Неденежные расчеты. Комментарий к Методическим рекомендациям по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (Выпуск АКДИ БП N 6, февраль 2001 г.)

Неденежные расчеты.
Комментарий к Методическим рекомендациям по применению
главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ


Дата реализации при товарообменных (бартерных) сделках


Согласно п. 2 ст. 8 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" при обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день их передачи (выполнения). В 1991 году еще не было специального правила, регулирующего порядок перехода права собственности на обмениваемое имущество (ст. 255 ГК РСФСР, 1964 г.), поэтому указанная норма соответствовала общему положению гражданского законодательства о том, что право собственности у приобретателя имущества возникает с момента передачи вещи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 7 Закона РСФСР от 24 декабря 1990 г. N 443-1 "О собственности в РСФСР").

Согласно ст. 570 части второй ГК РФ, вступившей в силу с 1 марта 1996 года, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Соответственно и в бухгалтерском учете было предписано отражать выручку от реализации обмениваемой продукции (работ, услуг) только в момент исполнения обязательств по сделке обеими сторонами (п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 97).

Таким образом, с 1996 года получалось, что при товарообменных (бартерных) сделках реализация в целях НДС имела место уже тогда, когда ее не было еще ни в правовом, ни в бухгалтерском смысле. При этом в целях других налогов момент реализации по договорам мены определялся в соответствии с гражданским законодательством (в отношении налога на прибыль это было специально подчеркнуто в п. 5 Письма Госналогслужбы России от 27 октября 1998 г. N ШС-6-02/768).

С 1 января 1999 года рассматриваемая норма Закона "О НДС" не подлежала применению как противоречащая ст. 39 НК РФ, однозначно связавшей факт реализации с переходом права собственности, который в силу отсутствия его определения в налоговом законодательстве должен устанавливаться в соответствии с ГК РФ.

В главе 21 НК РФ порядок определения даты совершения налогооблагаемого оборота (возникновения налоговых обязательств) при товарообменных (бартерных) операциях отсутствует.

В п. 39.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (далее - Методические рекомендации), утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, разъясняется, что в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ фактической оплатой реализованных на условиях мены товаров (работ, услуг) является день принятия на учет встречных товаров. Однако почему-то не затрагивается более сложный, на наш взгляд, вопрос о том, что считать датой реализации на условиях мены (бартера) при учетной политике в целях налогообложения "по отгрузке".

По нашему мнению, эта дата должна определяться как дата исполнения обеими сторонами обязательств по сделке (согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, с учетом ст. 570 ГК РФ, а также в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, поскольку под отгрузкой товара там понимается не просто передача товара, а юридический переход права собственности на него).

Пример 1

Организация А по договору мены передала фирме Б телевизоры собственного производства 30 сентября, а получила холодильники производства фирмы Б 5 октября. Ценности приобретаются организациями для перепродажи.

Покажем, на каких счетах указанные операции отразятся в бухгалтерском и налоговом учете.

В скобках здесь и далее приводятся номера счетов в соответствии с новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - новый План счетов).

У организации А:

30.09.2000

Д-т сч. 45 К-т сч. 40 - переданы телевизоры, их стоимость включена в расчет налога на имущество за 9 месяцев

05.10.2000

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - получены холодильники

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 (90) - реализованы телевизоры

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 45 - списана себестоимость телевизоров

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 68 - начислен НДС к уплате в бюджет (другие налоги здесь и далее не учитываются)

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - зачтены задолженности по договору мены.

У организации Б:

30.09.2000

Д-т сч. 002 - получены телевизоры

05.10.2000

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 (90) - реализованы холодильники

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 40 - списана себестоимость холодильников

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 68 - начислен НДС к уплате в бюджет (независимо от учетной политики для целей налогообложения)

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - оприходованы на балансе телевизоры

К-т сч. 002 - списаны с забалансового учета телевизоры.

Д-т сч. 60 К-т сч. 62 - зачтены задолженности по договору мены.


НДС, подлежащий вычету при расчете имуществом


Когда налогоплательщик использует собственное имущество, в том числе вексель третьего лица, в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), суммы налога, фактически уплаченные при покупке этих товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ).

