Вопрос: В каком порядке следует исчислять налог на доходы физических лиц при выплате в 2001 году доходов, начисленных в 2000 году, если при начислении дохода были удержаны страховые взносы в ПФР? (Выпуск АКДИ БП N 7, февраль 2001 г.)

В каком порядке следует исчислять налог на доходы физических лиц при выплате в 2001 году доходов, начисленных в 2000 году, если при начислении дохода были удержаны страховые взносы в ПФР?


Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты, либо перечисления дохода физическому лицу или же дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме (ст. 2 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"). В связи с этим возникает вопрос: в каком году следует включить в доход физического лица сумму, начисленную в 2000-м, а выплаченную в 2001 году?

При решении данного вопроса, на наш взгляд, необходимо различать две ситуации:

- сумма начисленного дохода не была выплачена в связи с тем, что предприятие не имело достаточных средств;

- сумма начисленного дохода была подготовлена к выплате, но не была получена физическим лицом в установленные сроки, в связи с чем передана на депонент.

В первой ситуации предприятие должно исходить из вышеприведенного положения ст. 2 Закона N 1998-1. Если начисленная в течение 2000 года сумма дохода не была выплачена до 31 декабря указанного года (включительно), то она не может быть включена в состав доходов 2000 года. Исключение составляют суммы заработной платы, начисленной за декабрь 2000 года, плановая выплата которых приходится на январь 2001 года. Так, в соответствии с п. 23 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 и Порядком заполнения Справки о доходах физического лица (приложение N 3 к Инструкции Госналогслужбы РФ N 35) своевременно выплаченная заработная плата включается в совокупный доход того месяца, за который она начислена, то есть заработная плата за декабрь 2000 года, выплаченная в январе 2001 года, отражается в поле "Декабрь" раздела 4 Справки за 2000 год. Далее мы эту ситуацию рассматривать не будем.

Таким образом, суммы, которые были начислены в 2000 году, но выплачиваются в 2001 году, будут рассматриваться как доход 2001 года. При налогообложении дохода, относящегося к 2001 году, следует исходить из правил, установленных главой 23 НК РФ (Закон РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 утратил силу с 1 января 2001 года). В связи с этим возникает вопрос: может ли при налогообложении в 2001 году доходов, начисленных в 2000 году, предоставляться вычет в сумме страховых взносов в ПФР, удержанных при начислении дохода?

В соответствии с Порядком заполнения Налоговой карточки (приложение N 7 к Инструкции Госналогслужбы РФ N 35) в случае невыплаты начисленной заработной платы в течение месяца или за более длительный период отчетного года, но при наличии удержаний из начисленной заработной платы, перечисляемых в счет погашения задолженности работника перед третьими лицами, эти суммы удержаний следует рассматривать как суммы частично полученной заработной платы и отражать в разделе 4 Налоговой карточки в поле того месяца, в котором производится перечисление таких удержаний.

Пример 1

В 2000 году работнику предприятия ежемесячно начислялась зарплата 1500 руб. Он имеет двоих детей. Зарплата за январь - октябрь выплачена своевременно. Совокупный доход за 10 месяцев - 15 000 руб. Начисленная сумма зарплаты за ноябрь - декабрь в размере 3000 руб. (1500 x 2) в 2000 году не выплачена из-за тяжелого финансового положения предприятия. Однако в ноябре и декабре с начисленной суммы зарплаты бухгалтерией удерживались и перечислялись страховые взносы в ПФР по 15 руб.

В этом случае совокупный доход за 2000 год работника следует определить из расчета полученных сумм дохода с учетом произведенных удержаний в размере:

(1500 руб. x 10 мес.) + (15 руб. x 2 мес.) = 15 030 руб.

При расчете подоходного налога за 2000 год в рассматриваемой ситуации следует учитывать положения п. 23 Инструкции ГНС РФ N 35, согласно которым предприятия, в течение года не обеспечивающие своевременную выплату начисленной зарплаты, исчисление подоходного налога производят ежемесячно с фактически выплаченного дохода. В отсутствие выплаты доходов в течение месяца или за более длительный период отчетного года совокупный доход за налогооблагаемый период уменьшается на сумму налоговых вычетов за все отработанные месяцы.

Таким образом, при перерасчете налога за год исходя из фактически полученного дохода полагающиеся гражданину вычеты предоставляются за тот период, за который произведена выплата дохода, включая и месяцы, за которые доход начислен, но не выплачен.

Пример 2

(Для условий примера 1.) Совокупный доход работника за период январь - октябрь 2000 года (10 месяцев) составил 15 000 руб., с которых был удержан подоходный налог в сумме 1181 руб. (15 000 руб. - 150 руб. (страховые взносы в ПФР) - 1669,80 руб. (20 МРОТ - личные вычеты на работника) - 3339,60 руб. (40 МРОТ - по 20 МРОТ на каждого из детей работника) х 12%).

