Изменения в учете и отчетности бюджетных учреждений (Выпуск АКДИ БП N 51, декабрь 2000 г.)

Изменения в учете и отчетности бюджетных учреждений


За последний год нормативная база бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения бюджетных учреждений значительно изменилась. Поэтому надеемся, что анализ основных нововведений, приведенный в данной статье, поможет бухгалтерам, работающим в бюджетной сфере.

Основным нормативным актом, регламентирующим бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях, является Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. N 107н, зарегистрированная 28 января 2000 г. Минюстом РФ. Затем Приказом Минфина РФ от 10 июля 2000 г. N 65н в эту Инструкцию были внесены значительные изменения.

В свою очередь, изменились и правила составления бухгалтерской отчетности, установленные Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденной Приказом Минфина РФ от 15 июня 2000 г. N 54н.

Появилось новое также и в налогообложении бюджетных учреждений, однако этот вопрос выходит за рамки данной статьи и будет рассмотрен нами отдельно.


Бюджетная система


С развитием бюджетной системы постепенно обретают актуальность многие положения Бюджетного кодекса РФ. Он был принят Госдумой еще 17 июля 1998 г., но долгое время многие положения этого основополагающего нормативного акта оставались прописанными только на бумаге и не применялись на практике. Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2000 год" (с изменениями на 10 июля 2000 г.) от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ Бюджетный кодекс был изменен. Учитывая, что Инструкция N 107н дополняет линию, проводимую в Бюджетном кодексе, понимание необходимости некоторых положений Инструкции N 107н и других нормативных актов напрямую зависит от знания принципов бюджетной системы России, ее перспектив и планов развития.

Рассмотрим основные характеристики бюджетного процесса, которые, может быть, не являются новыми, но ранее не учитывались в бухгалтерском учете бюджетных учреждений.


Единство бюджетного учета


Как известно, бюджетные учреждения являются частью бюджетной системы России, соответственно бухгалтерский учет бюджетных учреждений является составной частью бухгалтерского учета исполнения бюджетов. Очевидно, что для того, чтобы обеспечить учет государственных финансов, нужна единая система учета средств на всех этапах их формирования и расходования. С этой целью в Инструкции N 107н установлен порядок учета тех средств, при отражении которых ранее допускались различные варианты. Так, например, в ней предусмотрен порядок учета реализации продукции (работ, услуг) по методу оплаты. Ранее данного условия для бюджетных учреждений не было. Таким образом, Инструкция N 107н является как бы руководством к действию по учетной политике организации. Конечно, и сейчас Инструкция оставляет бухгалтеру некоторый простор для творчества, но на основных участках технология учета для всех бюджетных учреждений одна.

На следующем этапе развития бюджетного учета планируется введение единого Плана счетов для бухгалтерского учета бюджетов и бухгалтерского учета бюджетных учреждений.

Необходимо отметить, что система бухгалтерского учета коммерческих предприятий в России также развивается, но путь ее развития иной. Так, например, новый План счетов, вводимый для хозрасчетников в 2001 году, согласно международным стандартам не содержит понятия малоценных и быстроизнашивающихся предметов. В Плане же счетов, утвержденном Инструкцией N 107н, субсчета счета 07 присутствуют и отменять их пока не собираются. Таким образом, развитие системы бухгалтерского учета бюджетных учреждений происходит в сторону унификации с системой учета исполнения бюджетов, а не с системой хозрасчетного учета. И скорее всего данный процесс будет только углубляться.


Классификация расходов и доходов


Поскольку учет бюджетных учреждений встроен в систему учета исполнения бюджетов, то очевидна необходимость аналитического учета бюджетных средств. Ранее на практике финансирование, кассовые и фактические расходы отражались в разрезе только кодов экономической классификации. Но экономическая классификация расходов бюджетов является лишь одной из ряда составляющих аналитического учета при исполнении бюджетов.

Бюджетная классификация РФ введена Законом РФ от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ. Порядок ее применения утвержден Приказом Минфина РФ от 25 мая 1999 г. N 38н (с изменениями на 25 августа 2000 г.). Бюджетная классификация РФ включает: классификацию доходов бюджетов РФ; функциональную классификацию расходов бюджетов РФ; экономическую классификацию расходов бюджетов РФ; классификацию источников внутреннего финансирования дефицитов бюджетов РФ; внешнего финансирования дефицита федерального бюджета; классификацию видов государственных внутренних долгов РФ и субъектов РФ; государственного внешнего долга РФ; ведомственную классификацию расходов бюджетов РФ.

Сейчас бюджетные учреждения должны учитывать бюджетные средства в разрезе многих из приведенных классификаций. Это предусмотрено новыми формами бухгалтерской отчетности.


Финансирование и исполнение смет доходов и расходов


Внедрение казначейской системы исполнения бюджетов, которое все больше набирает обороты, приводит к тому, что упорядочивается и процесс финансирования и исполнения смет доходов и расходов бюджетными учреждениями. Бюджетным кодексом установлены следующие этапы финансирования:

- составление и утверждение бюджетной росписи;

- утверждение и доведение уведомлений о бюджетных ассигнованиях до распорядителей и получателей бюджетных средств;

- утверждение смет доходов и расходов распорядителям бюджетных средств и бюджетным учреждениям;

- утверждение и доведение уведомлений о лимитах бюджетных обязательств до распорядителей и получателей бюджетных средств.

Если в процессе исполнения бюджета происходит снижение объема поступлений доходов, что приводит к неполному по сравнению с утвержденным бюджетом финансированию расходов не более чем на 5 процентов годовых назначений, руководитель финансового органа вправе самостоятельно принять решение о введении режима сокращения расходов бюджета и ввести указанный режим.

Если снижение объема поступления доходов приводит к тому, что расходы бюджета снижаются более чем на 5 процентов, но не более чем на 10 процентов от запланированного объема, решение о введении режима сокращения расходов принимает соответствующий орган исполнительной власти.