В п. 39.1 Методических указаний это правило формулируется иначе: суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в рамках товарообмена подлежат вычету у налогоплательщика после поставки им товаров (работ, услуг) в счет встречных поставок в размере, не превышающем объем реализации товаров (работ, услуг), участвующих в товарообменной операции. А это далеко не всегда то же самое, что их балансовая стоимость, кроме того, объемы реализации по данным бухгалтерского учета и в целях налогообложения тоже могут не совпадать.

В данном случае, очевидно, речь идет об объеме реализации, с которого начисляется НДС к уплате в бюджет, - в основе этого положения Методических рекомендаций лежит так называемый принцип зеркальности: сумма НДС, зачитываемого по результатам некой сделки, не может превышать сумму начисленного по ней НДС. Соответственно п. 2 ст. 172 НК РФ применяется только в случае несоблюдения этого принципа.

Тем не менее возможны случаи, когда эти пункты Методических рекомендаций и НК РФ будут противоречить друг другу. Например, когда обменивается продукция собственного производства.

Пример 2

По договору мены фирма В передала организации А холодильники собственного изготовления себестоимостью 6000 руб., обычно реализуемые за 10 000 руб. (в том числе НДС - 1667 руб.), и одновременно получила от организации А изготовленные ею телевизоры, которые обычно приобретала на рынке за 12 000 руб. (включая НДС - 2000 руб.). Себестоимость телевизоров для фирмы В - 8400 руб.

Стоимость обмениваемых ценностей признана равноценной, цена сделки по соглашению сторон равна 9000 руб., в том числе НДС - 1500 руб. Других сделок у сторон в отчетном периоде не было.

В бухгалтерском учете контрагентов данные операции отразятся в соответствии с п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, и п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н. Необходимые проводки:

У фирмы В

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 (90) - 12 000 руб. - выручка от реализации холодильников (равна обычной цене приобретения телевизоров, полученных по договору мены).

Установленная сторонами цена договора отличается от обычной (рыночной) цены реализации холодильников менее чем на 20%: (10 000 - 9000) : 10 000 х 100 = 10%. Следовательно, в данном случае налоговый орган при проверке не вправе доначислять налог исходя из рыночных цен на соответствующие товары (п. 3 ст. 40 НК РФ). А значит, фирма В безбоязненно может исчислять все налоги не с 12 000 руб. и не с 10 000 руб., а с 9000 руб.

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 68 - 1500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет (независимо от учетной политики в целях налогообложения, так как данная выручка оплачена одновременно полученными телевизорами).

ПБУ 9/99 устанавливает только порядок определения суммы выручки (дебиторской задолженности), но не суммы НДС, которая определяется в соответствии с налоговым законодательством. А значит, нет необходимости сначала начислять НДС от выручки, сформированной по правилам бухгалтерского учета (Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 2000 руб.), а потом сторнировать излишне начисленный НДС (Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - 500 руб. сторно).

Далее отражаются операции по оприходованию телевизоров:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 8333 руб. - оприходованы телевизоры (по обычной цене реализации холодильников без НДС)

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1667 руб. - учтен НДС (8333 руб. х 20%). В накладной, счете и счете-фактуре организации А указан НДС 1500 руб., исчисленный от согласованной цены сделки (9000 х 16,67%).

ПБУ 10/99 устанавливает порядок определения не только стоимости полученного имущества, но и прежде всего величины кредиторской задолженности как суммы расхода. Поэтому первоначально в бухгалтерском учете всегда должна отражаться сумма НДС, исчисленная от обычной продажной стоимости передаваемого товара. Причем получается, что эта сумма не зависит от суммы, указанной в накладной, счете и счете-фактуре контрагента по сделке. Поэтому чтобы не нарушать требование об оформлении всех хозяйственных операций оправдательными документами (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 1 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), необходимо составить соответствующую бухгалтерскую справку.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1000 руб. - зачтен НДС (исчислен от себестоимости холодильников согласно п. 2 ст. 172 НК РФ: 6000 руб. х 16,67%)

Д-т сч. 88 (84) К-т сч. 19 - 667 руб. - отнесен "излишек" учтенного НДС за счет собственных средств организации.

Если же руководствоваться п. 39.1 Методических рекомендаций, то сумма подлежащего зачету НДС должна быть равна 1500 руб.

Таким образом, в данном случае Методические рекомендации неправомерно (хотя и в пользу налогоплательщика) отступают от норм НК РФ.


