• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Учетная политика организации... (Выпуск АКДИ БП N 50, декабрь 2000 г.)

Учетная политика организации...


...как совокупность способов ведения бухгалтерского учета


Cистема ведения учета или документ?


Учетная политика организации является элементом системы регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, организации самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности (п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Об учетной политике можно говорить как в широком, так и в узком смысле слова.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г., определяет учетную политику организации как принятую ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Идентичность данного определения понятию "бухгалтерский учет", которое приведено в п. 1 ст. 1 Закона "О бухгалтерском учете", позволяет говорить об учетной политике в широком смысле слова как о системе ведения бухгалтерского учета на конкретном предприятии.

- К вопросам, утверждаемым при формировании учетной политики организации, согласно п. 3 ст. 6 Закона "О бухгалтерском учете" относятся:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Следовательно, можно сказать, что учетная политика (в широком смысле слова) представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета организации, имеющую методическую и организационно-техническую составляющие.

Организационно-технические способы ведения бухгалтерского учета - это способы организации технологического процесса функционирования бухгалтерской службы предприятия, а методические - способы формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности предприятия.

В аудиторской фирме "ЦБА" разработан подход к построению системы стандартов по ведению бухгалтерского учета организации.

Система ведения бухгалтерского учета как совокупность способов его ведения представляет собой взаимосвязанные документы, входящие в структуру внутреннего нормативного регулирования.

Эту систему, по нашему мнению, необходимо выстраивать с учетом:

- требований российских нормативных актов;

- международных требований к формированию информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности, прежде всего Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО);

- особенностей хозяйственной деятельности предприятия, в том числе позитивных и рациональных традиций и практики ведения бухгалтерского учета, существующих на предприятии внутренних нормативных документов.

При этом система ведения бухгалтерского учета должна быть не только легко адаптируемой к изменяющимся внутренним и внешним условиям хозяйствования предприятия, но и удобна и понятна в использовании.

По нашему мнению, целесообразно выделить три уровня документов этой системы, а именно:

- Положение "Система ведения бухгалтерского учета", устанавливающее порядок и концептуальные основы построения системы ведения бухучета;

- положения по ведению бухгалтерского учета, классификаторы и справочники, описывающие весь процесс ведения бухгалтерского учета на предприятии (классификаторы и справочники отражают справочную информацию об объектах учета и служат для упрощения учетной деятельности, носят характер приложений к указанным положениям);

- инструкции, предусматривающие описание конкретных операций в организации учетной работы бухгалтерских служб и персонала, которые в отличие от документов второго уровня регламентируют работу конкретных исполнителей.

Чем больше организация, чем сложнее ее структура, чем более серьезные задачи ставит она в своем развитии, тем значимее для нее создание четкой системы внутреннего нормативного финансового регулирования.

С другой стороны, учетная политика может рассматриваться и в узком смысле как документ системы ведения бухгалтерского учета, отражающий специфические и вариантные способы бухгалтерского учета, применяемые конкретной организацией. Согласно п. 9 ПБУ 1/98 учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т. п.).

Анализ текста действующего законодательства и практики реализации аудиторских и консультационных проектов позволяет сделать вывод о перечне вопросов, которые должны решаться при формировании учетной политики организации в узком смысле слова.

Приказ по учетной политике организации должен отражать специфику способов формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации (методические способы ведения бухгалтерского учета), которая раскрывается в отношении способов бухгалтерского учета:

- варианты которых предусмотрены нормативными актами по бухгалтерскому учету;

- описание которых отсутствует в нормативных актах по бухгалтерскому учету;

- принципы которых определены нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения исходя из специфики условий хозяйствования: отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т. п.;

- иных, чем установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету, но которые позволяют организации более достоверно отразить его финансовое положение и финансовые результаты деятельности;

- варианты которых обусловлены противоречиями и несовершенством действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Рассмотрим эти способы более подробно.


Альтернатива предусмотрена нормативными актами


При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации (см. п. 8 ПБУ 1/98).

Желательно, по нашему мнению, по каждому такому способу приводить его нормативное обоснование, то есть указывать, на основании какого нормативного документа принято то или иное положение по учетной политике.

При этом напоминаем, что учетная политика есть совокупность способов ведения бухгалтерского учета, и поэтому при выборе и обосновании этих способов должно применяться только бухгалтерское законодательство.

Приведем ряд примеров способов бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена действующим бухгалтерским законодательством и которые в силу этого являются элементами учетной политики организации (см. таблицу).


Заполняем пробелы в законодательстве


Если по конкретному вопросу в нормативных документах по бухгалтерскому учету "не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ... положений по бухгалтерского учету" (п. 8 ПБУ 1/98).

"Изобретенный" организацией способ бухгалтерского учета, отсутствующий в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации на момент принятия учетной политики, должен быть всесторонне обоснован исходя из основополагающих принципов формирования достоверной информации, что должно свидетельствовать о высоком уровне профессионализма бухгалтерской службы.

Необоснованные способы бухгалтерского учета не должны подтверждаться аудиторскими организациями как обеспечивающие формирование достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатах организаций.

Также напомним, что одним из требований к формированию учетной политики является "требование приоритета содержания перед формой" (см. п. 6 ПБУ 1/98), в соответствии с которым предприятие должно руководствоваться экономической сущностью явления, а не только его юридической формой. Выполнение этого требования очень важно еще и потому, что часто практика хозяйственно-финансовой деятельности предприятия выходит за рамки установленной на данный момент юридической формы.

Пример 1

Учет затрат, связанных с поступлением основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организаций

В ПБУ 6/97 не освещен вопрос, касающийся возможности включения в первоначальную стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, затрат, связанных с их поступлением. В частности, затрат, связанных с оценкой, доставкой, оплатой таможенных и регистрационных сборов.

Более того, текст п. 3.3 ПБУ 6/97 не позволяет сделать вывода о возможности включения в первоначальную стоимость объектов основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал каких-либо затрат, связанных с их поступлением:

"Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации".

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, также прямо не предусматривают возможность включения таких затрат в первоначальную стоимость объектов основных средств. Однако следует обратить внимание на изменения (внесенные в данный документ Приказом Минфина РФ от 28 марта 2000 г. N 32н), которые вступают в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год.

В настоящее время действует редакция, согласно которой "принятие объектов основных средств ... отражается по дебету счета учета капитальных вложений" (п. 24 Методических указаний).

Следует отметить, что в отличие от предыдущей редакции* данного пункта вышеуказанная формулировка позволяет предприятию включать в первоначальную стоимость полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал основных средств также затраты по их поступлению (доставке, установке, оценке и т. д.).

Таким образом, при решении данного вопроса возможны следующие варианты.

1 Вариант. Включать в первоначальную стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, затраты, связанные с их поступлением, такие, как затраты по доставке, оплате таможенных пошлин и регистрационных сборов, услуг оценщиков и т. д.

2 Вариант. Затраты, связанные с поступлением объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, не включать в их первоначальную стоимость, а признавать в качестве операционного расхода.

Пример 2

Передача сотрудникам организации в дар материальных ценностей

Бухгалтерский учет операций по приобретению материальных ценностей в целях их передачи в качестве подарков своим сотрудникам или иным лицам в настоящее время нормативными актами по бухгалтерскому учету прямо не регламентируется.

Некоторые специалисты придерживаются мнения, что приобретаемые организацией указанные материальные ценности следует учитывать как активы (например, основные средства или материально-производственные запасы), соответственно их передача сотрудникам или иным лицам должна отражаться в бухгалтерском учете в общем порядке как выбытие данных активов.

Вместе с тем, по нашему мнению, прежде чем признавать приобретенные материальные ценности в качестве активов, следует обратить внимание на определение основных средств, приведенное в ПБУ 6/97 или в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также определение материально-производственных запасов, данное в ПБУ 5/98.

Согласно п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности "к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, относятся здания, сооружения". Из данного определения следует, что если объект не используется в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации, то он не может быть квалифицирован как основное средство.

