаров больнице - 200,0 тыс. руб.

Фонд оплаты труда управленческого персонала - 200 тыс. руб. Общехозяйственные расходы - 400 тыс. руб.

В данном случае организация имеет право отнести на себестоимость товаров, реализованных больнице, общехозяйственные расходы в сумме 8,0 тыс. руб. [400,0 тыс. руб. х (200,0 тыс. руб. : 10 000,0 тыс. руб. х 100%) : 100].

С фонда оплаты труда в сумме 4,0 тыс. руб. [200,0 тыс. руб. х (200,0 тыс. руб. : 10 000,0 тыс. руб. х 100%) : 100] организация должна будет произвести взносы во внебюджетные социальные фонды.

В связи с возникающими вопросами о разделении видов деятельности в организациях общественного питания, осуществляющих розничную торговлю покупными товарами, следует отметить следующее.

Согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона N 148-ФЗ свидетельство об уплате единого налога выдается на каждый вид предпринимательской деятельности. В связи с этим столовые и другие организации общественного питания (за исключением баров и ресторанов), осуществляющие реализацию ликероводочных изделий, а также других покупных изделий, должны рассчитывать единый налог отдельно: по деятельности в сфере общественного питания и по деятельности в сфере розничной торговли.

Это вытекает из положений ГОСТа Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования", утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 5 апреля 1995 г. N 198, и в перечень услуг общественного питания включаются услуги питания, изготовление кулинарной продукции и кондитерских изделий, а также услуги по реализации кулинарной продукции.

Согласно названному ГОСТу реализация покупных товаров и винно-водочных изделий относится к услугам питания, оказываемым только ресторанами и барами.

Розничная торговля покупными товарами, в том числе пивом, винно-водочными и табачными изделиями, в помещении столовой не относится к услугам общественного питания и является отдельным видом предпринимательской деятельности, на который выдается отдельное свидетельство, подтверждающее уплату единого налога.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона N 148-ФЗ при осуществлении в помещении столовой двух видов деятельности на основе свидетельства: розничной торговли и общественного питания - ведется раздельный учет доходов и расходов по каждому виду деятельности.

Пример 8

На уплату единого налога на вмененный доход законом субъекта РФ переведена предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли и общественного питания.

Организация Б осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере общественного питания через кафе. Через буфет осуществляется продажа в розлив ликероводочных изделий и пива.

При расчете суммы единого налога и по деятельности в сфере розничной торговли, и по деятельности в сфере общественного питания в качестве физического показателя используется "общая площадь, используемая в хозяйственной деятельности".

Общая площадь кафе - 100 кв. м. Базовая доходность в расчете на год на 1 кв. м общей площади установлена по розничной торговле в сумме 36,0 тыс. руб., по общественному питанию - 60,0 тыс. руб. Выручка от реализации в целом по кафе за год - 6000,0 тыс. руб., в т. ч. от реализации ликероводочных изделий - 600,0 тыс. руб.

В данном случае организация обязана составить два расчета по единому налогу: по розничной торговле и по общественному питанию. При этом общая площадь между названными видами деятельности распределяется пропорционально выручке от реализации.

Таким образом, общая площадь, привлекаемая к уплате единого налога по розничной торговле, составит 10,0 кв. м [100,0 кв. м х (600,0 тыс. руб. : 6000,0 тыс. руб. х 100%)], а по общественному питанию - 90,0 кв. м [100,0 кв. м х (6000,0 тыс. руб. - 600,0 тыс. руб.) : 6000,0 тыс. руб. х 100%].

Сумма единого налога за год: по розничной торговле - 72,0 тыс. руб. (36,0 тыс. руб. х 10 кв. м х 20%), по общественному питанию - 2160,0 тыс. руб. (60,0 тыс. руб. х 90 кв. м х 20%).