Налогообложение цедента


Налогообложение уступки требования всегда относилось к числу сложных и дискуссионных вопросов налогового права. Ни Законом "О НДС", ни Инструкцией ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" он не регулировался.

Вместе с тем до 1 января 1999 года практически не подвергалась сомнению позиция Госналогслужбы РФ и Минфина РФ, согласно которой при уступке права требования, вытекающего из договора реализации налогооблагаемых товаров (работ, услуг), у первоначального кредитора (цедента) НДС облагалась:

- договорная стоимость товаров, работ, услуг (независимо от цены, по которой уступалось право требовать встречного исполнения);

- положительная разница между ценой договора уступки и ценой основного договора.

Что предписывает Налоговый кодекс РФ? Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 Кодекса. Ни о какой другой налоговой базе у первоначального кредитора в Налоговом кодексе не упоминается.

И только у нового кредитора налоговая база определяется как сумма превышения дохода, полученного при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над расходами на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 НК РФ).

Таким образом, у первоначального кредитора возникает один объект налогообложения - договорная стоимость товаров (работ, услуг). Дополнительно факт возникновения данного объекта при определении выручки в целях налогообложения "по оплате" подчеркнут в подп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ: оплатой товаров признается, в частности, передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. И в то же время ни в одной из статей главы 21 ничего не говорится об обложении НДС возможного положительного результата от продажи первоначальным кредитором права требования по цене, превышающей цену основного договора.

Пример 3

Предприятие А, определяющее выручку в целях налогообложения "по оплате", отгрузило предприятию Б продукцию стоимостью 120 тыс. руб., включая НДС.

Это отразилось в учете предприятия А проводками:

Д-т сч. 62/предприятие Б К-т сч. 46 (90) - 120 тыс. руб. - реализована продукция

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 40 - 80 тыс. руб. - списана себестоимость реализованной продукции

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 76/расчеты с бюджетом по НДС - 20 тыс. руб. - начислен НДС "по отгрузке"

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 80 (99) - 20 тыс. руб., - определен финансовый результат (других сделок у предприятия в отчетном периоде не было).

В связи с неоплатой предприятием Б дебиторской задолженности и острой потребностью в оборотных средствах предприятие А в следующем отчетном периоде уступает указанную дебиторскую задолженность (право требования к предприятию Б) с соблюдением установленных законом правил предприятию В за 130 тыс. руб. (других сделок у предприятия в отчетном периоде не было).

В учете предприятия А это отразится проводкой:

Д-т сч. 76 (62)/предприятие В К-т сч. 48 (91) - 130 тыс. руб. - уступлено право требования

Д-т сч. 48 (91) К-т сч. 62/предприятие Б - 120 тыс. руб. - списана стоимость права требования

Д-т сч. 48 (91) К-т сч. 80 (99) - 10 тыс. руб. - определен финансовый результат

Д-т сч. 76/расчеты с бюджетом по НДС К-т сч. 68 - 20 тыс. руб. - начислен НДС по оплаченной реализации продукции.

Можно было бы только приветствовать дополнительное обращение к этому сложному вопросу в Методических рекомендациях. Однако, к сожалению, конкретные рекомендации МНС РФ не во всем соответствуют Налоговому кодексу, что касается прав и обязанностей по НДС первого правообладателя.

Согласно п. 39.2 Методических рекомендаций при продаже дебиторской задолженности по стоимости, большей величины выручки, предусмотренной договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог.

Такой перенос прежнего порядка на период, регулируемый главой 21 Налогового кодекса, прямо противоречит ее нормам и потому не должен применяться налогоплательщиками.

По нашему мнению, не вполне согласуется с нормами НК РФ и позиция, сформулированная в п. 45 Методических рекомендаций: при проведении расчета с продавцом товаров (работ, услуг) путем переуступки права требования дебиторской задолженности, полученной покупателем в качестве авансового платежа, сумма налога считается фактически уплаченной только в том налоговом периоде, в котором этим покупателем будут отгружены товары (работы, услуги) в адрес организации, уступившей право требования в качестве авансового платежа.