Аналогичная ситуация возникает при квалификации объектов как материально-производственных запасов. В соответствии с п. 3 ПБУ 5/98 "материально-производственные запасы - часть имущества:

- используемая при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;

- предназначенная для продажи;

- используемая для управленческих нужд организации".

Таким образом, если приобретенные материальные ценности не удовлетворяют вышеперечисленным условиям, то их нельзя квалифицировать как материально-производственные запасы организации.

Следовательно, если материальные ценности приобретаются изначально в качестве подарков, то их рекомендуется учитывать на забалансовых счетах, поскольку приобретенные объекты согласно действующей нормативной базе нельзя квалифицировать как активы (основные средства, материально-производственные запасы) и, значит, учитывать на соответствующих балансовых счетах бухгалтерского учета.

Поэтому затраты, связанные с приобретением подарков для сотрудников и иных лиц, признаются расходами организации на основании п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" как расходы, признанные в отчетном периоде, "когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов".

Приобретение подарков может финансироваться за счет нераспределенной прибыли, если соответствующие расходы предусмотрены в смете, утвержденной на текущий год собственниками организации.


Принципы определены нормативными документами,
а особенности организация утверждает сама


При необходимости организация определяет через механизм учетной политики специфику формирования своих активов - основных средств, нематериальных активов и т. п. или процессов - капитальных ремонтов, модернизации, формирования себестоимости и т. п.

Очевидно, что принципы квалификации основных средств являются общими для всех коммерческих организаций Российской Федерации. Но имеет место специфика их квалификации и установления доходности для разных отраслей - ясно, что основные средства в металлургической промышленности не совсем одно и то же, что основные средства у операторов связи.

Экономическая сущность такого финансового показателя, как себестоимость (или текущие расходы), одинакова для всех организаций, целью деятельности которых является извлечение прибыли, каким бы способом они прибыль ни извлекали - строительством, производством, оказанием аудиторских или консультационных услуг, туризмом и т. д. Однако каждый вид деятельности или отрасль имеет свой специфический состав текущих затрат, систематически повторяющихся в хозяйственной деятельности данного способа извлечения дохода. Эти особенности и необходимые статьи калькуляции для целей учета, анализа и управления и должны устанавливаться через механизм учетной политики.

Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что любая специфика деятельности организации должна учитываться в целях управления данной организацией. Это решается при постановке системы регулярного управления финансовыми результатами организации - системы управленческого учета.


Когда достоверность важнее законопослушания


Если организация не может сформировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, используя установленные нормативными документами по бухгалтерскому учету правила, она вправе не применять данные правила, раскрыв данную информацию в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Согласно п. 4 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете" в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Использование иных способов бухгалтерского учета по сравнению с общеустановленными должно быть аргументировано и обосновано. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации (п. 16 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

Пример 3

Разделение затрат организации на производственные и непроизводственные

Прежде всего заметим, что Положение о составе затрат долгое время носило характер как бухгалтерского, так и налогового нормативного документа, поэтому использовалось в том числе и для обоснования тех или иных элементов учетной политики.

С 2000 года ситуация несколько изменилась: во-первых, введено в действие ПБУ 10/99 "Расходы организации"; во-вторых, отменена Инструкция по заполнению форм годовой бухгалтерской отчетности (Приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12 декабря 1996 г. N 97), в которой имела место ссылка на Положение о составе затрат.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте документа допущена опечатка. Вместо указанной даты 12 декабря 1996 г. следует читать 12 ноября 1996 г.


Проанализируем статус Положения о составе затрат в системе законодательства по бухгалтерскому учету.

Ситуация достаточно противоречива. Попытаемся рассмотреть документы по форме и по содержанию.

Что касается содержания вопроса о составе затрат и их видах, то введенное в действие ПБУ 10/99 дает определение различных видов расходов, признаваемых в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, в том числе расходов по обычным видам деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных. Таким образом, появляется новый документ по бухгалтерскому учету, зарегистрированный в Минюсте РФ, квалифицирующий различные расходы организации.

Следовательно, можно сделать вывод о том, что в содержательном аспекте ПБУ 10/99 полностью заменяет Положение о составе затрат.

С точки зрения юридической формы необходимо напомнить, что согласно ст. 3 Закона РФ "О бухгалтерском учете" законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из этого Закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.

Положение о составе затрат представляет собой постановление Правительства РФ, что по формальному признаку может относить его к системе законодательства по бухгалтерскому учету.

Таким образом, это Положение и сейчас нельзя до конца исключить из бухгалтерского законодательства.

Многообразие хозяйственной деятельности в современных условиях приводит к тому, что многие затраты, которые по своей экономической природе должны относиться к категории текущих затрат, отсутствуют в перечне, указанном в Положении о составе затрат.

В настоящее время налоговые органы рассматривают Положение о составе затрат как конечный перечень затрат, которые можно относить на себестоимость, несмотря на п. 1 указанного документа, где говорится, что "себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию". Таким образом, согласно Положению о составе затрат в состав текущих затрат (себестоимости продукции (работ, услуг) могут быть отнесены затраты, имеющие производственный характер. Соответственно затраты непроизводственного характера не могут быть отнесены на себестоимость продукции.

В то же время необходимо отметить, что деление затрат на производственные и непроизводственные имело место и смысл в условиях централизованной экономики, в современных условиях рыночных отношений, когда основной целью деятельности коммерческой организации становится извлечение прибыли, теряет смысл подразделение деятельности (а значит, имущества, затрат) на производственную и непроизводственную. И соответственно любые сознательно произведенные организацией затраты так или иначе преследуют цель извлечения дохода (экономической выгоды) либо в текущем, либо в будущих отчетных периодах. Более того, по нашему мнению, такие традиционно считающиеся непроизводственными затратами, как затраты на содержание так называемой социальной сферы, социальную реабилитацию рабочей силы, в условиях рынка также относятся к "производственным", поскольку являются вложениями в человеческий капитал, а рыночная концепция производства не делает принципиальных различий между такими факторами производственного процесса, как труд, земля, капитал, поскольку их роль в процессе извлечения прибыли идентична.

Нормативное обоснование такой позиции содержится в п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому "расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг". Исключение составляют случаи выбытия активов согласно п. 3 ПБУ, которые не признаются расходами. В целом же данный нормативный документ не ограничивает состав затрат, то есть перечень расходов, признаваемых в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности.

По нашему мнению, приоритет ПБУ 10/99 как нормативного акта над Положением о составе затрат может быть обоснован в соответствии со следующим правилом: если более поздний нормативный акт законодательства по бухгалтерскому учету решает ряд вопросов данного законодательства иначе, чем более ранний нормативный акт, то следует руководствоваться содержанием более позднего документа.

В то же время ПБУ 10/99 указывает пути решения проблемы разделения затрат на производственные и непроизводственные, но не решает ее. В частности, согласно п. 3 данного ПБУ не признаются расходами в том числе "перечисление средств (взносов, выплат и т. п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий", то есть все те затраты, которые, с нашей точки зрения, относятся к вложениям в человеческий фактор.

На основании вышеизложенного рекомендуем при определении источника финансирования затрат для целей формирования достоверной информации о финансовых результатах организации руководствоваться следующим:

- относить для целей бухгалтерского учета в себестоимость продукции (работ, услуг) текущие затраты - затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, если они направлены на получение текущих доходов в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99, включая изъятия, указанные в п. 3, и учитывать их на счетах по учету затрат на производство (20, 23, 25, 26, 43, 44) или по дебету счета 80 "Прибыли и убытки", обеспечивая при этом раздельный учет затрат, не учитываемых в целях налогообложения;

- производить для целей налогообложения внесистемные корректировки, то есть увеличивать финансовые результаты расчетно на сумму расходов, содержание которых сомнительно с точки зрения правомерности их исключения из выручки для целей налогообложения. При этом если организация понесла расходы, действительно связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, то необходимо стараться оформить их таким образом, чтобы формулировки договоров, актов, платежных поручений как можно более близко соответствовали тексту Положения о составе затрат. Если же это невозможно, а расходы действительно связаны с текущей, производственной, предпринимательской деятельностью организации, то необходимо обосновать связь понесенных расходов с процессами производства и реализации, используя документы внутренней регламентации (положения, приказы по учетной политике), а также основываясь на принципах существенности, достоверности, полноты отражения информации.

