• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Раздельный учет на предприятиях (Выпуск АКДИ БП N 7, февраль 2001 г.)

Раздельный учет на предприятиях


Предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности или выпускающие различную продукцию, часто сталкиваются с проблемами постановки и ведения раздельного учета. Необходимость его ведения закреплена законодательно и вызвана возникающими при этом особенностями учета и налогообложения, применения тех или иных налоговых льгот.

Например, как организовать раздельный учет, если предприятие: осуществляет виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль по разным ставкам; производит и реализует продукцию, облагаемую НДС по разным ставкам, или как облагаемую НДС, так и освобожденную от этого налога; облагаемую и не облагаемую налогом с продаж? При различных условиях вопросов может быть бесконечное множество. Это разъяснение, основанное на конкретных примерах, дает ответы на многие из них.

Очень важно при ведении раздельного учета выбрать оптимальный метод его построения, который каждое предприятие вырабатывает индивидуально, с отражением в учетной политике. Избранный метод корректируется в связи с изменениями в законодательстве или какими бы то ни было внешними или внутренними причинами. Например, выросли объемы производства и увеличилась трудоемкость бухгалтерской обработки - выбраны методы ведения раздельного учета, снижающие трудоемкость. В этом случае изменения должны быть внесены в учетную политику предприятия.


C какими целями?


Прежде чем заняться разработкой метода ведения раздельного учета, необходимо определить цели его ведения. Раздельный учет на предприятии осуществляется с целью достоверного отражения на счетах бухгалтерского учета данных, относящихся к производству и реализации того или иного вида деятельности или различных видов продукции, а также обоснованного исчисления налогов.

Пример 1

ЗАО "Шквал" занимается строительством жилых зданий и издательской деятельностью (производство и реализация книжной продукции). Бухгалтерский учет для целей налогообложения ведется по отгрузке.

Издательская деятельность при соблюдении определенных условий (не носит рекламного или эротического характера) не облагается НДС, налогом на содержание объектов социально-культурной сферы, освобождена от уплаты налога с продаж и налога на прибыль*.

Затраты на производство издательской продукции учитываются на счете 20 "Основное производство". Фактическая себестоимость реализованной издательской продукции списывается в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" с кредита счета 20.

Строительство здания носит долгосрочный характер, и поэтому в течение длительного периода времени факт реализации по этому виду деятельности может не возникать. Затраты на строительство до момента реализации учитываются в составе незавершенного производства на счете 20, при сдаче объекта заказчикам себестоимость строительного объекта списывается в дебет счета 46 с кредита счета 20.

Целью ведения раздельного учета на предприятии ЗАО "Шквал", учитывая существующие условия, является:

- правильное распределение затрат - для обоснованного формирования себестоимости выпускаемых видов продукции, возможности применения льготы по НДС по издательской деятельности, правильного исчисления налога на имущество, учитывая незавершенное строительство;

- разделение оборотов по реализации - для правильного исчисления НДС, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

- раздельный учет расчетов с покупателями и заказчиками - для правильного исчисления налога с продаж;

- разделение прибыли - для правильного исчисления налога на прибыль по различным видам деятельности (строительству и издательской).


Учитываем затраты


Для обобщения информации о затратах основного производства, продукции (работ, услуг) предназначен счет 20 "Основное производство".

Снабженческие, сбытовые, торговые организации для учета расходов (затрат), используют счет 44 "Издержки обращения".

Счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом. На этом счете учитываются затраты на заработную плату управленческого персонала, на аренду непроизводственных помещений, услуги связи, информационные и консультационные услуги, амортизационные отчисления на полное восстановление и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения и т. д. Затраты, учитываемые по дебету счета 26, ежемесячно списываются на счет 20.

В соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденным Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н, способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности, подлежат раскрытию в учетной политике организации. Поскольку способ распределения общехозяйственных и производственных затрат по видам продукции может существенно повлиять на финансовый результат деятельности предприятия, его необходимо отразить в приказе по учетной политике предприятия.

Пример 2

На предприятии ЗАО "Шквал" в I квартале 2000 г. была изготовлена и реализована издательская продукция и произведены строительные работы.