Внимательный читатель конечно же легко заметит здесь аналогию с комментариями норм главы 21 НК РФ о зачете НДС при расчете векселем третьего лица, приведенными в этом же пункте Методических рекомендаций. Суть этих комментариев (повторяющих п. 6 Письма МНС РФ от 3 февраля 2000 г. N ВГ-6-03/99) состоит в том, что при расчетах указанным векселем сумма НДС, подлежащая зачету, исчисляется не от суммы погашенной задолженности, а от суммы денежных средств или договорной стоимости товаров (работ, услуг), фактически переданных в оплату векселя. Отсюда вексель, полученный в качестве аванса, не дает право на зачет НДС до погашения данного аванса фактической отгрузкой.

Применительно к векселю третьего лица такая трактовка в целом правомерна, ибо опирается на норму п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которой при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные при приобретении этих товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты*.

Однако автоматически распространять эту общую норму о порядке зачета НДС при расчете имуществом на уступку требования представляется не вполне обоснованным, ибо согласно п. 2 ст. 38 НК РФ права требования не относятся к имуществу в целях налогообложения: под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Никаких исключений из этого правила глава 21 НК РФ не содержит (при их наличии должны были бы применяться нормы части второй Налогового кодекса, имеющие приоритет перед нормами его первой части как специальные по отношению к общим).

Таким образом, на наш взгляд, к ситуации осуществления расчетов посредством уступки права требования более точным будет применять правила начисления и зачета НДС, используемые не при расчетах имуществом, а при расчетах денежными средствами.

В отношении же права налогоплательщика на зачет НДС при погашении кредиторской задолженности заемными денежными средствами у налоговых органов сомнения нет.

При таком подходе налогоплательщик, рассчитавшийся со своим поставщиком посредством уступки права требования, полученного в качестве аванса под будущую отгрузку товаров (работ, услуг), может зачесть НДС, выставленный поставщиком.

Пример 4

Пусть описанная в предыдущем примере уступка права требования была произведена предприятием А не в связи с неоплатой предприятием Б дебиторской задолженности и острой потребностью в оборотных средствах, а в качестве аванса под поставку продукции.

В бухгалтерском учете предприятия В приобретение права требования отразится проводками:

Д-т сч. 58/задолженность предприятия Б К-т сч. 64 (62)/предприятие А - 130 тыс. руб.

Д-т сч. 64 (62) К-т сч. 68 - начислен НДС со стоимости права требования, полученного авансом.

При этом в бухгалтерском учете предприятия В числится кредиторская задолженность перед предприятием Г за товары на сумму 130 тыс. руб., в том числе НДС - 21,67 тыс. руб.

Д-т сч. 41 К-т сч. 60/предприятие Г - 108,33 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60/предприятие Г - 21,67 тыс. руб.

В оплату этой кредиторской задолженности предприятие В по соглашению об уступке права требования передает предприятию Г право требования к предприятию Б. В бухгалтерском учете предприятия В эти операции отражаются следующим образом:

Д-т сч. 60/предприятие Г К-т сч. 48 (91) - 130 тыс. руб.

Д-т сч. 48 (91) К-т сч. 58/задолженность предприятия Б - 130 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 21,67 тыс. руб.

Если в рассматриваемой ситуации налогоплательщик считает более выгодным не начислять НДС с аванса, то он может воспользоваться подходом, изложенным в Методических рекомендациях.


Налогообложение кредитора
при смене должника


Одним из моментов, по которому часто возникали споры налогоплательщиков и налоговых органов, было налогообложение кредитора при перемене его должника в результате перевода долга.

Пример 5

Организация А поставила товары организации Б. Последняя в соответствии со ст. 391 ГК РФ с согласия организации А перевела свой долг перед ней на организацию С.

В бухгалтерском учете организации А, определяющей выручку в целях налогообложения "по оплате", это отразится следующим образом:

Д-т сч. 62/организация Б К-т сч. 46 (90) - реализованы товары

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 76, субсчет "Расчеты по НДС"

Д-т сч. 62/организация С К-т сч. 62/организация Б - отражена смена должника.

Согласно п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом.

Придавая этому положению неоправданно расширительный смысл, некоторые работники налоговых органов и специалисты до самого недавнего времени считали, что смена дебитора (погашение его задолженности) должна быть приравнена к оплате дебиторской задолженности по договору в целях налогообложения. Применительно к нашему примеру это означает, что на дату перевода долга (смены должника) организация А должна была бы начислить НДС к уплате в бюджет:

Д-т сч. 76, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 68.