Пример 4

Отражение источников финансирования в случае достройки, реконструкции и осуществления работ, носящих капитальный характер

Из п. 37 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств следует необходимость по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, на сумму затрат, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств, увеличивать сумму на счете учета добавочного капитала и уменьшать собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации).

Так, в соответствии с указанным пунктом "затраты организации, отраженные на счете учета капитальных вложений, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета учета основных средств. Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета добавочного капитала и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (за исключением амортизации)".

По нашему мнению, данная норма имеет смысл, если организация решила контролировать источники финансирования капитальных вложений.

Следует заметить, что формулировка п. 44 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации позволяет формировать источники финансирования при осуществлении капитальных вложений, а не только при приобретении (сооружении, изготовлении) объектов основных средств. Согласно указанному пункту при формировании показателей бухгалтерского баланса (форма N 1) в составе группы статей "Добавочный капитал" показывается в том числе "часть нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении организации, в размере, направленном на капитальные вложения".

Если же организация не контролирует источники финансирования капитальных вложений, то отражение соответствующих источников только при достройке, реконструкции и т. д. не несет никакой смысловой нагрузки.

По нашему мнению, требования п. 37 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств неправомерны, поскольку ни нормативные акты более высоких уровней, ни сами Методические указания не содержат требования по отражению источников финансирования при приобретении (сооружении, изготовлении) объектов основных средств.

Таким образом, если организация не отражает источники финансирования при осуществлении капитальных вложений, то она вправе отказаться от проводки по дебету счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и кредиту счета учета добавочного капитала, обосновав свою позицию при формировании учетной политики.


Вариантов много из-за противоречивости
и несовершенства действующего законодательства


Если действующее законодательство противоречиво излагает норму в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определиться с правильностью той или иной трактовки, рекомендуется воспользоваться инструментом учетной политики.

Пример 5

Оценка объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами

ПБУ 6/97 и Методические указания под первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, признают "стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)" (п. 3.5 ПБУ 6/97 и п. 26 Методических указаний в редакции приказов Минфина РФ от 24 марта 2000 г. N 31н и от 28 марта 2000 г. N 32н соответственно).

Напомним, что ранее действовала норма, согласно которой первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признавалась стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе.

Новый порядок оценки противоречит нормам Закона "О бухгалтерском учете", ст. 11 которого предписывает оценивать имущество по фактически произведенным расходам, а не по цене.

Изменения, внесенные в ПБУ 6/97 и Методические указания, приближают порядок определения первоначальной стоимости основных средств к норме ПБУ 10/99, введенного в действие с 2000 года. Вместе с тем следует заметить, что в п. 6.3 ПБУ 10/99 говорится об определении величины расхода, то есть стоимости выбывающих неденежных активов.

Порядок определения величины поступлений по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, установлен п. 6.3 ПБУ 9/99, в соответствии с которым она должна определяться по стоимости полученных неденежных активов.

Как видно, оценка, проведенная согласно правилам ПБУ 10/99 и ПБУ 6/97, с одной стороны, а также ПБУ 9/99, с другой, может быть разной.

Кроме того, ПБУ 9/99 предусматривает два варианта оценки в товарообменной операции, при этом вариант оценки, предусмотренный новой редакцией ПБУ 6/97, применяется только при невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией.

Таким образом, введение новой нормы в ПБУ 6/97, по нашему мнению, не упрощает, а, наоборот, еще больше запутывает порядок оценки приобретаемых неденежных активов, поскольку ни в ПБУ 9/99, ни в ПБУ 10/99 соответствующих изменений не вносилось.

Несколько слов хотелось бы сказать о достоверности оценки полученных неденежных активов, если их оценивать исходя из цены выбывающей продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией.

Предположим, что часть продукции предприятия продается за денежные средства, а часть - по бартеру. Если полученные неденежные активы в обмен на продукцию оценивать по цене продажи за денежные средства, то выручка от продажи в обоих случаях будет равна.

Если предприятие получает в качестве неденежных активов нечто необходимое ему в процессе производства, денежные цены приобретения которого известны, и обмен можно квалифицировать как равноценный, то такая оценка будет оправданна.

Вместе с тем не секрет, что в условиях российской экономики существует так называемый вынужденный бартер, в результате которого предприятие получает не то, что ему нужно, а то, что может ему дать поставщик, в том числе и неликвидный товар. В таком случае сделка будет убыточной для предприятия и прибыльной для его поставщика.

Но в бухгалтерском учете финансовый результат предприятия будет определяться исходя из "обычной" выручки. Более логично, по нашему мнению, величину поступления определять на основании цены поступающих неденежных активов, а расход по сделке определять по балансовой стоимости выбывающих неденежных активов.

Как видно, вопрос оценки основных средств, поступающих по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, окончательно не проработан и налицо противоречие введенной в ПБУ 6/97 новой нормы с соответствующими нормами ПБУ 9/99 и 10/99.

Следовательно, по нашему мнению, при решении указанного вопроса возможна альтернатива, вызванная противоречивостью нормативных актов по бухгалтерскому учету.

При оценке основных средств, приобретаемых по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, можно руководствоваться:

Вариант 1

Пунктом 3.5 ПБУ 6/97, согласно которому "первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)".

Вариант 2

Пунктом 6.3 ПБУ 9/99, в соответствии с которым "величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)".

Вариант 3

Пунктом 6.3 ПБУ 10/99, согласно которому "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары)".

Вариант 4

Статьей 11 Закона "О бухгалтерском учете", которая гласит, что "оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку".