Незавершенное строительство на 1 апреля 2000 г., то есть остаток по дебету счета 20 на 1 января 2000 г., составил 5 млн руб. Строительство в I квартале 2000 г. не завершено, то есть затраты по строительству на конец отчетного периода должны учитываться в составе незавершенного производства на счете 20. ЗАО "Шквал" привлекло субподрядчика - ООО "Монтажник", который в соответствии с договором субподряда выполнил работы, стоимость которых в соответствии с Актом приемки выполненных работ 960 тыс. руб. (в том числе НДС - 160 тыс. руб.). Затраты на строительные работы, выполненные собственными силами, составили 600 тыс. руб., в том числе заработная плата работников, занятых непосредственно в строительстве, с учетом отчислений в фонды социального страхования - 60 тыс. руб.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т сч. 20 К-т сч. 70 (69) - 60 тыс. руб. - начислена заработная плата и произведены начисления в фонды социального страхования работникам, занятым в строительстве

Д-т сч. 20 К-т сч. 76, 60, 71, 10, 13, 02... - 540 тыс. руб. - отражены затраты предприятия на строительные работы, выполненные собственными силами

Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 800 тыс. руб. - отражены затраты предприятия на строительные работы, выполненные субподрядчиком

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 160 тыс. руб. - НДС по строительным работам, выполненным подрядчиком.

За тот же период реализовано издательской продукции на сумму 3600 тыс. руб. Затраты на печать продукции в соответствии с договором, заключенным с ОАО "Шрифт", составили 1800 тыс. руб. Затраты на изготовление издательской продукции, осуществленные самим предприятием, составили 500 тыс. руб., в том числе заработная плата сотрудников, занятых непосредственно в издательской деятельности, с учетом отчислений в фонды социального страхования - 50 тыс. руб.

Эта деятельность в учете отражается следующим образом:

Д-т сч. 20 К-т сч. 70 (69) - 50 тыс. руб. - начислена заработная плата и произведены начисления в фонды социального страхования работникам, занятым в издательской деятельности

Д-т сч. 20 К-т сч. 76, 60, 71, 10, 13, 02... - 450 тыс. руб. - отражены собственные затраты предприятия на издательскую деятельность

Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 1800 тыс. руб. - отражены затраты предприятия на печать.

Общехозяйственные расходы составили 364 тыс. руб.

Накладные (условно-постоянные) расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы" по видам деятельности, в рассматриваемом примере могут распределяться следующим образом:

- пропорционально затратам на оплату труда работников, занятых выпуском каждого из видов продукции;

- пропорционально сумме прямых расходов по каждому из видов продукции.

Инструкцией N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (п. 2.10) оговорен порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов пропорционально выручке от реализации различных видов деятельности. Но так как выручка от реализации по одному из видов деятельности отсутствует, такое распределение не может быть осуществлено.

В приказе по учетной политике ЗАО "Шквал" отражен способ распределения общехозяйственных расходов пропорционально прямым затратам по каждому из видов деятельности.

В бухгалтерском учете делается проводка:

Д-т сч. 20 К-т сч. 60 - 364 тыс. руб. - общехозяйственные расходы отнесены на затраты по производству.

Прямые затраты на строительство составляют 1340 тыс. руб., прямые затраты на издательскую деятельность составляют 2300 тыс. руб. Сумма прямых затрат на строительство и издательскую деятельность - 3640 тыс. руб.

Накладные расходы, приходящиеся на рубль прямых затрат: 364 тыс. руб. : 3640 тыс. руб. = 0,1 руб.

Накладные расходы по строительству: 0,1 руб. х 1340 тыс. руб. = 134 тыс. руб.

Накладные расходы по издательской деятельности 0,1 руб. х 2300 тыс. руб. = 230 тыс. руб.

Общие затраты по строительству: 1340 тыс. руб. + 134 тыс. руб. = 1474 тыс. руб.

Общие затраты по издательской деятельности: 2300 тыс. руб. + 230 тыс. руб. = 2530 тыс. руб.

Расчеты по распределению общехозяйственных расходов следует оформить бухгалтерской справкой.

В соответствии с расчетом следует сделать проводку: Д-т сч. 40 К-т сч. 20 - 2530 тыс. руб. - оприходована на склад издательская продукция.

Незавершенное строительство на счете 20 на 1 апреля 2000 г. составляет: 5000 тыс. руб. + 1474 тыс. руб. = 6474 тыс. руб.


Реализация и расчеты за реализованную продукцию


Ведение раздельного учета реализации различных видов деятельности легко осуществить с помощью использования отдельных субсчетов счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", что необходимо отразить в приказе по учетной политике предприятия.

Раздельный учет расчетов за реализованную продукцию осуществляется с помощью аналитики по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Достаточно открыть отдельные субсчета к счету 62, предназначенные для учета расчетов по разным видам продукции. Налогооблагаемой базой по налогу с продаж являются обороты по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетом 50 "Касса".

Пример 3

На предприятии ЗАО "Шквал" во II кв. 2000 года была изготовлена и реализована издательская продукция и произведены строительные работы, причем строительный объект сдан заказчикам.

В приказе по учетной политике предприятия отражен способ раздельного учета реализации и расчетов с покупателями по разным видам деятельности на отдельных субсчетах.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета предполагает ведение учета реализации по строительству на субсчете 46/1 "Реализация. Строительство", а учет реализации по издательской деятельности - на субсчете 46/2 "Реализация. Издательская деятельность".

Раздельный учет расчетов с покупателями различных видов продукции ведется на субсчетах, открытых к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", - 62/1 "Расчеты с заказчиками по строительству", 62/2 "Расчеты с покупателями издательской продукции".

Незавершенное строительство на 1 апреля 2000 г. (то есть остаток по дебету счета 20) составил 6474 тыс. руб. На строительство за II квартал 2000 года затрачено 3000 тыс. руб. Заказчиками в кассу предприятия внесена оплата в сумме 104 тыс. руб., на расчетный счет ими было перечислено 650 тыс. руб. Стоимость сданного объекта составляет 12 000 тыс. руб.

Реализация строительного объекта предприятием отражается следующим образом:

Д-т сч. 46/1 К-т сч. 20 - 9474 тыс. руб. - списана себестоимость строительного объекта

Д-т сч. 62/1 К-т сч. 46/1 - 12 000 тыс. руб. - передан заказчикам завершенный строительный объект

Д-т сч. 46/1 К-т сч. 68 - 2000 тыс. руб. - начислен НДС по строительству

Д-т сч. 50 К -т сч. 62/1 - 104 тыс. руб. - поступило в кассу от заказчиков

Д-т сч. 51 К-т сч. 62/1 - 650 тыс. руб. - поступило на расчетный счет от заказчиков

Д-т сч. 46/1 К-т сч. 68 - 4 тыс. руб. - начислен налог с продаж по строительству

Д-т 46/1 К-т 80/1 - 522 тыс. руб. - отражен финансовый результат от реализации строительного объекта.

Реализация издательской продукции во II квартале 2000 г. составила 2400 тыс. руб. Себестоимость изготовленной и реализованной издательской продукции - 1600 тыс. руб. Оплата реализованной издательской продукции в сумме 100 тыс. руб. внесена в кассу, на расчетный счет предприятия поступило 812 тыс. руб.

В бухгалтерском учете по реализации издательской продукции делаются проводки:

Д-т сч. 46/2 К-т сч. 40 - 1600 тыс. руб. - списана себестоимость реализованной издательской продукции

Д-т сч. 62/2 К-т сч. 46/2 - 2400 тыс. руб. - отражена стоимость реализованной издательской продукции

Д-т сч. 46/2 К-т сч. 80/2 - 800 тыс. руб. - отражен финансовый результат от реализации издательской продукции

Д-т сч. 50 К-т сч. 62/2 - 100 тыс. руб. - поступило в кассу от покупателей

Д-т сч. 51 К-т сч. 62/2 - 812 тыс. руб. - поступило на расчетный счет от покупателей.


Учет прибыли


Раздельный учет прибыли от реализации различных видов деятельности можно вести с помощью отдельных субсчетов счета 80 "Прибыли и убытки", что необходимо отразить в приказе по учетной политике предприятия.

Действующими нормативными правовыми актами по налогообложению прибыли распределение операционных доходов (расходов) и внереализационных доходов (расходов) организации между видами деятельности не предусмотрено. По мнению Минфина РФ (Письмо от 25 августа 2000 г. N 04-02-05/1), если организация осуществляет несколько видов деятельности, то для целей налогообложения прибыли операционные и внереализационные доходы (расходы) следует относить на ту деятельность, выручка от которой составляет наибольший удельный вес.

Однако когда в отчетном периоде выручка от реализации по одному из видов деятельности отсутствует, такое распределение не может быть осуществлено. В этом случае, по нашему мнению, для исчисления налога на прибыль по различным видам деятельности, облагаемым этим налогом по разным ставкам, необходима другая база для распределения внереализационных доходов и расходов по этим видам деятельности.

Распределение внереализационных доходов и расходов, непосредственно относящихся к определенному виду деятельности (например, налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налог на рекламу, штрафы, пени, неустойки, курсовые разницы по конкретным хозяйственным договорам и контрактам и т. д.), не составляет труда.

Однако часто возникает вопрос: как разделить налог на имущество?

В случае возможности распределения имущества по видам деятельности налог на имущество распределяется пропорционально его стоимости. Если такое распределение имущества невозможно, то налог на имущество относят к деятельности, облагаемой налогом на прибыль по базовой ставке, которая составляет 30 процентов.

Каждое предприятие в приказе по учетной политике может принять и другой способ распределения налога на имущество, если это имущество невозможно отнести к конкретному виду деятельности, например в той же пропорции, что и общехозяйственные расходы.

Доходы, связанные со сдачей имущества в аренду, за минусом расходов (амортизационные отчисления на имущество, сданное в аренду, расходы по уплате НДС за арендную плату и т. д.) также облагаются налогом на прибыль по базовой ставке.

Пример 4

На предприятии ЗАО "Шквал" во II кв. 2000 года была получена прибыль от реализации издательской продукции в сумме 800 тыс. руб. и прибыль от реализации строительного объекта - 522 тыс. руб. Доходы от сданного в аренду имущества составили 30 тыс. руб., амортизационные отчисления на это имущество - 1 тыс. руб.

Налог на имущество - 13 220 руб., налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - 149 940 руб.

Были начислены отрицательные курсовые разницы по расчетам с поставщиком (нерезидентом) строительных материалов в сумме 14 тыс. руб.

В приказе по учетной политике предприятия отражен способ раздельного учета прибыли по разным видам деятельности на отдельных субсчетах, способ раздельного учета налога на имущество пропорционально выручке от реализации различных видов деятельности.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета предполагает ведение учета прибыли на субсчетах, открытых к счету 80 "Прибыли и убытки": по строительству - на субсчете 80/1 "Прибыли и убытки. Строительство", по издательской деятельности - на субсчете 80/2 "Прибыли и убытки. Издательская деятельность". Учет внереализационных доходов и расходов ведется на субсчете 80/3 "Внереализационные доходы и расходы".

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Д-т сч. 46/1 К-т сч. 80/1 - 522 тыс. руб. - отражен финансовый результат от реализации строительного объекта

Д-т сч. 46/2 К-т сч. 80/2 - 800 тыс. руб. - отражен финансовый результат от реализации издательской продукции

Д-т сч. 80/3 К-т сч. 60 - 14 тыс. руб. - начислены курсовые разницы по договору купли-продажи строительных материалов с поставщиком-нерезидентом

Д-т сч. 80/3 К-т сч. 68 - 149 940 руб. - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в соответствии с оборотами реализации по строительству

Д-т сч. 80/3 К-т сч. 68 - 12 тыс. руб. - начислен налог на имущество

Д-т сч. 76 К-т сч. 80/3 - 30 тыс. руб. - отражены доходы от сдачи имущества в аренду

Д-т сч. 80/3 К-т сч. 02 - 1 тыс. руб. - отражены амортизационные отчисления на имущество, сданное в аренду

Д-т сч. 80/3 К-т сч. 68 - 5 тыс. руб. - начислен НДС на доходы от сдачи имущества в аренду.

Все составляющие прибыли (убытков) по различным видам деятельности можно представить в таблице:


Основная деятельность и внереализа-
ционные доходы и расходы
Строительство
и сдача имущества
в аренду. Ставка
налога на прибыль-
30%
Издательская
деятельность.
Ставка налога
на прибыль -
19% с учетом
льготы
Прибыль от основной деятельности
Налог на содержание жилищного фонда и
объектов социально-культурной сферы
Налог на имущество
Прибыль от сдачи имущества в аренду
Курсовые разницы
руб.
Итого
522 тыс. руб.

-149 940 руб.
-5220 руб.
24 тыс. руб.
-14 тыс.
-
376 840 руб.
800 тыс. руб.

-
-8 тыс. руб.
-


792 тыс. руб.

Расчеты по распределению внереализационных доходов и расходов по видам деятельности с учетом различных ставок налога на прибыль следует отразить в бухгалтерской справке. Остается сделать проводки по начислению налога на прибыль:

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 378 840 х 30% = 113 052 руб. - начислен налог на прибыль по строительству

Д-т сч. 81 К-т сч. 68 - 792 000 х 19% = 150 480 руб. - начислен налог на прибыль по издательской деятельности.

Приведенные примеры не охватывают всех возможных вопросов ведения раздельного учета на предприятиях, так как в современных условиях многие из них одновременно осуществляют деятельность по нескольким направлениям. Так, производители промышленной продукции выпускают товары народного потребления, имеют строительные подразделения, оказывают посреднические услуги, занимаются торговлей и т. д. Каждый из видов деятельности имеет свои особенности в налогообложении, в том числе и льготы по различным налогам.

Тем не менее для решения вопросов по ведению раздельного учета на каждом предприятии в зависимости от конкретных условий хозяйственной деятельности главным является четкое определение целей и разработка методов ведения учета с отражением их в учетной политике. Это позволит избежать ошибок как в бухгалтерском учете, так и при расчете налогов по каждому из видов деятельности или по различным видам продукции.


-----------------------------

* См. п. "э" ст. 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. "О НДС", Инструкцию ГНС РФ от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", п. 4 р. 4 закона г. Москвы от 4 июня 1997 г. N 13, закон г. Москвы от 17 марта 1999 г. N 14 "О налоге с продаж", п. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1, Инструкцию ГНС РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".


М. Бошнякович,

аудитор


Выпуск АКДИ БП N 7, февраль 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.