Главный распорядитель, распорядитель бюджетных средств, в свою очередь, имеют право перемещать бюджетные ассигнования между получателями бюджетных средств в объеме не более 5 процентов бюджетных ассигнований, доведенных до получателя бюджетных средств.

В любом случае объемы бюджетных ассигнований для получателя бюджетных средств (в расчете на финансовый год) не могут отличаться от объемов бюджетных ассигнований, утвержденных бюджетной росписью, более чем на 15 процентов.

Очень часто бюджетные учреждения испытывают задержки в финансировании. Если финансирование осуществляется с задержками более чем в два месяца или в объеме не более 75 процентов от объема, установленного уведомлением, бюджетные учреждения вправе самостоятельно определять объемы бюджетных ассигнований по статьям экономической классификации расходов и уточнять смету доходов и расходов с уведомлением распорядителя бюджетных средств и органа, исполняющего бюджет.

На основании уведомлений о выделенном лимите обязательств получатели бюджетных средств имеют право принятия денежных обязательств по осуществлению расходов и платежей путем составления платежных и иных документов в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств и сметы доходов и расходов.

Орган, исполняющий бюджет, производит расходование бюджетных средств после проверки соответствия составленных платежных и иных документов, необходимых для совершения расходов, утвержденным сметам доходов и расходов бюджетных учреждений и доведенным лимитам бюджетных обязательств.

Этот орган осуществляет процедуру подтверждения исполнения денежных обязательств и не позднее трех дней с момента представления платежных документов совершает разрешительную надпись.

Он может отказаться подтвердить принятые бюджетные обязательства исключительно в следующих случаях:

- при несоответствии принятых денежных обязательств требованиям Бюджетного кодекса;

- при несоответствии принятых денежных обязательств закону (решению) о бюджете, доведенным бюджетным ассигнованиям и лимитам бюджетных обязательств;

- при несоответствии принятых бюджетных обязательств утвержденной смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- при блокировке расходов.


Закупки товаров и услуг


Бюджетный кодекс устанавливает особый порядок осуществления закупок, который, как правило, на практике не применялся. Тем не менее бюджетные учреждения, осуществляющие закупки товаров (работ, услуг) на сумму не более 1000 МРОТ за один вид товара или услуг (за один контракт), должны вести реестры закупок, в которых указывается:

- краткое наименование закупаемых товаров (работ, услуг);

- наименование и местонахождение поставщиков, подрядчиков и исполнителей услуг;

- цена и дата закупки.

Все закупки товаров (работ, услуг) на сумму свыше 2000 МРОТ должны осуществляться исключительно на основе государственных или муниципальных контрактов.

Государственный или муниципальный контракт - договор, заключенный органом государственной власти или органом местного самоуправления, бюджетным учреждением, уполномоченным органом или организацией от имени РФ, субъекта РФ или муниципального образования с физическими и юридическими лицами в целях обеспечения государственных или муниципальных нужд, предусмотренных в расходах соответствующего бюджета.


Взаимоотношения учреждения и государства как его собственника


Наряду со средствами из бюджета бюджетные учреждения могут получать также доходы от предпринимательской деятельности. Причем если расход бюджетных средств осуществляется согласно смете доходов и расходов и сумма денежных обязательств учреждения не может превышать лимитов бюджетных обязательств (за чем и следит орган, исполняющий бюджет), то в рамках предпринимательской деятельности бюджетные учреждения, как правило, свободны в расходовании средств.

Это приводит к тому, что, приняв на себя денежные обязательства в рамках предпринимательской деятельности, учреждение зачастую не может их выполнить. В результате поставщик товаров или услуг обращается с иском в суд. Государство же, являясь собственником учреждения, несет ответственность за результаты его хозяйственной деятельности. И обязано удовлетворять требования поставщиков.

Для того чтобы усилить контроль за предпринимательской деятельностью бюджетных учреждений, п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса установлена обязанность составлять сметы доходов и расходов и отчеты по предпринимательской деятельности. На практике лишь немногие учреждения выполняют эти требования.

Кроме того, Кодексом установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, должны отражаться в соответствующем бюджете как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Таким образом, государство не только должно контролировать расходы учреждения, но и учитывать (планировать) его доходы и расходы в соответствующем бюджете.

Из вышеуказанной проблемы вытекает еще одна. Если государство в лице того или иного бюджета несет ответственность по обязательствам учреждения, то как быть в том случае, когда учреждение финансируется из нескольких бюджетов? Кто будет являться собственником имущества бюджетного учреждения - органы федеральной власти, органы субъекта РФ или муниципалитет?

Поэтому в перспективе бюджетные учреждения будут финансироваться только из одного бюджета. Это не значит, что из других бюджетов в учреждение финансовые средства поступать не могут. Они будут поступать в виде целевых средств.

В связи с этим Инструкция N 107н (что будет рассмотрено ниже) и регламентирует составление единого баланса по всем средствам бюджетного учреждения и отдельного баланса по внебюджетной деятельности, а не отдельных балансов по каждому источнику финансирования.


Формирование общего баланса и отдельного баланса по внебюджетным средствам


Рассмотрим нововведения, внесенные в систему бюджетного бухгалтерского учета Инструкцией N 107н.

Сразу же обращает на себя внимание пункт 6: "Бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, ведется по Плану счетов, предусмотренному настоящей Инструкцией, с составлением единого баланса по указанным средствам и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников". Таким образом, отчетность небольших учреждений, финансируемых из одного бюджетного источника и имеющих внебюджетные доходы, будет удовлетворять Инструкции. Чаще всего такие организации, как муниципальные телерадиовещательные компании, детские дома, дома престарелых и др., финансируются только из местного (муниципального) бюджета. Телерадиокомпании также обычно имеют доходы от рекламной деятельности; детские дома и дома престарелых зачастую получают благотворительную помощь, имеют прочие доходы.