В пункте 39.3 Методических рекомендаций разъясняется, что в рассматриваемой ситуации у поставщика товаров (работ, услуг) при учетной политике "по оплате" датой реализации является дата оплаты товаров (работ, услуг) третьим лицом, то есть новым должником.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62/организация С

Д-т сч. 76, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 68.


Специфика переводного векселя


Одно из положительных новшеств Методических рекомендаций состоит в том, что в п. 45, впервые в документах налоговых органов, предпринимается попытка учесть влияние специфики переводного векселя на налоговые права и обязательства организаций, использующих его в качестве средства расчетов (до самого недавнего времени работники налоговых органов полностью применяли к переводному векселю правила, установленные для простых векселей).

В главе 21 НК РФ налоговые обязанности и права налогоплательщика при расчетах векселями ставятся в зависимость от того, кто является обязанным по используемому векселю лицом (векселедателем): покупатель или иное, не участвующее в сделке лицо. В первом случае в Кодексе говорится о векселе покупателя, во втором - о векселе третьего лица.

Если задолженность покупателя перед продавцом погашается векселем покупателя, то в целях НДС это не считается оплатой и соответственно у покупателя не возникает права на зачет налога по полученным товарам (работам, услугам), а у продавца, определяющего выручку в целях налогообложения "по оплате", - обязанности по уплате НДС в бюджет с оборота по реализации этих товаров. Если же покупатель рассчитывается с продавцом векселем третьего лица, то продажа считается оплаченной и покупатель может зачесть НДС по оприходованным товарам (работам, услугам), которые предполагается использовать для производства облагаемой продукции или для перепродажи, а продавец обязан начислить НДС к уплате в бюджет с суммы оплаченной выручки (п. 2, 4 ст. 167 НК РФ).

При этом в главе 21 НК РФ, как и во всем налоговом законодательстве, не уточняется, к каким векселям приложимы соответствующие нормы - и к простым, и к переводным или только к простым. В то же время с точки зрения критерия, предложенного в этой главе для различения момента возникновения налоговых прав и обязанностей при расчетах векселями (вексель покупателя - вексель третьего лица), переводной вексель имеет существенную специфику по сравнению с простым векселем.


Влияние акцепта
на обязательственные отношения
участников переводного векселя


Главное различие между простыми и переводными векселями состоит в общем случае в том, кто является плательщиком по векселю, то есть непосредственно обязанным по нему лицом - так называемым прямым должником, к которому в первую очередь может быть предъявлено требование об оплате векселя любым векселедержателем (разумеется, в пределах срока платежа и в порядке, установленном вексельным законодательством).

Плательщиком (прямым должником) по простому векселю является сам векселедатель - непосредственно тот, кто выписал вексель. Плательщиком по переводному векселю будет лицо, названное в качестве такового векселедателем (как правило, это иное, чем векселедатель, лицо)** Соответственно в простом векселе содержится простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму ("обязуюсь уплатить"), а в переводном - простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму ("платите", "предлагаю (прошу) заплатить"). Отсюда при обращении переводных векселей возникает институт акцепта векселя, позволяющий векселеполучателю получить подтверждение того, что лицо, которому векселедатель предлагает оплатить вексель, принимает (акцептует) это предложение.

В то же время кредитор, соглашающийся получить переводной вексель, должен иметь в виду, что выдача переводного векселя не порождает у векселедателя безусловного обязательства по оплате векселя (именно в этом смысл выдачи переводного векселя "на себя", позволяющей "обусловить" платеж процедурой акцепта). Следовательно, в случае отказа акцептанта акцептовать вексель кредитор-векселедержатель не будет иметь законного права требовать оплаты векселя должником-векселедателем и до предъявления иска в неакцепте к акцептанту или векселедателю (в вексельном законодательстве такой иск называется протестом и совершается по правилам, отличающимся от предъявления гражданско-правового иска)***. То же самое касается и неакцептованной суммы платежа при частичном акцепте. Поэтому на практике для придания переводным векселям большей убедительности и весомости они часто выдаются уже акцептованные плательщиком.