Элементы методики учетной политики


/------------------------------------------------------------------------------------------------------------------\
|Элемент учетной  |Допустимые законодательством варианты          |Нормативный акт, служащий обоснованием          |
|политики         |                                               |                                                |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|1                |2                                              |3                                               |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|1.        Порядок|- Применение счета  10  "Материалы"  с  оценкой|Инструкция   по    применению    Плана    счетов|
|отражения       в|материалов   на   счете   10   по   фактической|бухгалтерского   учета   финансово-хозяйственной|
|бухгалтерском    |себестоимости                                  |деятельности предприятий, пояснения к  счету  10|
|учете    процесса|-  Применение   счетов   10   "Материалы";   15|"Материалы"                                     |
|приобретения    и|"Заготовление и  приобретение  материалов";  16|                                                |
|заготовления     |"Отклонение в стоимости материалов"  с  оценкой|                                                |
|материалов       |материалов на счете 10 по учетной цене         |                                                |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|2. Вариант оценки|- Метод себестоимости каждой единицы           |Положение  по  ведению  бухгалтерского  учета  и|
|материальнопроиз-|- Метод средней себестоимости                  |бухгалтерской отчетности в Российской  Федерации|
|водственных запа-|-  Метод  себестоимости   первых   по   времени|(утверждено Приказом Минфина России от  29  июля|
|сов   и   расчета|приобретения       материально-производственных|1998 г. N 34н) (п. 58);                         |
|фактической      |запасов (метод ФИФО)                           |Положение   по   бухгалтерскому   учету    "Учет|
|себестоимости    |-  Метод  себестоимости  последних  по  времени|материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98)|
|отпущенных      в|приобретения       материально-производственных|(утверждено Приказом Минфина России от  15  июня|
|производство    в|запасов (метод ЛИФО)                           |1998 г. N 25н) (п. 15)                          |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|3. Оценка товаров|- Оценка по розничным (продажным) ценам        |Положение  по  ведению  бухгалтерского  учета  и|
|(для  организаций|- Оценка по покупной стоимости                 |бухгалтерской отчетности в Российской  Федерации|
|розничной        |                                               |(утверждено Приказом Минфина России от  29  июля|
|торговли)        |                                               |1998 г. N 34н) (п. 60);                         |
|                 |                                               |Положение   по   бухгалтерскому   учету    "Учет|
|                 |                                               |материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98)|
|                 |                                               |(утверждено Приказом Минфина России от 15   июня|
|                 |                                               |1998 г. N 25н) (п. 12)                          |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------/
|4.   Установление|- Предел, равный 100-кратному размеру МРОТ     |Положение  по  ведению  бухгалтерского  учета  и|
|границы     между|- Предел меньше 100-кратного размера МРОТ      |бухгалтерской отчетности в Российской  Федерации|
|основными        |                                               |(утверждено Приказом Минфина России от  29  июля|
|средствами      и|                                               |1998 г. N 34н) (п. 50 б);                       |
|средствами  труда|                                               |Положение   по   бухгалтерскому   учету    "Учет|
|в обороте*(2)    |                                               |материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98)|
|                 |                                               |(утверждено Приказом Минфина России от  15  июня|
|                 |                                               |1998 г. N 25н) (п. 3б)                          |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|5.        Вариант|- Линейный способ                              |Положение  по  ведению  бухгалтерского  учета  и|
|погашения        |-  Способ  списания  стоимости  пропорционально|бухгалтерской отчетности в Российской  Федерации|
|стоимости        |объему продукции (работ)                       |(утверждено Приказом Минфина России от  29  июля|
|малоценных      и|- Процентный способ  -  исходя  из  фактической|1998 г. N 34н) (п. 51);                         |
|быстроизнаши-    |себестоимости предмета и ставки в  50  или  100|Положение   по   бухгалтерскому   учету    "Учет|
|вающихся         |процентов при передаче предмета в  производство|материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98)|
|предметов *(3)   |или эксплуатацию                               |(утверждено Приказом Минфина России от  15  июня|
|                 |                                               |1998 г. N 25н) (п. 23)                          |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|6.        Порядок|- Линейный способ                              |Положение  по  ведению  бухгалтерского  учета  и|
|начисления износа|- Способ уменьшаемого остатка                  |бухгалтерской отчетности в Российской  Федерации|
|(амортизации)  по|- Способ списания стоимости по сумме чисел  лет|(утверждено Приказом Минфина России от  29  июля|
|основным         |срока полезного использования                  |1998 г. N 34н) (п. 48);                         |
|средствам (в  том|-  Способ  списания  стоимости  пропорционально|Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных|
|числе  для  малых|объему продукции (работ)                       |средств" (ПБУ 6/97) (утверждено Приказом Минфина|
|предприятий)     |- Ускоренная амортизация                       |России от 3 сентября 1997 г. N 65н) (п. 4.2.);  |
|                 |                                               |Методические указания  по  бухгалтерскому  учету|
|                 |                                               |основных средств  (утверждены  Приказом  Минфина|
|                 |                                               |России от 20 июля 1998 г. N 33н) (п. 58, 64)    |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|7.        Порядок|- Линейный способ                              |Положение   по   бухгалтерскому   учету    "Учет|
|начисления       |- Способ уменьшаемого остатка                  |нематериальных    активов"     (ПБУ     14/2000)|
|амортизации    по|-  Способ  списания  стоимости  пропорционально|(утверждено  Приказом  Минфина  России   от   16|
|нематериальным   |объему продукции (работ, услуг)                |октября 2000 г. N 91н) (п. 15)                  |
|активам          |                                               |                                                |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|8.        Порядок|-   Путем   накопления   сумм   амортизационных|Положение   по   бухгалтерскому   учету    "Учет|
|отражения в учете|отчислений на отдельном счете                  |нематериальных    активов"     (ПБУ     14/2000)|
|погашения        |-  Путем  уменьшения  первоначальной  стоимости|(утверждено  Приказом  Минфина  России   от   16|
|стоимости        |нематериального актива                         |октября 2000 г. N 91н) (п. 21)                  |
|нематериальных   |                                               |                                                |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|9.       Перечень|-  Создавать  резервы:  на  предстоящую  оплату|Положение  по  ведению  бухгалтерского  учета  и|
|резервов         |отпусков   работникам;    выплату    ежегодного|бухгалтерской отчетности в Российской  Федерации|
|предстоящих      |вознаграждения   за   выслугу   лет;    выплату|(утверждено Приказом Минфина России от  29  июля|
|расходов        и|вознаграждений по итогам работы за год;  ремонт|1998 г. N 34н) (п. 72);                         |
|                 |основных средств; производственные  затраты  по|Отраслевые    методические    рекомендации    по|
|                 |подготовительным работам  в  связи  с  сезонным|планированию,    учету     и     калькулированию|
|                 |характером производства; предстоящие затраты на|себестоимости продукции (работ, услуг)          |
|                 |рекультивацию  земель  и   осуществление   иных|                                                |
|                 |природоохранных    мероприятий;     предстоящие|                                                |
|                 |затраты по ремонту  предметов,  предназначенных|                                                |
|                 |для  сдачи  в  аренду  по   договору   проката;|                                                |
|                 |гарантийный ремонт и гарантийное  обслуживание;|                                                |
|                 |покрытие  иных  предвиденных  затрат  и  другие|                                                |
|                 |цели,     предусмотренные     законодательством|                                                |
|                 |Российской  Федерации,  нормативными  правовыми|                                                |
|                 |актами   Министерства    финансов    Российской|                                                |
|                 |Федерации                                      |                                                |
|                 |- Не создавать резервы                         |                                                |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|10. Порядок учета|- Затраты на ремонт включаются в  себестоимость|Постановление  Совета  Министров  СССР   от   22|
|и  финансирования|текущего отчетного периода                     |октября  1990  г.  N  1072  "О   единых   нормах|
|ремонта          |- Затраты на ремонт резервируются              |амортизационных     отчислений     на     полное|
|производственных |-    Затраты    на    ремонт     предварительно|восстановление   основных    фондов    народного|
|основных средств |накапливаются  в   составе   расходов   будущих|хозяйства СССР" (п. 6);                         |
|                 |- Создается ремонтный  фонд  для  проведения  в|Положение  по  ведению  бухгалтерского  учета  и|
|                 |течение ряда особо сложных видов ремонта       |бухгалтерской отчетности в Российской  Федерации|
|                 |                                               |(утверждено Приказом Минфина России от  29  июля|
|                 |                                               |1998 г. N 34н) (п. 65, 72);                     |
|                 |                                               |Методические рекомендации о порядке формирования|
|                 |                                               |показателей бухгалтерской отчетности организации|
|                 |                                               |(утверждены Приказом Минфина России  от 28  июня|
|                 |                                               |2000 г. N 60н)                                  |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|11. Вариант учета|- Подразделение  затрат  отчетного  периода  на|Положение  по  ведению  бухгалтерского  учета  и|
|затрат         на|прямые и косвенные с включением последних после|бухгалтерской отчетности в Российской  Федерации|
|производство,    |распределения в фактическую калькуляцию единицы|(утверждено Приказом Минфина России от  29  июля|
|калькулирования  |продукции    (работы,     услуги).     Системно|1998 г. N 34н) (п. 64);                         |
|себестоимости    |калькулируется        полная        фактическая|Положение  по  бухгалтерскому   учету   "Расходы|
|продукции       и|производственная     себестоимость      объекта|организации" (ПБУ  10/99)  (утверждено  Приказом|
|формирования     |калькулирования                                |Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) (п. 9);  |
|финансового      |- Подразделение  затрат  отчетного  периода  на|Инструкция   по    применению    Плана    счетов|
|результата       |производственные     (условно-переменные)     и|бухгалтерского   учета   финансово-хозяйственной|
|                 |периодические  (условно-постоянные).  Последний|деятельности предприятий, пояснения к  счету  26|
|                 |вид расходов в конце отчетного периода в полной|"Общехозяйственные расходы";                    |
|                 |сумме  списывается  на  уменьшение  выручки  от|Типовые     рекомендации     по      организации|
|                 |реализации   продукции   (работ,   услуг).    В|бухгалтерского  учета   для   субъектов   малого|
|                 |калькуляцию   продукции    эти    расходы    не|предпринимательства (утверждены Приказом Минфина|
|                 |включаются.  Системно  калькулируется  неполная|России от 21 декабря 1998 г. N 64н) (п. 13)     |
|                 |(ограниченная)   фактическая   производственная|                                                |
|                 |себестоимость объекта калькулирования          |                                                |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|12.       Порядок|- Затраты по заготовке и  доставке  товаров  до|Положение   по   бухгалтерскому   учету    "Учет|
|формирования     |центральных  складов  (баз),  производимые   до|материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98)|
|покупной         |момента их передачи  в  продажу,  включаются  в|(утверждено Приказом Минфина России от  15  июня|
|стоимости товаров|покупную стоимость товаров                     |1998 г. N 25н) (п. 6, 12);                      |
|у     организаций|- Затраты по заготовке и  доставке  товаров  до|Методические  рекомендации   по   бухгалтерскому|
|торговли         |центральных  складов  (баз),  производимые   до|учету затрат, включаемых в издержки обращения  и|
|                 |момента их передачи  в  продажу,  включаются  в|производства,  и   финансовых   результатов   на|
|                 |состав издержек обращения                      |предприятиях торговли  и  общественного  питания|
|                 |                                               |(утверждены Комитетом РФ по торговле  20  апреля|
|                 |                                               |1995 г. N 1-550/32-2) (п. 2.2)                  |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|13.        Способ|-    Коммерческие    расходы    признаются    в|Положение  по  бухгалтерскому   учету   "Расходы|
|признания        |себестоимости  проданных  продукции,   товаров,|организации" (ПБУ  10/99)  (утверждено  Приказом|
|коммерческих     |работ,  услуг  полностью  в  отчетном  году  их|Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) (п. 9)   |
|                 |-  Коммерческие  расходы  распределяются  между|                                                |
|                 |проданными и непроданными продукцией, товарами,|                                                |
|                 |работами, услугами                             |                                                |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|14.        Оценка|-  Оценка   по   фактической   производственной|Положение  по  ведению  бухгалтерского  учета  и|
|незавершенного   |себестоимости                                  |бухгалтерской отчетности в Российской  Федерации|
|производства   на|-    Оценка    по    нормативной     (плановой)|(утверждено Приказом Минфина России от  29  июля|
|предприятиях     |производственной себестоимости                 |1998 г. N 34н) (п. 64)                          |
|массового       и|- Оценка по прямым статьям затрат              |                                                |
|серийного        |-  Оценка  по  стоимости  сырья,  материалов  и|                                                |
|производства     |полуфабрикатов                                 |                                                |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|15. Способ (база)|-    Прямая    заработная    плата     основных|Отраслевые    методические    рекомендации    по|
|распределения    |производственных рабочих                       |планированию,    учету     и     калькулированию|
|косвенных        |- Прямые материальные затраты                  |себестоимости продукции (работ, услуг)          |
|расходов    между|- Сумма прямых затрат                          |                                                |
|объектами        |-  Выручка  от  реализации  продукции   (работ,|                                                |
|калькулирования  |услуг)                                         |                                                |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|16. Вариант учета|- Без применения  счета  37  "Выпуск  продукции|Инструкция   по    применению    Плана    счетов|
|выпуска продукции|(работ, услуг)"                                |бухгалтерского   учета   финансово-хозяйственной|
|                 |- С  применением  счета  37  "Выпуск  продукции|деятельности предприятий, пояснения к  счету  37|
|                 |(работ, услуг)"                                |"Выпуск продукции (работ, услуг)"*(4)           |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|17.        Оценка|-  Оценка   по   фактической   производственной|Положение  по  ведению  бухгалтерского  учета  и|
|готовой продукции|себестоимости                                  |бухгалтерской отчетности в Российской  Федерации|
|                 |-    Оценка    по    нормативной     (плановой)|(утверждено Приказом Минфина России от  29  июля|
|                 |производственной себестоимости                 |1998 г. N 34н) (п. 59)                          |
|                 |- Оценка по прямым статьям затрат              |                                                |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|18.       Порядок|-   Организация   не   создает    резервы    по|Положение  по  ведению  бухгалтерского  учета  и|
|создания резервов|сомнительным долгам                            |бухгалтерской отчетности в Российской  Федерации|
|по   сомнительным|- Организация создает резервы  по  сомнительным|(утверждено Приказом Минфина России от  29  июля|
|долгам           |долгам                                         |1998 г. N 34н) (п. 70)                          |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|19.       Вариант|- Чистая прибыль предварительно  распределяется|Инструкция   по    применению    Плана    счетов|
|распределения   и|по фондам                                      |бухгалтерского   учета   финансово-хозяйственной|
|использования    |-  Прибыль  по  фондам  по  окончании  года  не|деятельности предприятий, пояснения к  счету  88|
|чистой прибыли   |распределяется,    организация    работает    с|"Нераспределенная       прибыль      (непокрытый|
|                 |нераспределенной прибылью                      |убыток)" *(5)                                   |
|-----------------+-----------------------------------------------+------------------------------------------------|
|20.  Структура  и|1. Равномерно                                  |Положение  по  ведению  бухгалтерского  учета  и|
|способы  списания|2. Пропорционально объему продукции и др.      |бухгалтерской отчетности в Российской  Федерации|
|расходов  будущих|                                               |(утверждено Приказом Минфина России от  29  июля|
|периодов         |                                               |1998 г. N 34н) (п. 65)                          |
\------------------------------------------------------------------------------------------------------------------/