Для подобных организаций составление общего баланса по бюджетному и внебюджетному источникам финансирования и отдельного внебюджетного баланса представляется наиболее оптимальным. При этом главный распорядитель финансов может оценить результаты хозяйственной деятельности учреждения в целом, скорректировать объемы бюджетного финансирования исходя из общего финансового положения получателя бюджетных средств. Отдельный же баланс по внебюджетной деятельности позволит оценить коммерческую деятельность учреждения. В любом случае выделение активов, приобретенных за счет средств внебюджетных источников, в отдельный баланс позволит оставить эти активы в собственности учреждения при возможной реорганизации.


Учет в зависимости от источников финансирования


Одним из основных изменений, внесенных Инструкцией N 107н, является разделение в учете и отчетности активов, приобретенных за счет различных источников финансирования. Если ранее все активы и пассивы учреждения находили отражение в едином бухгалтерском балансе, то сейчас бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов ведется с составлением единого баланса по бюджетным средствам и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников.

Для правильного налогообложения предпринимательской деятельности учреждения необходимо обеспечить также раздельный учет по средствам, полученным от предпринимательской деятельности, и по целевым средствам и безвозмездным поступлениям.

А вот главная книга (книга "Журнал-главная", ф. 308) должна вестись единая. Для этого субсчетам Плана счетов присваивается номер (по бюджетным средствам - 1; по средствам, полученным за счет внебюджетных источников: 2 - по предпринимательской деятельности, 3 - по целевым средствам и безвозмездным поступлениям.

Мемориальные ордера должны формироваться таким образом, чтобы обеспечить правильное составление книги "Журнал-главная", то есть раздельно по операциям за счет бюджетных средств, средств, полученных от предпринимательской деятельности, а также по целевым средствам и безвозмездным поступлениям.

Несмотря на то что зачастую на практике необходим раздельный учет операций по нескольким бюджетным источникам (например, средства федерального бюджета должны учитываться раздельно от средств местного бюджета), Инструкция N 107н, как уже говорилось, подобного учета не предусматривает.

Введение нескольких субсчетов для каждого счета может быть источником некоторых проблем.

Пример 1

Государственное образовательное учреждение закупает партию компьютерной техники, оплачивая часть компьютеров за счет средств бюджета на сумму 20 тыс. руб., а часть - за счет внебюджетного источника финансирования на сумму 30 тыс. руб.

Следуя Инструкции, бухгалтер должен открыть для счета 013 "Машины и оборудование" следующие субсчета: 013-1 "Машины и оборудование, приобретенные за счет средств бюджета", 013-2 "Машины и оборудование, приобретенные за счет предпринимательской деятельности".

Поступление отражается проводками (НДС рассматривать не будем):

Д-т сч. 013-1 К-т сч. 178 - 120 000 руб. - на баланс отнесена стоимость 4 компьютеров

Д-т сч. 013-2 К-т сч. 178 - 30 000 руб. - на баланс отнесена стоимость 4 компьютеров

Д-т сч. 200 К-т сч. 250-1 - 120 000 руб. - отнесена стоимость техники на расходы учреждения за счет бюджетных средств

Д-т сч. 220 К-т сч. 250-2 - 30 000 руб. - отнесена стоимость техники на расходы учреждения за счет предпринимательской деятельности.

Пример 2

Возьмем похожую ситуацию, но допустим, что приобретается не партия техники, а один компьютер за счет средств бюджетного финансирования на сумму 30 тыс. руб., а за счет средств предпринимательской деятельности оплачиваются расходы по его настройке и наладке, которые составили 82 тыс. руб.

Тогда необходимо сделать следующие проводки:

Д-т сч. 013-1 К-т сч. 178 - 30 000 руб. - на баланс отнесена стоимость компьютеров

Д-т сч. 013-1 К-т сч. 17 - 82 000 руб. - стоимость компьютеров увеличена на стоимость услуг по настройке и наладке

Д-т сч. 200 К-т сч. 250-1 - 30 000 руб. - отнесена стоимость техники на расходы учреждения за счет бюджетных средств

Д-т сч. 220 К-т сч. 250-2 - 2000 руб. - отнесена стоимость услуг по настройке и наладке на расходы учреждения за счет предпринимательской деятельности.

В силу того что целостный объект основных средств невозможно учитывать на двух счетах, следует оприходовать всю стоимость компьютера на субсчет 013-1. Расходы же мы относим на субсчета 200 и 220 в обычном порядке. Таким образом, сальдо по субсчету 250-1 не будет равняться балансовой стоимости объекта за вычетом износа. Данный факт, конечно, не является нарушением Инструкции, но вносит долю беспорядка в учет. Ведь при возможной последующей реализации (списании) данного объекта основных средств либо при начислении износа необходимо будет правильно отразить уменьшение сальдо субсчетов счета 250 "Фонд в основных средствах".


Основные средства


Учет основных средств в целом не изменился. Появилась только некоторая неопределенность в присвоении объектам основных средств инвентарных номеров. Инструкция N 107н предлагает это делать следующим образом: "Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту, кроме библиотечных фондов, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается инвентарный номер, который состоит из восьми знаков. Первые три знака обозначают субсчет, четвертый - группу и последние четыре знака - порядковый номер предмета в группе".

Проблема в том, что сейчас (как было указано выше) субсчет состоит не из трех, а из четырех цифр - к нему добавляется знак "1", "2" или "3", в зависимости от источника средств, направленных на приобретение данного объекта основных средств. Значит ли это, что нумерация инвентарных объектов по субсчету 013-1 и 013-2 должна быть раздельная?

В этом случае возможна ситуация, когда два схожих объекта основных средств будут иметь одинаковый номер. Если же нумерация по всем субсчетам счета 013 должна быть единая, то необходимо вести дополнительный аналитический учет по типу деятельности, за счет средств которой был приобретен данный объект основных средств. Данный признак можно учитывать в карточке объекта. Но в Инструкции N 107н об этом ничего не сказано. Можно ли на субсчет в инвентарном номере отвести четыре знака, на группу основных средств - один, а на порядковый номер - три? В этом случае количество свободных номеров однотипных объектов основных средств уменьшится в 10 раз и будет недостаточным, что вероятно в больших учреждениях. Очевидно, что данный казус является упущением авторов Инструкции, а данное положение перешло в Инструкцию N 107н из Инструкции N 122. Поэтому можно предложить увеличить число знаков в инвентарном номере до девяти или вести дополнительный аналитический учет в карточке объекта основных средств.