Для лучшего понимания указанных особенностей целесообразно оценить переводной вексель с точки зрения гражданско-правовых отношений. Наиболее близкими ему будут институты оферты (ст. 435-443 ГК РФ) и перевода долга (ст. 391, 392 ГК РФ):

- выдача переводного векселя может рассматриваться, с одной стороны, как предложение лицу, названному плательщиком, заключить в течение определенного срока договор об уплате некоей суммы денег в пользу третьего лица, а с другой - как попытка векселедателя перевести свой долг перед векселеполучателем на плательщика по векселю (акцептанта);

- получение векселя равносильно согласию кредитора (векселеполучателя) на перевод долга;

- акцепт векселя - это как бы согласие лица, названного плательщиком, заключить предложенный ему договор, то есть принять на себя обязательство по исполнению переведенного на него долга.

Таким образом, до акцепта векселя лицом, названным плательщиком по нему, перевод долга, условно говоря, "оформленный" переводным векселем, нельзя считать состоявшимся.

Однако между переводом долга и акцептом переводного векселя есть и существенные различия. При переводе долга у согласившегося на это кредитора из двух составных элементов дебиторской задолженности - должник и основание задолженности - меняется только один, первый, элемент, и поэтому не происходит погашения (оплаты) дебиторской задолженности в целях налогообложения.

В то же время для кредитора-векселедержателя акцепт переводного векселя плательщиком равносилен получению им векселя третьего лица, так как в момент акцепта у него изменяется и дебитор (вместо должника по основной сделке им становится плательщик по векселю), и основание дебиторской задолженности (не поставка продукции, а безусловное вексельное обязательство). То есть происходит закрытие дебиторской задолженности иным, чем получение денежных средств, способом.

Аналогично для дебитора-векселедателя переводного векселя акцепт векселя плательщиком означает погашение кредиторской задолженности перед векселеполучателем иным, чем оплата денежными средствами, способом, поскольку в этот момент:

- с точки зрения вексельного законодательства векселедатель превращается из прямого (единственного реального) должника в должника солидарного, то есть одного из нескольких потенциальных должников;

- с точки зрения гражданского права завершается перевод долга векселедателя на другое лицо (акцептанта), то есть сам векселедатель из обязательства (обязательственных отношений с кредитором-поставщиком) выбывает.

Иными словами, для дебитора-векселедателя акцепт выданного им переводного векселя плательщиком приравнивается к замене собственного векселя векселем третьего лица.

Если основанием назначения плательщика по переводному векселю, как это чаще всего бывает, выступает дебиторская задолженность его перед векселедателем, то актом акцепта данная задолженность также погашается иным, чем денежными средствами, способом (строго говоря, взаимозачетом). Соответственно у плательщика таким же способом погашается кредиторская задолженность перед векселедателем.

Вместе с тем основанием назначения плательщика по переводному векселю могут быть и договорные отношения, порождающие кредиторскую задолженность векселедателя перед плательщиком, например, когда акцепт и оплата осуществляются в порядке авансового платежа (предоплаты) за будущую поставку продукции, работ, услуг или в порядке предоставления векселедателю займа (кредита).

Таким образом, одна из основных особенностей переводного векселя как средства расчетов заключается в том, что возникновение и погашение обязательств у его участников происходит не только при выдаче и погашении векселя, но и при акцепте. Рассмотрим, как это влияет на налогообложение.

Переводной вексель и начисление НДС

Пример 6

ООО "Сатурн" должно ОАО "Марс" за оказанные услуги 18 000 руб., в том числе НДС - 3000 руб. В то же время ЗАО "Венера" должно ООО "Сатурн" за товары 15 000 руб., в том числе НДС - 2500 руб. ООО "Сатурн" выдает ОАО "Марс" переводной вексель на 18 000 руб., акцептованный в качестве плательщика ЗАО "Венера". Других сделок в отчетном периоде у сторон не было.

Рассмотрим бухгалтерский учет и налогообложение НДС (другие налоги не учитываются) ОАО "Марс", определяющего выручку в целях налогообложения "по оплате".