При перерасчете подоходного налога в целом за 2000 год исходят из следующего.

Совокупный доход составил 15 030 руб. (15 000 руб. (выплаченная заработная плата) + 30 руб. (страховые взносы в ПФР, перечисленные за ноябрь и декабрь).

В целях налогообложения работнику предоставляются вычеты:

- страховые взносы в ПФР - 180 руб. (150 руб. (за январь - октябрь) + 30 руб. (за ноябрь и декабрь);

- личные вычеты на работника - 1836,78 руб. (22 МРОТ: по 2 МРОТ за каждый из десяти месяцев, в которых доход не превысил 15 000 руб., и по 1 МРОТ за ноябрь и декабрь, поскольку с учетом включенных в доход сумм уплаченных страховых взносов совокупный доход превысил 15 000 руб.);

- вычеты расходов на содержание детей - 3673,56 руб. (44 МРОТ: по 22 МРОТ на каждого ребенка).

Налогооблагаемый доход за 2000 год составил:

15 030 руб. - 180 руб. - 1836,78 руб. - 3673,56 руб. = 9309,66 руб.

Подоходный налог, исчисленный по ставке 12%:

9309,66 руб. х 12% = 1117,16 руб. (округляется до 1117 руб.).

Излишне удержанная сумма налога 64 руб. (1181 руб. - 1117 руб.) подлежит возврату по заявлению работника или зачету в счет предстоящих платежей (п. 68 Инструкции ГНС РФ N 35). Следовательно, в рассматриваемой ситуации задолженность предприятия перед работником по заработной плате составила за 2000 год 2970 руб. (1500 руб. х 2 мес. - 15 руб. х 2 мес.).

Предположим, что указанная задолженность погашается при выплате заработной платы за январь 2001 года. В этом случае доход за январь составит: 1500 руб. (зарплата за январь) + 2970 руб. (задолженность за 2000 год) = 4470 руб.

Налоговая база будет рассчитываться с учетом стандартных налоговых вычетов, на которые работник имеет право в соответствии со ст. 218 НК РФ. Так, если у работника двое детей, то ему будет предоставлен личный вычет в размере 400 руб. и вычет на детей - 600 руб. (300 руб. х 2).

Налогооблагаемый доход составляет:

4470 руб. - 400 руб. - 600 руб. = 3470 руб.

Налог рассчитывается по ставке 13%:

3470 руб. х 13% = 451,10 руб. (округляется до 451 руб.).

Таким образом, с одной стороны, вычет в сумме страховых взносов в ПФР, удержанных из заработной платы (или иного вида доходов) в 2000 году, в 2001 году не предоставляется, поскольку он не предусмотрен НК РФ.

С другой стороны, сумма страховых взносов в ПФР, удержанная в 2000 году, должна быть включена в доход 2000 года, а значит, сумма задолженности перед работником, перешедшая на 2001 год, не включает в себя эту сумму.

Исходя из вышесказанного вопрос о том, следует ли в 2001 году предоставлять работнику вычет в сумме страховых взносов в ПФР при исчислении налога на доходы 2000 года, на наш взгляд, разрешается сам собой: выплачиваемая (а значит, и облагаемая налогом на доходы физических лиц) сумма задолженности уже уменьшена на сумму страховых взносов, включенную в доход 2000 года.

Теперь рассмотрим вторую ситуацию, когда начисленные суммы не были получены физическим лицом в установленный срок и были депонированы.

Предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день получения денег в банке (п. 9 Порядка ведения кассовых операций в РФ). По истечении установленных сроков в документах, на основании которых производится выплата заработной платы (расчетно-платежной ведомости, платежной ведомости), делается отметка "депонировано" и депонированные суммы сдаются в банк (п. 18 Порядка ведения кассовых операций в РФ). В дальнейшем депонированные суммы могут быть получены физическим лицом по разовым платежным документам (расходным ордерам) по мере востребования.

В соответствии с Планом счетов депонированные суммы отражаются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 76-4 "Расчеты по депонированным суммам") и дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". При выплате этих сумм получателю делается запись по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств.

Таким образом, депонированные суммы могут быть получены физическим лицом в удобный для него момент. Кроме того, по заявлению физического лица (как правило, работника предприятия) эти средства могут направляться предприятием, например, на оплату алиментов, коммунальных услуг и другие цели. Исходя из этого депонированные суммы могут рассматриваться как фактически полученные и должны включаться в совокупный доход физического лица в соответствующем периоде.


Е. Воробьева,

эксперт "БП"


Выпуск АКДИ БП N 7, февраль 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.