Как и ранее, на основные средства начисляется износ. Действующее законодательство позволяет рассчитывать износ (амортизацию) основных средств в хозрасчетных организациях несколькими способами, в том числе и исходя из предполагаемого срока службы. Бюджетные учреждения же должны руководствоваться Годовыми нормами износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденными постановлением Совета Министров СССР от 11 ноября 1973 г. N 824. Использование этого справочника на практике вызывает затруднения, так как он не содержит некоторых видов основных средств (персональные компьютеры, факсимильные аппараты). Сотрудники Минфина РФ в частных консультациях предлагают использовать постановление Совета Министров СССР от 22 октября 1990 года N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР" в отношении тех наименований, которые отсутствуют в постановлении N 824. Что делать, если и в постановлении N 1072 отсутствуют нужные наименования, непонятно.

Но никаких изменений в части начисления износа основных средств Инструкция N 107н, к сожалению, не предусматривает.


Материальные запасы и МБП


В целом учет материальных запасов и малоценных предметов с введением Инструкции N 107н не изменился. Необходимо отметить лишь следующие моменты.

Для учета материалов специального назначения введен субсчет 065 "Специальные материалы". На нем учитываются материальные ценности в соответствии с перечнями, устанавливаемыми федеральными органами исполнительной власти по согласованию с Минфином РФ. Ранее на счете 065 отражались корма и фураж, которые сейчас подлежат учету на субсчете 067 "Прочие материалы". Кроме того, на этом счете учитываются семена, удобрения, прочие материалы, а также приобретенная для предпринимательской деятельности печатная, сувенирная и другая продукция.

Как и ранее, на субсчете 069 "Запасные части к машинам и оборудованию" отражаются запасные части. Ново-введение заключается в том, что переданные в эксплуатацию взамен изношенных и списанные с этого субсчета аккумуляторы, автомобильные шины и покрышки должны учитываться на забалансовом счете 12 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных".

В учете малоценных предметов изменения касаются лимита стоимости МБП, до которого их можно списывать не на счета учета предметов в эксплуатации, а сразу на счет 260 "Фонд в малоценных предметах". Ранее этот лимит составлял 1/20 лимита стоимости основных средств (на данный момент эта сумма составила бы 330 руб.). Согласно Инструкции N 107н лимит составляет 1/2 размера оплаты труда (на данный момент - 66 руб.).

Таким образом, сейчас бухгалтер должен сделать следующие проводки.

При перемещении МБП стоимостью 66 руб. и более со склада в эксплуатацию:

Д-т сч. 071 "Малоценные предметы в эксплуатации"

К-т сч. 071 "Малоценные предметы на складе".

Затем при списании изношенных предметов:

Д-т сч. 260 "Фонд в малоценных предметах" К-т сч. 071 "Малоценные предметы в эксплуатации".

При перемещении МБП стоимостью менее 66 руб. со склада в эксплуатацию:

Д-т сч. 260 "Фонд в малоценных предметах" К-т сч. 071 "Малоценные предметы на складе".

В связи с разделением учета по источникам финансирования изменился и порядок учета материальных ценностей, высвободившихся в результате разборки объектов основных средств, образовавшихся в виде излишков при инвентаризации и т.п. Поскольку объекты основных средств, подвергшиеся разборке, могут быть приобретены не только за счет бюджетных средств, но и за счет внебюджетных источников, то при составлении отчетности в разрезе источников финансирования появляется необходимость отражения стоимости материалов на соответствующих субсчетах. Ранее стоимость материалов, полученных от разборки отдельных объектов основных средств и оставленных для хозяйственных нужд учреждений, относилась на увеличение средств бюджетного финансирования или фондов. Сейчас же стоимость материалов относится:

- по предметам, приобретенным за счет бюджетных средств, - на целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270);

- по предметам, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, - на увеличение средств на содержание и развитие материально-технической базы (субсчет 241);

- по предметам, приобретенным за счет целевых средств и безвозмездных поступлений, - на целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270).

В тех случаях, когда учреждение не использовало для своих нужд материальные ценности, полученные от списания основных средств, и реализовывало их, суммы, вырученные от реализации, оставались в распоряжении учреждений, а по зданиям и сооружениям перечислялись в доход соответствующего бюджета. Сейчас же суммы, вырученные учреждением от реализации материалов, полученных от разборки основных средств, а также неиспользуемого оборудования и других объектов основных средств, остаются в распоряжении учреждения и относятся:

- в размере балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимости:

- по предметам, приобретенным за счет бюджетных средств, - на целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270);

- по предметам, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, - на увеличение средств на содержание и развитие материально-технической базы (субсчет 241);

- по предметам, приобретенным за счет целевых средств и безвозмездных поступлений - на прочие целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270);

- в размере превышения между продажной ценой и балансовой стоимостью за вычетом расходов, связанных с реализацией и НДС, - на субсчет 400 "Доходы отчетного периода".

Суммы, полученные учреждениями от реализации зданий, сооружений, передаточных устройств, находящихся в оперативном управлении, а также от реализации материалов, полученных от разборки этих основных средств, как и ранее, полностью перечисляются в доход соответствующего бюджета.


Расчеты с дебиторами и кредиторами


Как и в случае с материальными запасами, изменился порядок списания сумм просроченной дебиторской и кредиторской задолженности. Выбор субсчета, на который происходит списание, также зависит от того, в рамках какого источника финансирования сформировалась данная задолженность. Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, сейчас списываются:

- по бюджетной (основной) деятельности - на уменьшение финансирования из бюджета (субсчет 140);

- по предпринимательской деятельности - на уменьшение средств на содержание и развитие материально-технической базы (субсчет 241);

- по целевым средствам - на уменьшение целевых средств на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270).