-----------------------------

*(2) Данный элемент учетной политики потеряет свою актуальность с момента внесения в нормативные акты по бухгалтерскому учету нормы об отмене такого вида материально-производственных запасов (МПЗ), как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП).

*(3) Данный элемент учетной политики потеряет свою актуальность с момента внесения в нормативные акты по бухгалтерскому учету нормы об отмене такого вида материально-производственных запасов (МПЗ), как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП).

*(4) В новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г., сохранена вариантность учета выпуска готовой продукции. При этом счету 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" соответствует одноименный счет нового Плана счетов - счет 40, который используется организациями при необходимости.

*(5) В новом Плане счетов и Инструкции по его применению счету 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" соответствует счет с одноименным названием под кодом 84. В пояснениях к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" вопрос о порядке использования нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) не рассматривается.


... для целей налогообложения


Те же объективные трудности и сложности, которые влияют на формирование бухгалтерского законодательства, характерны и для формирующейся системы налогового права.

Первый этап становления данной системы, закончившийся принятием первой части Налогового кодекса РФ, отличался явно фискальным характером, что проявлялось как приоритет роли государства при решении сложных налоговых вопросов и отсутствие каких-либо четких концепций и принципов развития налогового законодательства как отрасли права.

Не случайно в Российской Федерации сложилась фактическая ситуация приоритета норм налогового законодательства над нормами иных отраслей права. Вместе с тем неясность данных норм, отсутствие декларированных принципов взаимодействия налогового законодательства с иными отраслями права (гражданским законодательством, законодательством по бухгалтерскому учету и т. д.) в условиях ярко выраженной фискальной налоговой политики государства порождали, с одной стороны, волюнтаризм при трактовке норм налогового права, а с другой - полную неопределенность в стратегической, да и тактической реализации финансовой политики коммерческих организаций.

Сказать, что ситуация в настоящее время принципиально изменилась, было бы неверно. Еще достаточно долго российские предприятия будут находиться в аналогичных экономических условиях, так как причины и факторы, их определяющие, носят объективный характер. Однако вместе с тем становятся более прозрачными механизмы разрешения противоречий действующего законодательства, что, на наш взгляд, является важнейшей предпосылкой его цивилизованного совершенствования.


Объекты бухгалтерского и налогового учета


Бухгалтерское и налоговое законодательство представляет собой два вида законодательства, имеющих свой предмет, регулирующих свои отношения.

Основными целями законодательства РФ о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности (ст. 3 Закона "О бухгалтерском учете").

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 Налогового кодекса).

Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (п. 2 ст. 1 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете").

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 Налогового кодекса).

Предприятие исчисляет налоговую базу по итогам каждого налогового периода в соответствии со ст. 54 Налогового кодекса на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Объекты бухгалтерского учета являются основой при формировании объектов налогообложения.

Достоверность финансовой информации об объектах бухгалтерского учета служит условием обеспечения достоверности формируемого объекта налогообложения. То есть достоверность информации об объектах налогообложения обеспечивается с помощью способов бухгалтерского учета, обоснованных при формировании учетной политики.