Если деятельность по розничной торговле (или, наоборот, по общественному питанию) не будет переведена на уплату единого налога, то по этому виду деятельности организация должна будет уплатить все налоги в общеустановленном порядке, распределяя общехозяйственные расходы, стоимость имущества, фонд оплаты труда в порядке, указанном выше.

Определенные вопросы у налогоплательщиков и налоговых органов возникают по поводу перевода на уплату единого налога организаций комиссионной торговли. В ряде регионов названные организации переведены на уплату единого налога, как осуществляющие розничную торговлю. В других регионах эти организации на уплату единого налога пока не переведены.

При решении этой проблемы следует иметь в виду следующее. В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом ответственность по сделкам по продаже товаров несет комиссионер и права по ним переходят к комиссионеру.

В связи с изложенным организации-комиссионеры, фактически осуществляющие продажу товаров в розницу, могут быть переведены на уплату единого налога как организации, осуществляющие розничную торговлю.

Пример 9

Законом субъекта РФ на уплату единого налога переведены организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

В качестве физического показателя, используемого при его исчислении, региональным законом установлена общая площадь, используемая в предпринимательской деятельности, которая включает согласно ГОСТу Р 51303 площадь торговых, подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения и подготовки товаров к продаже. Учитывается также площадь арендуемых складских помещений.

Организация В осуществляет комиссионную торговлю сахаром. При этом часть сахара реализуется юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. Выручка от реализации сахара за год составила: всего - 10 000,0 тыс. руб., в т. ч. выручка от реализации сахара юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям - 8000,0 тыс. руб; общая площадь, используемая для предпринимательской деятельности, - 200,0 кв. м.

В этом случае общая площадь, включаемая в расчет по единому налогу на вмененный доход, составит 40,0 кв. м [200,0 кв. м х (10 000,0 тыс. руб. - 8000,0 тыс. руб.) : 10 000,0 тыс. руб. х 100%].

Распределение общехозяйственных расходов, фонда оплаты труда, имущества, используемого для деятельности в сфере розничной и оптовой торговли, осуществляется в вышеуказанном порядке.

Практика показала, что в ряде регионов страны организации, фактически занимающиеся оптовой торговлей продовольственными товарами (в основном сахаром) на комиссионных началах, относили себя к организациям, осуществляющим розничную торговлю, что позволяло им переходить на уплату единого налога и уходить от обложения другими налогами. В этом случае правильную квалификацию вида предпринимательской деятельности можно дать только при проведении документальной проверки этих организаций, с обязательным осуществлением встречных проверок у покупателей их товаров. Если встречными проверками будет установлено, что покупатели использовали приобретенный товар для предпринимательской деятельности, то это будет являться основанием для отнесения соответствующих оборотов торговой организации по продаже товаров на комиссионных началах (да и не только на комиссионных началах) к оптовой торговле и привлечения этой организации к налогообложению по общеустановленной системе. В актах встречных проверок покупателей налоговые органы обязательно должны отразить цель приобретения товаров (для предпринимательской деятельности или для личного потребления). Особенно это касается актов проверок покупателей, являющихся индивидуальными предпринимателями.

В ряде субъектов РФ, законодательством которых торгующие организации переведены на уплату единого налога, эти организации стали объединять свои ресурсы для осуществления деятельности в сфере торговли путем образования простых товариществ. В связи с этим возник вопрос: следует ли привлекать указанные товарищества или их участников к уплате единого налога? При его решении необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с нормами гражданского законодательства субъекты предпринимательской деятельности вправе в целях осуществления совместной деятельности объединяться в простое товарищество путем заключения соответствующего договора.

Так, в соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

В то же время гражданское законодательство определяет только правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. Им регулируются договорные и иные обязательства, другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.

При этом к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (ст. 2 ГК РФ).

Налоговые правоотношения в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которые возложена обязанность по уплате налогов и сборов. В соответствии со ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога или сбора.

Обстоятельствами, с которыми законодательство о едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности связывает исполнение налогоплательщиками своих налоговых обязательств, являются вид осуществляемой деятельности, а также наличие источника доходов от этой деятельности.