Списание сумм кредиторской и депонентской задолженности, числящихся на балансе, по которым истек срок исковой давности, кроме платежей в бюджет и расчетов с государственными внебюджетными фондами, оформляется так же, как и списание дебиторской задолженности, и относится:

- на увеличение средств, образованных из прибыли (субсчета 240, 241) по средствам, полученным от предпринимательской деятельности;

- на увеличение целевых средств на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270) по бюджетным средствам, целевым средствам и безвозмездным поступлениям.

Кроме того, в Инструкции N 107н не предусмотрены счета 152 "Расчеты по частичной оплате заказов на опытно-конструкторские разработки по бюджетной тематике", 154 "Расчеты с заказчиками по научно-исследовательским работам, подлежащим оплате", 158 "Расчеты по выплате компенсаций населению" и 159 "Расчеты по медицинскому страхованию", действовавшие ранее. Вообще План счетов в части расчетов с организациями стал более простым и логичным:

150 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

153 "Расчеты с поставщиками и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги";

155 "Расчеты по авансам полученным";

157 "Расчеты по авансам выданным".

В остальном учет расчетов с дебиторами и кредиторами изменений не претерпел.


Долгосрочные вложения и нематериальные активы


С выходом в свет Инструкции N 107н в бюджетном бухучете появились новые виды активов - долгосрочные финансовые вложения (отражаются на субсчете 030) и нематериальные активы (отражаются на субсчете 031).

На субсчете 030 "Долгосрочные финансовые вложения" учитывается движение вложений (инвестиций) учреждения на срок более одного года в ценные бумаги, в уставные капиталы хозяйственных обществ и товариществ на вере, в процентные облигации государственных и местных займов, производимых за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.

Согласно Инструкции N 107н вложение в уставный капитал предприятий объектов основных средств и нематериальных активов отражается по дебету субсчета 030 и кредиту субсчетов счета 01, субсчета 031 (одновременно производится вторая запись по дебету субсчетов 020, 250, 251 и кредиту субсчета 241) и субсчетов 111, 118.

Приобретение ценных бумаг и облигаций и других долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений по безналичному расчету следует отражать по дебету субсчета 030 и кредиту субсчетов 111, 118.

Реализация и погашение облигаций и других ценных бумаг по учетной стоимости отражаются по дебету субсчетов 111, 118 и кредиту субсчета 030; на сумму, превышающую учетную стоимость, - по дебету субсчетов 111, 118 и кредиту субсчета 400; на сумму, понижающую учетную стоимость, - по дебету субсчета 400 и кредиту субсчета 030.

Аналитический учет по субсчету 030 ведется по видам финансовых вложений и по объектам, в которые осуществлены эти вложения, на многографных карточках формы 283 или формы 0512026.

На субсчете 031 "Нематериальные активы" учитываются нематериальные активы, использование которых в хозяйственной деятельности осуществляется в течение периода, превышающего 12 месяцев.

К нематериальным активам относятся права, возникающие из:

- авторских и иных договоров на создание научных разработок, а также на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- прав на ноу-хау, отдельные квартиры, приобретенные для учреждений в объектах жилого фонда, находящихся на балансах других организаций.

Кроме того, к нематериальным активам могут относиться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица).

Нематериальные активы отражаются в учете по дебету субсчета 031 и кредиту соответствующих субсчетов средств учреждения, расчетов в сумме расходов на приобретение и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию. Таким образом, стоимость работ по внедрению программного обеспечения относится на стоимость самого программного обеспечения.

Одновременно с их оприходованием производится запись в кредит субсчета 251 и дебет соответствующих субсчетов счетов 20, 22. При выбытии нематериальных активов производится запись по дебету субсчета 251 и кредиту субсчета 031.

Необходимо отметить, что с принятием Инструкции N 107н износ по нематериальным активам не начисляется. Ранее нематериальные активы входили в состав прочих основных средств и на них начислялся износ. С введением в действие Инструкции N 107н необходимо сделать следующие проводки:

Д-т сч. 031 К-т сч. 019 - на сумму балансовой стоимости

Д-т сч. 250 К-т сч. 251 - на сумму балансовой стоимости.

При списании нематериальных активов используются формы документов, установленные для списания объектов основных средств.

Аналитический учет по субсчету 031 ведется по объектам нематериальных активов в инвентарной карточке формы ОС-6 бюдж.


Реализация продукции (работ, услуг)


Необходимо отметить, что технология учета реализации продукции (работ, услуг) претерпела значительные изменения с принятием Инструкции N 107н. Ранее, когда действовала Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденная Приказом Минфина РФ от 3 ноября 1993 г. N 122, в дебет субсчета 280 записывалась фактическая себестоимость реализованной продукции. В кредит же субсчета 280 записывались суммы реализованной продукции и оказанных услуг по отпускным ценам. Кредитовый остаток по субсчету 280 показывал сумму прибыли, а дебетовый - сумму убытка от реализации продукции и оказанных услуг. Таким образом, счет 280 был аналогом счета 46 Плана счетов бухгалтерского учета хозрасчетных организаций.

Теперь же на субсчете 280 учитывается реализованная продукция только по ценам себестоимости. Наличие дебетового остатка отражает наличие отгруженной, но не оплаченной продукции (работ, услуг).

Аналогом же счета 46 хозрасчетного Плана счетов является субсчет 400. Кроме того, для нового метода учета реализации продукции (работ, услуг) характерно отнесение суммы реализации к доходам будущих периодов, что, в свою очередь, подразумевает учет выручки (а значит, и начисления НДС) по методу оплаты.

Сейчас реализация продукции бюджетным учреждением в общем случае отражается следующим образом.