Д-т сч. 62/ООО "Сатурн" К-т сч. 46 (90) - 18 000 руб. - оказаны услуги

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 76/НДС - 3000 руб. - отражена отложенная задолженность по НДС

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 20 - 5000 руб. - списаны затраты по оказанию услуг

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 80 (99) - 10 000 руб. - определен финансовый результат

Д-т сч. 76/ЗАО "Венера" К-т сч. 62/ООО "Сатурн" - 18 000 руб. - получен акцептованный переводной вексель, что следует расценивать как "оплату" дебиторской задолженности

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - 3000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

У векселедателя переводного векселя (ООО "Сатурн") обязанность начисления НДС к уплате в бюджет возникает в момент погашения дебиторской задолженности акцептанта в результате акцепта переводного векселя.

Д-т сч. 20 К-т сч. 60/ОАО "Марс" - 15 000 руб. - оприходованы услуги

Д-т сч. 19 К-т сч. 60/ОАО "Марс" - 3000 руб. - учтен НДС

Д-т сч. 62/ЗАО "Венера" К-т сч. 46 (90) - 15 000 руб. - реализованы товары

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 76/НДС - 2500 руб. - отражена отложенная задолженность по НДС

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 20 - 4000 руб. - списаны затраты по оказанию услуг

Д-т сч. 46 (90) К-т сч. 80 (99) - 8500 руб. - определен финансовый результат

Д-т сч. 60/ОАО "Марс" К-т сч. 62/ЗАО "Венера" - 15 000 руб.

Д-т сч. 60/ОАО "Марс" К-т сч. 94 (66)/заем от ЗАО "Венера" - 3000 руб. - выдан акцептованный переводной вексель на общую сумму 18 000 руб.

Д-т сч. 009 - 18 000 руб. - выдан акцептованный переводной вексель

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - 2500 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.


Переводной вексель и зачет НДС


Как отмечалось выше, для дебитора-векселедателя акцепт выданного им переводного векселя плательщиком приравнивается к замене собственного векселя векселем третьего лица. Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на возмещение (зачет) НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя по индоссаменту при условии, что указанный вексель был оплачен поставкой продукции, работ, услуг или денежными средствами. В этих случаях сумма НДС возмещается индоссанту только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости товаров, отгруженных индоссантом, за которые ранее получен вексель, или в пределах фактически уплаченных за вексель денежных средств.

Трансформируя это положение применительно к переводному векселю, МНС РФ разъясняет, что налогоплательщик-векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель (на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю, - третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом (п. 45 Методических рекомендаций).

Пример 7

Сохраним условия предыдущего примера.

Тогда в учете сторон бухгалтерские проводки будут иметь следующий вид.

У ООО "Сатурн":

Д-т сч. 60/ОАО "Марс" К-т сч. 62/ЗАО "Венера" - 15 000 руб.

Д-т сч. 60/ОАО "Марс" К-т сч. 94 (66)/заем от ЗАО "Венера" - 3000 руб. - выдан акцептованный переводной вексель на общую сумму 18 000 руб.

Д-т сч. 009 - 18 000 руб. - выдан акцептованный переводной вексель

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 2500 руб. (15 000 х 16,67%) - зачтен НДС по услугам ОАО "Марс".

В рассматриваемом примере переводным векселем погашается задолженность за оприходованные услуги в размере 18 000 руб., однако стоимость отгруженных "в обмен" на акцепт векселя товаров составляет 15 000 руб., следовательно, к зачету при акцепте может быть принят НДС, исчисленный не от 18 000 руб., а от 15 000 руб.

В то же время у акцептанта переводного векселя в момент акцепта не происходит фактической оплаты НДС путем погашения числившейся за ним задолженности, а лишь меняется ее "адресат", поэтому зачесть НДС по товарам (работам, услугам), полученным от векселедателя, акцептант сможет только в момент фактической оплаты векселя. С точки зрения вексельного законодательства это подтверждается тем, что акцептант по переводному векселю обязан так же, как и векселедатель по простому векселю (п. 78 Положения о переводном и простом векселе).

В пункте 45 Методических рекомендаций этот вывод сформулирован следующим образом: налогоплательщик-покупатель, акцептовавший вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров (работ, услуг), имеет право на вычет налога по приобретенным (принятым к учету товарам) в том налоговом периоде, в котором акцептантом этот вексель будет оплачен.

У ЗАО "Венера":

Д-т сч. 60/ООО "Сатурн" (15 000 руб.) К-т сч. 76/ОАО "Марс"

Д-т сч. 58/выдан заем ООО "Сатурн" (3000 руб.) - акцептован переводной вексель на сумму 18 000 руб.