Налоговые последствия способов бухгалтерского учета


Элементы методики учета в части способов бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена нормативными актами по бухгалтерскому учету, с точки зрения налогообложения делятся на две группы: учитываемые (признаваемые) и неучитываемые (непризнаваемые) при налогообложении.

- К первой группе можно отнести большинство вариантных способов бухгалтерского учета, приведенных в таблице 1, например варианты оценки материально-производственных запасов, списываемых в производство, способы амортизации нематериальных активов. Вне зависимости от выбранного в бухгалтерском учете способа он будет учитываться (приниматься) для целей налогообложения, и, следовательно, в этом случае происходит полное совпадение экономической и налоговой себестоимости.

- Ко второй группе относится, например, способ учета финансовых вложений. В соответствии с п. 44 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности "финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации".

Пунктом 4 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что "прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации". Таким образом, доначисленная разница по ценным бумагам не должна учитываться для целей налогообложения.

В качестве классического примера способа бухгалтерского учета, не учитываемого при налогообложении, отметим курсовые разницы (в период с 1995 по 1996 год).

Исходя из вышеизложенного объекты налогообложения могут как совпадать, так и не совпадать с объектами бухгалтерского учета.


* * *


Способы бухгалтерского учета, вариантность которых не предусмотрена нормативными актами по бухгалтерскому учету, разрабатываемые организацией самостоятельно во исполнение основных задач бухгалтерского учета, в целях обеспечения заинтересованных пользователей более полной и достоверной информацией о финансовом состоянии и финансовых результатах хозяйственной деятельности, как уже было сказано, являются содержанием учетной политики. Организация разрабатывает через способы бухгалтерского учета термины, понятия и институты законодательства.

Согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ используемые в нем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Таким образом, организация, используя инструмент учетной политики, обосновывает применение того или иного способа бухгалтерского учета, что, в свою очередь, считается элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и выражается в разработке понятий, терминов и институтов законодательства. При отсутствии конкретного способа, трактуемого специально для целей налогообложения в Налоговом кодексе, для целей налогообложения действует способ (понятие, термин, институт), утвержденный при формировании учетной политики организации.

В примере 2 было предложено два варианта учета затрат, связанных с поступлением основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организаций.

1 Вариант. Включать в первоначальную стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, затраты, связанные с их поступлением, такие, как затраты по доставке, оплате таможенных пошлин и регистрационных сборов, услуг оценщиков и т. д.

2 Вариант. Затраты, связанные с поступлением объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, не включать в их первоначальную стоимость, а признавать в качестве операционного расхода.

Пример 6

Рассмотрим налоговые последствия этих способов учета, разрабатываемых организацией самостоятельно.

Каждый выбранный способ бухгалтерского учета имеет разные налоговые последствия. В данном случае только первый вариант позволяет учесть затраты через механизм амортизации объектов основных средств в себестоимости продукции (работ, услуг), и, следовательно, таким образом уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль. Напомним, что в соответствии с п. 2 "х" Положения о составе затрат в себестоимость продукции включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.

При этом требований к формированию первоначальной стоимости Положение о составе затрат не устанавливает.


* * *


Рассмотрим налоговые последствия способов бухгалтерского учета, для которых наличие вариантов обусловлено противоречиями и несовершенством действующего бухгалтерского законодательства.

Пример 7

Предприятие берет кредит на приобретение основных средств. Возникает вопрос: за счет какого источника финансировать затраты по оплате процентов?

Согласно п. 3.2 ПБУ 6/97 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Список возможных фактических затрат на приобретение, приведенный в п. 3.2 ПБУ 6/97, не является закрытым, поскольку наряду с перечисленными в фактические затраты на приобретение объектов основных средств включаются также "иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств".

Порядок отнесения процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на приобретение объектов основных средств, на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств был предусмотрен Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 97 (утратил силу согласно Приказу Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н). В соответствии с п. 2.6 указанной Инструкции при осуществлении капитальных вложений на счет 08 "Капитальные вложения" относились расходы организации по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели. При этом проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств, подлежали отнесению в дебет счета 81 "Использование прибыли" или других счетов учета аналогичных источников.

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, к операционным расходам, в частности, относятся проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов). (Необходимо отметить, что формально ПБУ 10/99 не устанавливает порядок признания расходов, связанных с поступлением объектов основных средств, поскольку согласно п. 3 ПБУ 10/99 "для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов... в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.)".)

Таким образом, по нашему мнению, в отношении бухгалтерского учета процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на приобретение объектов основных средств, возможна альтернатива, вызванная как раз недостаточной проработанностью нормативных актов по бухгалтерскому учету.

1 Вариант. Затраты по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на приобретение объектов основных средств, включать в их первоначальную стоимость. Здесь следует отметить, что в соответствии с п. 3.6 ПБУ 6/97 первоначальная стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Следовательно, проценты, уплаченные (начисленные) после их постановки на учет, следует признавать в качестве расхода периода (операционный расход).

2 Вариант. Затраты по уплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на приобретение объектов основных средств, не включать в их первоначальную стоимость, а признавать как расход периода.

Налоговые последствия этих способов отражения затрат будут следующими.

Первый вариант позволяет учесть затраты по процентам через механизм амортизации объектов основных средств в себестоимости продукции (работ, услуг), и, следовательно, таким образом уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль. Напомним, что в соответствии с п. 2 "х" Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.

При этом требований к формированию первоначальной стоимости Положение о составе затрат не устанавливает.

Второй вариант менее выгоден с точки зрения налоговых последствий, поскольку в соответствии с п. 2 "с" Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов.

Таким образом, как и в предыдущем примере, налоговые последствия будут прямо зависеть от способа бухгалтерского учета, выбранного организацией.

Как правило, вместо того чтобы принять самостоятельное решение по какому-либо сложному вопросу, бухгалтеры в поисках ответа начинают метаться между Минфином и МНС России, часто получая ответы, которые не только не позволяют решить сложную ситуацию, а еще более усугубляют проблему. Причем, получив официальный ответ на вопрос, предприятие лишается возможности применить собственное решение.

По нашему мнению, предприятию следует в данном случае воспользоваться инструментом учетной политики: не дожидаясь ответа или разъяснений официальных органов, выбрать и обосновать наиболее приемлемый для себя способ бухгалтерского учета при формировании учетной политики.

Таким образом, чем больше противоречий наблюдается в нормативной базе по бухгалтерскому учету, тем большую самостоятельность приобретает предприятие при принятии решений, тем больше возможности открывается для налогового планирования. По нашему мнению, если профессионально использовать недостатки действующего законодательства по бухгалтерскому учету и уметь отстаивать свою точку зрения, то, используя инструмент учетной политики, можно даже в таких сложных условиях стремиться к отражению достоверной информации в бухгалтерской отчетности и снижению налоговых рисков.


Разработка внутренних стандартов организации


Необходимость разработки отдельного документа, определяющего учетную политику организации для целей налогообложения и входящего в систему ее внутреннего нормативного регулирования, обусловлена, на наш взгляд, следующими причинами.

Во-первых, автор не считает обоснованным включение в приказ об учетной политике положений, касающихся налогообложения организации: элементы налогового учета не являются элементами учетной политики.

В соответствии с п. 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Во-вторых, налоговое законодательство, так же как и нормативные документы по бухгалтерскому учету, содержит ряд норм, позволяющих организации производить выбор из нескольких альтернативных вариантов.

На необходимость разработки учетной политики для целей налогообложения прямо указывается в ст. 167 Налогового кодекса: "...принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации" (п. 12 ст. 167 НК РФ).

В-третьих, по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов.

В-четвертых, налоговое законодательство может содержать "противоречия и неясности", на которые имеется прямая ссылка в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса: "...все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Таким образом, при формировании налоговой политики организации предоставляется возможность аргументированно доказать наличие "противоречий и неясностей" в налоговом законодательстве и обосновать выбранный вариант исчисления налогооблагаемой базы и, следовательно, минимизировать свои налоговые риски.