При выставлении заказчику счета на оплату продукции (заключении договора):

Д-т сч. 153 "Расчет с покупателями и заказчиками за выполненные работы и оказанные услуги" К-т сч. 401 "Доходы будущих периодов".

Таким образом, формируется задолженность покупателя и одновременно учитывается сумма доходов, которую учреждение планирует получить. Поскольку нет определенности, когда заказчик оплатит данную продукцию, сумма счета (договора) отражается как доходы будущих периодов.

При отгрузке учреждением заказчику продукции производится запись в дебет субсчета 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы, услуги" с кредита субсчетов 080 "Готовая продукция" по фактическим расходам.

При получении от заказчика оплаты за сданные им продукцию (работы, услуги) необходимо сумму договора перевести из доходов будущего периода в доходы отчетного периода, а также начислить НДС. Поэтому при поступлении оплаты от заказчика одновременно производятся три дополнительные (вторые) записи:

- по Д-т сч. 401 и К-т сч. 173 "Расчеты с бюджетом" - отраженные доходы уменьшаются на сумму НДС, который начислен для внесения в бюджет

- по Д-т сч. 401 и К-т сч. 400 "Доходы отчетного периода" - доходы будущих периодов отражаются как доходы отчетного периода

- по К-т сч. 280 и Д-т сч. 400 - в сумме фактических расходов реализованной продукции.

Пример 3

Учреждение произвело продукцию для реализации заказчику. Себестоимость продукции - 1000 руб., а цена продажи - 1500 руб., включая НДС по ставке 20% на сумму 250 руб.

Хозяйственные операции будут отражаться следующим образом:

Д-т сч. 153 К-т сч. 401 - 1500 руб. - предъявлен счет заказчику на стоимость продукции по продажным ценам, включая НДС

Д-т сч. 280 К-т сч. 080 - 1000 руб. - продукция передана заказчику (списание продукции производится по себестоимости)

Д-т сч. 111 К-т сч. 153 - 1500 руб. - поступила оплата от заказчика (на стоимость продукции по продажной цене)

Д-т сч. 400 К-т сч. 280 - 1000 руб. - (вторая запись, производится одновременно с поступлением оплаты и на сумму себестоимости отгруженной продукции) фактические расходы списаны на доходы отчетного периода

Д-т сч. 401 К-т сч. 173 - 250 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет

Д-т сч. 401 К-т сч. 400 - 1250 руб. - доходы будущих периодов переведены в доходы отчетного периода.

Необходимо еще раз отметить, что данная технология учета, предлагаемая Инструкцией N 107н, предполагает начисление НДС в момент поступления оплаты от заказчика. Используется так называемый метод учета НДС по оплате. Начисление налога в момент отгрузки продукции заказчику (метод учета НДС по отгрузке) Инструкцией N 107н не предусмотрено.

Учет реализации работ (услуг) производится подобным же образом:

Д-т сч. 280 К-т сч. 220 - 1000 руб. - списаны расходы учреждения, связанные с оказанием работ (услуг)

Д-т сч. 153 К-т сч. 401 - 1500 руб. - предъявлен счет заказчику на стоимость услуг по договорной цене, включая НДС

Д-т сч. 111 К-т сч. 153 - 1500 руб. - поступила оплата от заказчика (на сумму счета)

Д-т сч. 400 К-т сч. 280 - 1000 руб. - фактические расходы списаны на доходы отчетного периода (вторая запись, производится одновременно с поступлением оплаты на сумму себестоимости работ (услуг)

Д-т сч. 401 К-т сч. 173 - 250 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет

Д-т сч. 401 К-т сч. 400 - 1250 руб. - доходы будущих периодов переведены в доходы отчетного периода.

А вот технология учета реализации продукции (продуктов питания, товаров, имущества) физическим лицам несколько отличается от вышеприведенной:

Д-т сч. 080 К-т сч. 061 - 1000 руб. - переданы для реализации продукты питания по себестоимости

Д-т сч. 080 К-т сч. 401 - 500 руб. - произведена наценка на продукты питания, включая НДС

Д-т сч. 120 К-т сч. 080 - 1500 руб. - реализованы продукты питания физическим лицам через предприятие общественного питания

Д-т сч. 280 К-т сч. 400 - 1000 руб. - учтена реализация товара как доход отчетного периода

Д-т сч. 401 К-т сч. 400 - 250 руб. - сумма наценки отражена в доходах отчетного периода

Д-т сч. 401 К-т сч. 173 - 250 руб. - выделен НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) по дебету субсчета 400, так же как и в первом примере, собираются обороты по реализации продукции по учетным ценам, а по кредиту - по продажным ценам без НДС. Разница между суммами кредитового и дебетового сальдо равна величине прибыли (убытка) от реализации работ, услуг.


Учет целевых средств и доходов


В части учета целевых средств План счетов бухгалтерского учета также несколько изменился. Ранее фонды и средства целевого назначения учитывались на субсчете 24, сейчас - на счете 27:

270 "Целевые средства на содержание учреждения и другие мероприятия";

272 "Средства родителей на содержание детского учреждения";

273 "Заемные средства";

274 "Целевые средства, полученные учреждением от государственных внебюджетных фондов".