Учитывая, что при объединении организаций и индивидуальных предпринимателей в простое товарищество не образуется самостоятельный субъект предпринимательства, каждый участник такого товарищества независимо от возложенных на него обязанностей должен являться плательщиком единого налога, если иное не установлено региональным законодательством о едином налоге.

При этом численность работников, занятых в сфере розничной торговли, осуществляемой в соответствии с договором простого товарищества, а также торговая площадь, используемая в соответствии с договором простого товарищества, учитываются у каждого участника деятельности вне рамок названного договора.

Пример 10

Законом субъекта РФ на уплату единого налога переведены организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

Организации А, Б и В, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, заключили договор простого товарищества для осуществления деятельности в названной сфере.

При этом организация А в качестве вклада внесла в товарищество магазин общей площадью 120,0 кв. м, балансовой стоимостью 1000,0 тыс. руб.

Организации А и В внесли в товарищество денежные вклады в суммах соответственно 800,0 тыс. руб. и 200,0 тыс. руб.

В данном случае к уплате единого налога будут привлечены все организации. При этом размер общей площади каждого участника простого товарищества можно определить пропорционально их вкладам.

Общая площадь магазина, включаемая в расчет по единому налогу организации А, составит 60,0 кв. м {120 кв. м х [1000,0 тыс. руб. : (1000,0 тыс. руб. + 800,0 тыс. руб. + 200,0 тыс. руб.) х 100%] : 100%}.

Аналогично определяется общая площадь магазина, включаемая в расчет по единому налогу другим участникам простого товарищества.

Много вопросов у налогоплательщиков возникает в ходе осуществления раздельного учета результатов предпринимательской деятельности, переведенной и не переведенной на уплату единого налога, в том числе в части правильного распределения расходов между этими видами деятельности.

В связи с этим следует отметить, что в соответствии с п. 1.2 Инструкции МНС РФ N 62 торгующие организации должны распределять названные расходы пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг). Причем названный пункт не содержит уточнения, содержащегося в п. 2.10 Инструкции, согласно которому у торгующих организаций под выручкой от реализации следует понимать валовую прибыль.

Поэтому данным уточнением не следует руководствоваться, его применение приведет к искажению результатов обложения организаций единым налогом на вмененный доход и налогами по общеустановленной системе налогообложения.

Это наглядно видно на следующем примере.

Пример 11

Стоимость офиса фирмы, осуществляющей несколько видов деятельности, в том числе торговую деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, составляет 1,0 млн руб. Выручка от реализации продукции в целом по фирме за 9 месяцев 2000 г. - 10,0 млн руб., в том числе по торговой деятельности - 5,0 млн руб. Валовая прибыль по торговой деятельности - 500,0 тыс. руб.

Если руководствоваться положениями п. 2.10 Инструкции МНС РФ N 62, то стоимость имущества, освобождаемая от обложения налогом на имущество, составит 91,0 тыс. руб. [1,0 млн руб. х (0,5 млн руб. : 5,5 млн руб. х 100%)].

Фактически следует учесть стоимость имущества, освобождаемого от обложения налогом на имущество, - 500,0 тыс. руб. [1,0 млн руб. х (5,0 млн руб. : 10,0 млн руб. х 100%)].

Аналогичное несоответствие будет и при исчислении других налогов, указанных выше.


-----------------------------

* Инструкция N 62 опубликована 25 сентября 2000 г. в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. Поскольку в соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 нормативные акты министерств и ведомств вступают в действие по истечении 10 дней со дня их официального опубликования (если самим нормативным актом не установлен иной срок), то Инструкция N 62 вступила в действие с 6 октября 2000 г. В связи с этим вышеперечисленные инструктивные изменения должны применяться организациями с IV кв. 2000 г.


Ю. Подпорин,

ведущий эксперт "БП",

советник налоговой службы III ранга


Выпуск АКДИ БП N 48, декабрь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.