По нашему мнению, приказ по учетной политике организации для целей налогообложения должен содержать обоснования по таким группам вопросов, как:

- выбранные организацией способы формирования налогооблагаемой базы, предусмотренные налоговым законодательством;

- способы формирования налогооблагаемой базы, не предусмотренные налоговым законодательством;

- способы формирования налогооблагаемой базы, вариантность которых обусловлена непроработанностью и противоречивостью налогового законодательства.


Варианты предусмотрены налоговым законодательством


Учетная политика для целей налогообложения в Налоговом кодексе (ст. 167) в настоящее время связывается с определением даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг). Для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства:

- по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов датой реализации считается наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг);

- день предъявления покупателю счета-фактуры;

- по мере поступления денежных средств - день оплаты товаров (работ, услуг).

Соответственно от выбранного варианта будет зависеть порядок предоставления права на вычеты из налогооблагаемой базы: "...налогоплательщики, принявшие в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, имеют право на вычет сумм налога, предъявленных им продавцом, только после фактической оплаты товара продавцу" (ст. 171 Налогового кодекса).


Способы, о которых налоговое законодательство умалчивает


Как уже было отмечено, по некоторым вопросам налоговое законодательство устанавливает только общие нормы, но не содержит конкретных способов исчисления налогов. Такая ситуация складывается, например, в отношении раздельного учета затрат у предприятия, имеющего одновременно облагаемые и не облагаемые НДС обороты. В частности, неясен порядок расчета НДС по материальным ресурсам, подлежащего списанию с кредита счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" при отгрузке продукции на экспорт и внутренний рынок.

Согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от НДС, так и облагаемые этим налогом, имеют право на получение льгот только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг). Поскольку действующим налоговым законодательством порядок ведения раздельного учета для целей исчисления налога на добавленную стоимость не установлен, предприятия должны разрабатывать собственную методику расчета НДС и оформлять ее организационно-распорядительным документом.

Пример 8

Обложение НДС оборотов по передаче подарков сотрудникам организации

Объектами обложения налогом на добавленную стоимость являются, в частности, обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам (п. "в" ст. 3 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в редакции от 27 мая 2000 г.).

Порядок определения облагаемого оборота был приведен в п. 1 ст. 4 указанного Закона и выглядел следующим образом: "...при осуществлении предприятиями обмена продукцией (работами, услугами) либо ее передачи безвозмездно облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости". Данный абзац был исключен из текста Закона в соответствии с изменениями, внесенными в п. 1 ст. 4 Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 1999 года.

Таким образом, на настоящий момент Закон "О налоге на добавленную стоимость" не содержит порядка определения облагаемого оборота.

Следовательно, НДС в части безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) не является установленным в соответствии с п. 1 ст. 17 Налогового кодекса, где указано, что "налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога".

Отсюда можно сделать вывод, что безвозмездная передача сторонним организациям или физическим лицам товаров (работ, услуг) (в частности, передача подарков сотрудникам организации) с 1 января 1999 года НДС не облагается. Поскольку с 1 января 2001 года вступит в силу часть вторая Налогового кодекса РФ, нормы его главы 21 будут действовать в отношении НДС, а Закон N 1992-1 утратит силу. Прояснится ли ситуация? На наш взгляд, нет.

Пункт 1 ст. 146 НК РФ признает объектом обложения НДС в том числе такую операцию, как "реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации". При этом уточняется, что "в целях настоящей главы передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)".

Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ "при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них налога на реализацию горюче-смазочных материалов и налога с продаж".

Таким образом, делается ссылка на п. 1 ст. 40, где указано: "...если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен". При этом п. 2 указанной статьи ограничивает полномочия налоговых органов в отношении проверки правильности применения цены по сделкам лишь случаями осуществления сделок между взаимозависимыми лицами, товарообменными (бартерными) и внешнеторговыми операциями, а также при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) в данный исчерпывающий перечень не включены.

Таким образом, противоречие ст. 17 Налогового кодекса РФ в части неопределения надлежащим образом объектов налогообложения сохраняется и после вступления в силу его второй части.

Необходимо отметить, что такую позицию в отношении обложения НДС переданных сотрудникам организации подарков, возможно, придется отстаивать в судебном порядке. Поэтому возможен безрисковый с налоговой точки зрения вариант - обложение НДС покупной стоимости подарков. Таким образом, происходит доопределение объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость самим налогоплательщиком.

Заметим, что передача подарков сотрудникам организации облагается подоходным налогом с физических лиц согласно п. 1 "ц" ст. 3 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" в случаях, когда стоимость подарка превышает сумму двенадцатикратного установленного законом размера минимальной оплаты труда. Помимо этого, на сумму выдаваемых подарков необходимо произвести начисление взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования, Фонд занятости, фонды обязательного медицинского страхования согласно Федеральному закону от 20 ноября 1999 г. N 197-ФЗ.


Варианты, вызванные непроработанностью
и противоречивостью налогового законодательства


Пример 9

Отнесение в состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), затрат на содержание сторожевой охраны

Частная охранная деятельность в России регламентируется Законом РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", статья 3 которого включает в состав охранных услуг в том числе такие услуги, как защита жизни и здоровья граждан и охрана имущества собственников. Оказание этого рода услуг разрешается только предприятиям, специально учреждаемым для этих целей. Предприятие, которое в соответствии со своим уставом занимается оказанием охранных услуг, обязано иметь на то лицензию, выдаваемую органом внутренних дел в порядке, установленном ст. 11 данного Закона.

Законом N 2487-1 установлено также, что предприятия вправе учреждать обособленные подразделения для осуществления охранно-сыскной деятельности в интересах собственной безопасности учредителя с правом открытия текущих и расчетных счетов (службы безопасности)**.

В соответствии с Инструкцией о порядке лицензирования и осуществления органами внутренних дел контроля за частной детективной и охранной деятельностью, утвержденной Приказом МВД РФ от 22 августа 1992 г. N 292, лицензии выдаются таким субъектам частной охранной деятельности, как персонал (охранники) частных охранных предприятий и служб безопасности, а также частные охранные предприятия.

Согласно п. 2.1.6 этой Инструкции лицензия на осуществление частной охранной деятельности служит основанием персоналу частных охранных предприятий и служб безопасности для работы по договору (трудовому соглашению) в целях оказания отдельных видов услуг в частном охранном предприятии, службе безопасности либо для утверждения в должности руководителя частного охранного предприятия, службы безопасности.

Таким образом, организация в целях охраны имущества может заключить договор на предоставление такого рода услуг с охранным предприятием или учредить обособленное подразделение - службу безопасности в соответствии с действующим законодательством.

Расходы организации по оплате заключенных договоров на охрану, обеспечиваемую в соответствии с требованиями законодательства, а также прочие расходы по обеспечению сторожевой охраны (за исключением расходов на экипировку работников охраны в соответствии с п. 2 "ж" Положения о составе затрат) включаются в себестоимость продукции согласно п. 2 "е" Положения о составе затрат в числе затрат на обслуживание производственного процесса как затраты по обеспечению сторожевой охраны.

В условиях отсутствия лицензии на осуществление охранной деятельности не представляется возможным отнесение затрат на сторожевую охрану на себестоимость продукции для целей налогообложения, поскольку именно соответствующая лицензия подтверждает тот факт, что были оказаны услуги именно охранного характера, а не какие-либо другие, связь которых с производством продукции (работ, услуг) не очевидна.

Отметим, что вышеизложенное мнение совпадает с позицией Минфина России и налоговых органов, что немаловажно.

В то же время существует и иная точка зрения, согласно которой наличие лицензии на осуществление охранных услуг не является обязательным условием включения соответствующих затрат в состав себестоимости.

Такое мнение также имеет определенное экономическое обоснование. Так, в Положении о составе затрат действительно не существует прямого указания на обусловленность отнесения на себестоимость затрат на обеспечение сторожевой охраны наличием у соответствующей службы или организации-контрагента лицензии на данный вид деятельности.