Крайне важным как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения является перечень целевых средств, установленный Инструкцией. Так, сейчас к целевым средствам относятся:

- средства, получаемые учреждениями от других органов государственной власти РФ, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, предприятий, учреждений и физических лиц: для расчетов с молодыми специалистами, направленными к месту работы после окончания учебных заведений; на выплату целевых стипендий студентам и учащимся; на выплату целевых социальных доплат и компенсаций населению; на приобретение методической, научной литературы и учебных пособий; на приобретение в централизованном порядке бланков документации по бухгалтерскому учету и отчетности и бланков учебно-аттестационной документации; средства, полученные стационарными учреждениями социальной защиты населения на укрепление их материально-технической базы; средства, поступившие за сбор лома черных и цветных металлов, за сдачу и сбор других видов вторичного сырья и пищевых отходов; средства, заработанные учащимися в организациях; средства, выделенные шефствующими предприятиями и другими организациями на создание фондов учебников в общеобразовательных школах и других учебных заведениях; средства учащихся на приобретение льготных проездных билетов; безвозмездные поступления (целевая финансовая помощь на содержание и развитие материально-технической базы учреждений, благотворительные взносы, гранты, безвозмездная международная финансовая помощь); средства, поступающие учреждениям в соответствии с законодательными и нормативными правовыми актами на цели, связанные с выполнением их основной деятельности; другие поступления на выполнение мероприятий, не предусмотренные сметой доходов и расходов учреждения;

- начисление платы учреждениям за оказание услуг по его основной деятельности, не относящейся в соответствии с действующим законодательством к доходам от предпринимательской деятельности;

- суммы, вырученные от реализации неиспользуемого оборудования и других объектов основных средств, материальных ценностей, приобретенных за счет бюджетных средств, целевых средств и безвозмездных поступлений;

- оприходование излишков материалов, а также материалов, полученных при списании объектов основных средств, приобретенных за счет бюджетных средств, целевых средств и безвозмездных поступлений;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, числящейся на балансе, у которой истек срок исковой давности;

- учитываются средства, поступающие от родителей и направляемые в соответствии с утвержденными сметами доходов и расходов на содержание детей в детских дошкольных учреждениях, детских музыкальных школах и прочих учреждениях;

- суммы заемных средств, полученных от кредитных и других организаций для осуществления предпринимательской деятельности;

- средства государственных внебюджетных фондов, полученные учреждениями социальной защиты населения от региональных отделений Пенсионного фонда Российской Федерации на выплату пенсий и пособий; учреждениями здравоохранения от Фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации на медицинское обслуживание населения, а также на другие мероприятия социальной защиты населения, предусмотренные действующим законодательством.

Необходимо обратить внимание, что ранее Инструкция N 107н относила к целевым средствам еще один вид доходов - суммы начисленной платы за оказание учреждением услуг по его основной деятельности, не относящейся в соответствии с действующим законодательством к доходам от предпринимательской деятельности. Но после внесения в Инструкцию изменений на основании Приказа Минфина РФ от 10 июля 2000 г. N 65н упоминание о порядке учета данного вида средств было исключено. В результате данные поступления стало необходимо учитывать в составе доходов учреждения по статье "Поступившая в отчетном периоде оплата от заказчиков (юридических и физических лиц) за выполненные учреждением и сданные заказчикам продукцию, работы и услуги, приносящие доходы", а не в составе целевых средств.

Проанализируем виды доходов, которые согласно ст. 195 Инструкции N 107н учитываются на счете 400 "Доходы отчетного периода". Кроме уже упоминавшихся сумм стоимости выполненных учреждением работ и услуг к доходам учреждения относятся внереализационные доходы, среди которых:

- доходы от продажи неиспользуемых материальных ценностей (в размере превышения между продажной ценой и балансовой стоимостью за вычетом расходов, связанных с реализацией и НДС);

- доходы от реализации и погашения облигаций и других ценных бумаг;

- проценты, полученные за предоставление в пользование кредитным организациям средств учреждения;

- суммы курсовой разницы;

- другие внереализационные доходы.


Формирование бухгалтерской отчетности


Рассмотрим изменения, внесенные Инструкцией от 15 июня 2000 г. N 54н в порядок заполнения форм бухгалтерской отчетности.

Согласно принципу разделения отражения результатов хозяйственной деятельности по бюджетным и внебюджетным источникам вместо одного баланса исполнения сметы расходов учреждения формы 1 (код 0503001) сейчас необходимо составлять два отчета:

- баланс исполнения сметы доходов и расходов - форма 1 (код 0503001);

- баланс исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам - форма 1-1 (код 0503003).

Формы баланса по бюджетной и внебюджетной деятельности очень похожи. Но форма 1 предполагает отражение остатков по всем субсчетам, а форма 1-1 - остатков только по тем субсчетам, на которых учитываются активы и пассивы по внебюджетным источникам. В результате в форме 1-1 нет таких строк, как 0120 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения (091)" или 0630 "Расчеты по финансированию из бюджета на расходы учреждения и другие мероприятия (140)". В целом же формы заполняются одинаково.

Несколько изменилась структура баланса. Так, например, в активе появился раздел "VIII. Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги". Но эти новшества обусловлены не изменением порядка составления отчета, а изменением Плана счетов бухгалтерского учета и технологией отражения хозяйственной деятельности на субсчетах.

Появились также новые статьи баланса, такие, как строка 0230 "Прочие средства (130-132)", строка 0250 "Краткосрочные финансовые вложения (134)" и т. п., обусловленные также новым Планом счетов.

Среди изменений, появившихся в самой форме 1, следует отметить появление в пассиве баланса формы 1 и формы 1-1 строки 0800 "Расчеты с подотчетными лицами". Согласно правилам при завершении финансового года все расчеты с подотчетными лицами должны быть завершены. Суммы перерасхода должны быть возмещены подотчетному лицу. Именно поэтому в форме баланса в разделе "Пассив" ранее не было строки для отражения кредитового сальдо по субсчету 160. Но на практике не всегда удавалось добиться завершения расчетов к концу года и сумму кредитового сальдо по этому субсчету либо включали в строку "Расчеты с прочими кредиторами (178)" (как требовалось по Инструкции), либо вычитали из суммы дебетового сальдо субсчета 160. Необходимо отметить, что сумма кредитового сальдо может возникнуть на конец отчетного периода и в том случае, когда аванс выдается на одни цели (код экономической классификации), а тратится на другие. К тому же на практике зачастую средства выдаются по внебюджетной деятельности, а расход проходит по бюджету. Сейчас кредитовый остаток по расчетам с подотчетными лицами отражается отдельной строкой.