Д-т сч. 76/ОАО "Марс" К-т сч. 51 - 18 000 руб. - оплачен переводной вексель

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 2500 руб. - зачтен НДС по товарам, полученным от ООО "Сатурн".

Пример 8

Во всех предыдущих примерах для упрощения мы исходили из того, что переводной вексель заранее акцептован плательщиком. Поэтому в заключение рассмотрим ситуацию, когда при тех же условиях, что и в примерах 6 и 7, ООО "Сатурн" выдает ОАО "Марс" неакцептованный переводной вексель с оговоркой о предъявлении его к акцепту. ЗАО "Венера" этот вексель акцептует.


В бухгалтерском учете указанных организаций произойдут следующие изменения.

У ООО "Сатурн" (векселедателя) выдача векселя отразится только в забалансовом учете:

Д-т сч. 009/ЗАО "Венера" - 18 000 руб. - выдан переводной вексель (в отличие от выдачи простого векселя (Д-т сч. 60/ОАО "Марс" К-т сч. 60/ОАО "Марс", субсчет "Векселя выданные"). Выдача переводного векселя не отражается в балансовом учете, ибо, как отмечалось выше, векселедатель переводного векселя не является прямым должником по векселю, то есть непосредственно обязанным по нему лицом, и потому в этом отношении не может быть приравнен к векселедателю простого векселя. Условно можно сказать, что векселедатель переводного неакцептованного векселя с оговоркой о предъявлении к акцепту ответствен не за платеж, а за акцепт.

Перевод долга отразится не в момент выдачи, а в момент акцепта векселя.

Д-т сч. 60/ОАО "Марс" К-т сч. 62/ЗАО "Венера" - 15 000 руб.

Д-т сч. 60/ОАО "Марс" К-т сч. 94 (66)/заем от ЗАО "Венера" - 3000 руб. - акцептован плательщиком переводной вексель на сумму 18 000 руб.

У ЗАО "Венера" (акцептанта) смена кредитора в результате принятия долга по векселю (переход из статуса акцептанта в статус плательщика) отразится не в момент передачи векселя векселеполучателю, а в момент акцепта предъявленного последним векселя:

Д-т сч. 60/ООО "Сатурн" (15 000 руб.) К-т сч. 76/ОАО "Марс"

Д-т сч. 58/выдан заем ООО "Сатурн" (3000 руб.) - акцептован переводной вексель на сумму 18 000 руб.

У ОАО "Марс" (векселеполучателя) погашение дебиторской задолженности отразится не в момент получения векселя, а в момент его акцепта:

Д-т сч. 76/ЗАО "Венера" (или Д-т сч. 58) К-т сч. 62/ООО "Сатурн" - 18 000 руб. - переводной вексель акцептован плательщиком.

Таким образом, в целях налогообложения отношения участников переводного векселя могут быть условно приравнены к отношениям участников простого векселя следующим образом: акцептант - это покупатель - векселедатель собственного векселя; векселедатель переводного векселя - это продавец - векселеполучатель векселя покупателя; акцепт - это индоссирование продавцом своему кредитору векселя покупателя; векселеполучатель переводного векселя - это кредитор продавца - получатель векселя третьего лица (индоссат).


-----------------------------

* Оговорка относительно того, что и в отношении векселей данная трактовка правомерна лишь в целом, связана с тем, что балансовой стоимостью будет обладать и фактически не оплаченное, и даже безвозмездно полученное имущество, которое согласно правилам бухгалтерского учета должно быть оприходовано по рыночной стоимости (п. 1 ст. 11 Федерального закона РФ от 1 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

** В качестве плательщика векселедержатель может указать и самого себя (п. 3 Положения о переводном и простом векселе). Для этого в наименовании плательщика надо указать "на себя".

*** Если вексель содержит оговорку "оборот без издержек", "без протеста" или иное равнозначащее выражение, то векселедержатель может требовать оплаты векселя векселедателем и без совершения протеста в неакцепте (п. 46 Положения о переводном и простом векселе).


А. Рабинович,

директор департамента специализированных

аудиторских проектов аудиторской и консалтинговой фирмы

"Топ-аудит", к. и. н.

Выпуск АКДИ БП N 6, февраль 2001 г.




Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.