Обратим внимание также на то, что судебная практика негативно относится к смешению налоговыми органами вопросов налогообложения и лицензирования. Так, Верховный Суд РФ в Решении от 30 июля 1998 г. N ГКПИ 98-237 признал незаконной позицию Госналогслужбы России и Минфина России о предоставлении налоговой льготы только при наличии лицензии на соответствующий вид деятельности, указав, что отсутствие лицензии само по себе не может служить основанием для лишения организации налоговых льгот.

Следовательно, налицо превышение налоговыми органами своих полномочий, поскольку законодательство о лицензировании находится за рамками их компетенции.

Кроме того, правила исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль позволяют утверждать, что при налогообложении реализуется приоритет экономического содержания над правовой формой.

Так, согласно п. 1 ст. 54 НК "налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением". Аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции от 4 мая 1999 г.): "...сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с настоящим Законом".

Итак, при исчислении налога на прибыль нужно прежде всего исходить из правил бухгалтерского учета и определения прибыли. Какие-либо изъятия и корректировки прибыли "для целей налогообложения" могут быть установлены только законом. Это следует из того, что налоговая база представляет собой характеристику объекта налогообложения исходя из п. 1 ст. 53 НК РФ, а объект налогообложения должен быть установлен только законом, так как он является существенным элементом налогового обязательства согласно постановлению Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-п.

Пунктом 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, предусмотрено, что учетная политика организации должна отвечать требованию приоритета содержания над формой.

Это требование также закреплено ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". В соответствии с п. 7 этого Положения учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Таким образом, право организации на включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на обеспечение нелицензированной сторожевой охраны может быть оспорено в судебном порядке. При этом позиция организации представляется с учетом вышеизложенных аргументов (ссылка на Решение Верховного Суда о превышении налоговыми органами своих полномочий в отношении лицензирования, отсутствие прямого указания в Положении о составе затрат, соблюдение принципа приоритета экономического содержания над юридической формой) достаточно обоснованной.

Существенным недостатком данной позиции является неизбежное нарушение ст. 11 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", предусматривающей обязательное лицензирование руководителей и персонала служб безопасности.

Обе приведенные выше позиции являются вполне аргументированными, однако могут быть подвергнуты критике. Их обоснование сопряжено с определенными трудностями и, возможно, повлечет судебное разбирательство.

Это приводит к тому, что на практике можно встретить следующую ситуацию.

Организации создают специальные службы, на которые внутренними документами (положениями) возлагаются определенные контрольно-надзорные функции, прямо не поименованные в вышеупомянутой ст. 3 Закона N 2487-1. В частности, внутренней документацией организации закреплены такие должностные обязанности, как обеспечение контрольно-пропускного режима, вызов работников милиции в случае возникновения такой необходимости, обход производственных, подсобных и административных помещений с целью осуществления контроля за соблюдением правил техники безопасности и т. п.

Затраты, связанные с функционированием такого рода контрольно-надзорной службы, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) согласно Положению о составе затрат, которое предусматривает отнесение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по обеспечению производственного процесса в части "обеспечения выполнения... специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации организаций, надзора и контроля за их деятельностью" (п. 2 "е").

Отметим, что в этом случае невозможно включение в себестоимость для целей налогообложения расходов на экипировку персонала, поскольку п. 2 "ж" Положения о составе затрат предусматривает такое включение, только когда имеет место "обеспечение специальной одеждой, специальной обувью... в случаях, предусмотренных законодательством".

Более того, стоимость выдаваемой работникам форменной одежды в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (с учетом последующих изменений и дополнений) должна быть включена в совокупный налогооблагаемый доход работников, как выданная в случаях, не предусмотренных действующим законодательством (ст. 149 КЗоТ и п. 2 ст. 14 ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации"). Соответствующая позиция Минфина по данному вопросу изложена, в частности, в Письме Минфина России от 15 июня 2000 г. N 04-04-06.

Получая таким путем право на списание расходов в части оплаты труда работников контрольно-надзорной службы в себестоимость продукции (работ, услуг), организации оптимизируют свои расходы.

Пример 10

Определение понятия "валовая прибыль" для расчета норматива по представительским расходам

Согласно Приказу Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения и порядок их применения" при исчислении предельных размеров представительских расходов в качестве норматива применяется объем выручки от реализации продукции (работ, услуг), включая налог на добавленную стоимость. Этот норматив применяется организациями отраслей материального производства и услуг.

Для организаций, осуществляющих торговую деятельность, Приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н установлен другой порядок - при расчете предельных размеров представительских расходов в качестве норматива используется показатель валовой прибыли.

Определение понятия "валовая прибыль" дано как в бухгалтерском, так и в налоговом законодательстве.

В налоговом законодательстве определение валовой прибыли дано в п. 2 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений), согласно которому "валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям". В соответствии с п. 3 указанного Закона при определении прибыли от реализации продукции (работ, услуг) выручка от реализации продукции (работ, услуг) принимается без налога на добавленную стоимость и акцизов.

В бухгалтерском законодательстве (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации") под валовой прибылью подразумевается разница между выручкой от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и тому подобных налогов и обязательных платежей (нетто-выручкой) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов).

Следовательно, в любом случае понятие "валовая прибыль" не включает в себя налог на добавленную стоимость и акцизы.

Проблемой для организации остается выбор, какое определение понятия "валовая прибыль" будет применяться в качестве норматива для расчета предельных размеров расходов, - определение бухгалтерского или налогового законодательства. Во втором случае в расчет включаются также доходы и расходы от внереализационных операций.

С точки зрения действующего законодательства оба мнения на определение валовой прибыли для целей исчисления норматива по представительским расходам являются равноправными, таким образом, возникает коллизия. В этой связи организация обязана закрепить и обосновать свою позицию в учетной политике организации для целей налогообложения, если, как в нашем случае, породивший коллизию нормативный акт вступает в силу не с начала нового года.

В том случае если организация примет решение опираться на норму бухгалтерского законодательства, мы предлагаем следующую схему обоснования такого выбора.

В соответствии с общеправовой практикой положения вновь вводимого нормативного акта заменяют нормы предшествующего. Таким образом, можно отметить достаточно уязвимую позицию понятия "валовая прибыль", установленного редакцией Федерального закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в 1995 году.

Вместе с тем п. 1 ст. 11 части первой НК РФ определяет, что "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Далее приводится перечень понятий, используемых для целей НК РФ. Поскольку указанный перечень не содержит понятия "валовая прибыль", то налогоплательщик, опираясь на вышеприведенную норму НК РФ, имеет полное право обратиться к определению валовой прибыли, данному законодательством по бухгалтерскому учету.

Согласно п. 7 ст. 3 части первой Налогового кодекса (редакция от 2 января 2000 г.) "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". Данная норма налогового права позволяет с достаточной степенью уверенности разрешить коллизию в отношении определения валовой прибыли для расчета норматива по представительским расходам в пользу понятия, регламентированного бухгалтерским законодательством, то есть ПБУ 4/99.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод о том, что профессиональное суждение бухгалтера, оформляемое через учетную и налоговую политику организации, становится элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения и в настоящее время является важным инструментом налогового планирования в организациях.


-----------------------------

* Напомним, что согласно прежней редакции принятие объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражалось по дебету счета учета основных средств и кредиту счета расчетов с учредителями.

** Руководители и персонал служб безопасности обязаны действовать на основании собственных уставов, согласованных с органами внутренних дел по месту своего учреждения, обязаны получить лицензии в соответствии с положениями названного выше Закона и руководствоваться иными его требованиями.

В частности, согласно ст. 11 Закона руководители и персонал служб безопасности, оказывающие услуги, связанные с использованием в своей профессиональной деятельности оружия и специальных средств, обязаны получить лицензию в порядке, установленном для частных детективов. При этом требуется представить в орган внутренних дел документы, подтверждающие прохождение специальной подготовки для работы в качестве охранника либо стаж работы не менее трех лет в органах внутренних дел или органах безопасности.


С. Николаева

Генеральный директор аудиторской фирмы "ЦБА", д.э.н.,

член Рабочей группы Межведомственной комиссии

по реформе бухгалтерского учета в связи с переходом

на международные стандарты бухгалтерской отчетности,

член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине РФ


Выпуск АКДИ БП N 50, декабрь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.