Как и ранее, к форме 1 должна прилагаться справка о движении сумм финансирования из бюджета. Теперь она составляется по субсчетам 230 и 231 (140, 141 и 143). Ранее справка в полном объеме заполнялась на 1 октября и 1 января, а на 1 июля приводились только данные по полученному финансированию с начала года. Кроме того, списанные затраты по объектам капитального строительства и суммы восстановленного финансирования ранее отражались только в годовых отчетах.

Теперь в квартальные отчеты не входят только суммы расходов за счет финансирования из бюджета и дополнительных источников финансирования.

В целом же справка о движении сумм финансирования из бюджета стала более развернутой и содержательной.

Так же, как и прежде, одним из важнейших отчетов является отчет об исполнении сметы доходов и расходов. Ранее учреждения заполняли единую форму отчета об исполнении сметы расходов учреждений - форму 2 (код 0503008).

С введением Инструкции N 54н учреждения должны составлять:

- отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам - форма 2 (код 0503004);

- отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам в иностранной валюте - форма 2-в (код 0503018);

- отчет об исполнении сметы доходов и расходов учреждений и организаций, финансируемых из бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, - форма 1-мм (код 0503010);

- отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам - форма 4 (код 0503055).

Согласно Инструкции N 54н в формах 2 и 2-в финансирование из бюджета будет показываться с учетом неиспользованных остатков финансирования, сложившихся на начало года. В этой же графе сейчас отражаются средства бюджетного финансирования в пути. Неиспользованные остатки финансирования отражаются только получателями средств федерального бюджета, а также получателями средств других бюджетов при условии, что они переведены на казначейское обслуживание.

Несколько изменился и принцип составления отчета об исполнении сметы доходов и расходов - форм 2 и 2-в. Ранее строки по кодам экономической классификации группировались в группы и подгруппы. Например, суммы финансирования и расходов по кодам экономической классификации 110111-110114 входили в подгруппу 110110, а подгруппы 110110, 110120 и др. входили в состав группы 110100. В результате отчет об исполнении сметы был более информативным, но требовал больших трудозатрат при составлении. Сейчас строки отчета не группируются, объемы финансирования и расходов по строкам не суммируются по подгруппам. Суммы строк входят только в итоговую статью отчета "Итого расходов" по строке 800000. Исключение составляет строка 111040 "Прочие текущие расходы", в составе которой отражается движение средств с кодом 111041 "Представительские расходы". Суммы по строке 111041 соответственно в итоговую строку 800000 не входят.

Одной из существенных проблем при составлении отчета об исполнении сметы доходов и расходов является распределение кассовых расходов по кодам экономической классификации. В случае когда финансирование поступает без указания кода, бухгалтеру необходимо разбивать также суммы финансирования. В основном это касается средств, направляемых на заработную плату. Дело в том, что при начислении заработной платы учреждение до последнего момента не может определить сумму расходов в разрезе конкретных экономических кодов. Сейчас, после принятия Инструкции N 54н, кассовые расходы по оплате труда гражданских служащих (коды 110111, 110112 и 110115) отражаются в отчетности пропорционально фактическим расходам. Разбивка сумм финансирования и кассовых расходов пропорционально фактическим расходам по иным кодам (в частности, по денежному содержанию военнослужащих) Инструкцией не предусмотрена.

Отчет об исполнении сметы доходов и расходов учреждений и организаций, финансируемых из бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов, по форме 1-мм предполагает отражение доходов и расходов учреждений не только в разрезе кодов экономической классификации, но и в разрезе кодов функциональной классификации расходов бюджетов по перечню прямых получателей средств бюджета, классификации целевых статей расходов бюджетов и классификации видов расходов бюджетов. Фактические расходы в форме 1-мм не отражаются. Суммы неиспользованных остатков финансирования отражаются общими суммами без разбивки по статьям расходов.

Данная форма существенно отличается от формы 2, которую учреждения ранее составляли по средствам местных бюджетов.

Форма 4 (0503055) "Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам" также значительно отличается от действовавшей ранее.

Сейчас отчет составляется раздельно по предпринимательской деятельности, целевым средствам и безвозмездным поступлениям, по средствам, поступившим во временное распоряжение учреждения. В отчете отражаются плановые показатели, кассовые и фактические расходы. Ранее отчет содержал только два показателя - "Утверждено по смете на год" и "Исполнено".

Формы 5 (0503051) "Отчет о движении основных средств", 6 (0503053) "Отчет о движении материальных запасов", 15 (0503078) "Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях" практически не изменились.

Единственное отличие - остатки и движение активов отражаются не только общими суммами по всем источникам финансирования, как было прежде, но и раздельно по бюджетным и внебюджетным средствам.

Из отчетов Инструкции N 54н теперь не указан отчет о выполнении плана по штатам и контингентам и ряд других отчетов, которые необходимо было составлять ранее. Но необходимо отметить, что главные распорядители средств бюджета имеют право вводить по согласованию с Минфином РФ специализированные формы отчетности, отражающие специфику деятельности учреждения.

К сожалению, на данный момент в нормативной базе бухгалтерского учета бюджетных учреждений остался ряд нерешенных проблем. Кроме того, Инструкция N 107н имеет ряд неточностей и противоречий. Так, как отмечалось в начале статьи, не определен порядок раздельного учета по разным источникам бюджетного финансирования в учреждениях, где финансирование происходит из нескольких бюджетов. Например, подразделения УВД финансируются, как правило, из федерального бюджета, бюджета субъекта Федерации и муниципального бюджета. Причем разные отделы (разные должности) финансируются из разных бюджетов. В этом случае общий баланс по бюджетной деятельности для целей внешней отчетности не нужен, а необходимо составлять баланс по каждому источнику финансирования.

Существует проблема при отнесении тех или иных средств к целевым средствам или доходам, начислении износа основных средств и масса других. Поэтому в ближайшем будущем в законодательстве по бухгалтерскому учету бюджетных учреждений стоит ожидать изменений.


И. Токарев,

Центр экономического анализа


Выпуск АКДИ БП N 51, декабрь 2000 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение