Налог на доходы физических лиц: порядок исчисления и уплаты в 2001 году (Выпуск АКДИ БП N 8, февраль 2001 г.)

Налог на доходы физических лиц: порядок исчисления и уплаты в 2001 году


С 1 января 2001 года изменилось не только название подоходного налога (он называется теперь "налог на доходы физических лиц"), но и порядок налогообложения: введены новые ставки, частично изменен перечень доходов, освобожденных от налогообложения, установлены иные налоговые вычеты. Уточнен порядок удержания налога и перечисления удержанных сумм налоговыми агентами.


Налогоплательщики


Налог на доходы физических лиц уплачивают (ст. 207, 209 НК РФ):

- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, - с доходов, полученных как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ;

- физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, - только с доходов, полученных от источников в РФ.

Напоминаем, что в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами РФ признаются все физические лица независимо от их гражданства, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Таким образом, иностранный гражданин или лицо без гражданства будут рассматриваться как налоговые резиденты РФ, если в течение календарного года пробудут на территории РФ 183 дня или более. И наоборот, гражданин РФ, который находится за границей не менее 183 дней в году, не является налоговым резидентом РФ.

Обратите внимание! Граждане РФ, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах РФ, а также иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ, либо иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории РФ и состоящие на 1 января 2001 г. в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории РФ, предусматривающие продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами РФ на начало отчетного периода (см. Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415, далее - Методические рекомендации, утвержденные Приказом МНС РФ N БГ-3-08/415).

В большинстве случаев исчисление сумм налога, удержание их из доходов, выплаченных физическим лицам, и перечисление в бюджет вменяются в обязанность налоговым агентам, к которым согласно ст. 226 НК РФ относятся российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, являющиеся источниками дохода для налогоплательщиков.

Не считаются налоговыми агентами только те физические лица (являющиеся источником выплаты дохода для других физических лиц), которые не зарегистрированы в установленном действующим законодательством порядке в качестве лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, то есть не являются индивидуальными предпринимателями.

Самостоятельно исчисляют сумму налога с полученных доходов и уплачивают ее в бюджет следующие категории налогоплательщиков (п. 1 ст. 228 НК РФ):

- физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;

- физические лица, получающие доходы от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами (то есть не являющихся индивидуальными предпринимателями), на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, - исходя из сумм указанных доходов;

- физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы из источников, находящихся за пределами РФ, - исходя из сумм таких доходов;

- физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов. К числу физических лиц, с доходов которых налоговыми агентами не был удержан налог, можно отнести, в частности, лиц, получающих доходы от реализации принадлежащего им на праве собственности имущества, получающих доходы в натуральной форме и т. п.

Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 212 НК РФ налогоплательщики сами определяют налоговую базу при получении ими дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств.


Порядок исчисления


В связи с тем что отдельные виды доходов облагаются налогом по различным ставкам, установленным ст. 224 НК РФ, общая сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика, рассчитывается путем сложения сумм налога, исчисленных как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы по каждому отдельному виду доходов.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Сумма налога определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Налогообложение доходов, в отношении которых установлена ставка 13%

Налоговые агенты рассчитывают налог по доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, по итогам каждого месяца в следующем порядке.


Определяется общая сумма полученного налогоплательщиком дохода нара-
стающим итогом с начала календарного года по расчетный месяц
включительно: суммируются все полученные налогоплательщиком доходы, в
отношении которых применяется ставка 13%.
                       \/
Определяется налоговая база: из общей суммы доходов исключаются доходы,
освобожденные от налогообложения в соответствии со ст. 217 НК РФ.
                       \/
Налоговая база уменьшается на сумму налоговых вычетов, полагающихся
налогоплательщику.
                       \/
Рассчитывается налог путем умножения полученной суммы на 13%.
                       \/
Определяется сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет в данном
месяце: исчисленная сумма налога уменьшается на сумму, фактически
перечисленную в бюджет с начала года.

По ставке 13% облагаются все доходы, получаемые как в денежной, так и натуральной форме в виде оплаты труда или вознаграждений за выполнение работ, оказание услуг, предоставление имущества в аренду и т.д., в виде материальной выгоды (за исключением материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных (кредитных) средств, - подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ), по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения (за исключением страховых выплат по договорам краткосрочного добровольного страхования, облагаемых по ставке 35%) и другие.

При получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), а также иного имущества налоговая база представляет собой сумму стоимости этих товаров (работ, услуг) или иного имущества, исчисленную исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж (ст. 211 НК РФ в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ).

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. В случаях когда оплата работодателем за своего работника коммунальных услуг, питания, медицинских услуг и т.п. предусмотрена действующим законодательством, соответствующие суммы рассматриваются как компенсационные выплаты, связанные с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, и освобождаются от налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 217 НК РФ);

- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

- оплата труда в натуральной форме.

Напоминаем, что согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (если иное не предусмотрено НК РФ).

Право проверять правильность применения цен по сделкам в целях контроля за полнотой исчисления налогов предоставлено налоговым органам лишь в следующих случаях:

- если сделка совершена между взаимо зависимыми лицами. Общий перечень взаимозависимых лиц установлен п. 1 ст. 20 НК РФ. Кроме того, лица могут быть признаны взаимозависимыми судом, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг);

- по товарообменным (бартерным) операциям;

* при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Пример 1

Предприятие в счет погашения задолженности по заработной плате выдало своему работнику стиральную машину по цене 6000 руб. Такие стиральные машины реализуются предприятием сторонним покупателям по цене 7000 руб.

Отклонение цены, по которой стиральная машина передана работнику предприятия, от общеприменимой составляет:

(7000 руб. - 6000 руб.) : 7000 руб. х 100% = 14,28%.

В этом случае в доход работника включаются 6000 руб.

Пример 2

Предприятие в счет погашения задолженности по заработной плате выдало своему работнику по цене 5500 руб. стиральную машину, цена реализации которой сторонним покупателям - 7000 руб.

Разница между этими ценами составляет:

(7000 руб. - 5500 руб.) : 7000 руб. х 100% = 21,42%.

В этом случае налоговые органы вправе потребовать включить в доход работника 7000 руб.

К доходам, в отношении которых установлена ставка 13%, относятся следующие виды материальной выгоды:

- материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Данный доход включается в налоговую базу в сумме превышения цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Пример 3

Физическое лицо, являющееся (или признанное судом) взаимозависимым по отношению к предприятию, покупает произведенную этим предприятием стиральную машину по цене 6000 руб. Такие стиральные машины реализуются предприятием сторонним покупателям по цене 7000 руб.

В этом случае в доход физического лица следует включить сумму материальной выгоды - 1000 руб.

- материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, определяемая как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п. 4 ст. 212 НК РФ).

Включению в налоговую базу, облагаемую по ставке 13%, подлежат следующие виды доходов, получаемых по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения:

- страховые выплаты по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховщиками, и (или) доходы в виде выплат по договорам добровольного пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае если такие выплаты осуществляются без наступления пенсионных оснований в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 20 ноября 1990 г. N 340-1 "О государственных пенсиях в Российской Федерации" основаниями для пенсионного обеспечения являются:

- достижение соответствующего пенсионного возраста. Пенсия на общих основаниях устанавливается: мужчинам - по достижении 60 лет и при общем трудовом стаже не менее 25 лет, а женщинам - по достижении 55 лет и при общем трудовом стаже не менее 20 лет (ст. 10 Закона РФ N 340-1). Льготные основания, определяющие право на пенсию по возрасту, установлены ст. 11, 12 Закона РФ N 340-1;

- наступление инвалидности;

- потеря (смерть) кормильца - для нетрудоспособных членов семьи;

- выслуга лет - для отдельных категорий трудящихся;

- денежные (выкупные) суммы, возвращенные физическому лицу в соответствии с Правилами страхования (законодательством РФ о негосударственных пенсионных фондах) и условиями договора в случае досрочного расторжения договора добровольного долгосрочного страхования жизни (досрочного расторжения договоров добровольного пенсионного обеспечения, заключенных с российскими негосударственными пенсионными фондами) до истечения пятилетнего срока его действия (за исключением случаев досрочного расторжения договора страхования по причинам, не зависящим от воли сторон), а также в случае изменения условий указанного договора в отношении срока его действия, уменьшенные на суммы внесенных физическим лицом взносов;

- суммы страховых (пенсионных) взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случаев:

- когда страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;

- заключения работодателями договоров добровольного пенсионного страхования (договоров о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении), при условии что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит в 2001 году 10 000 руб. (ст. 18 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ), а с 2002 года - 2000 руб. (п. 5 ст. 213 НК РФ) в год на одного работника.

Пример 4

В марте 2001 года предприятие заключило в пользу своего работника договор добровольного пенсионного обеспечения с негосударственным пенсионным фондом (НПФ). В соответствии с условиями договора предприятие ежемесячно вносит в фонд за своего работника взносы в сумме 1500 руб.

За 10 месяцев 2001 года (с марта по декабрь) предприятие уплатит 15 000 руб. (1500 руб. х 10 мес.), из которых в доход работника следует включить 5000 руб. (15 000 руб. - 10 000 руб.).

Налог будет удержан в сумме: 5000 руб. х 13% = 650 руб.

- ряд выплат по договорам добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и (или) страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая (п. 4 ст. 213 НК РФ).


Доходы, не подлежащие налогообложению


Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (ст. 217 НК РФ), во многом повторяет перечень доходов, которые в 2000 году не включались в совокупный доход (п. 1 ст. 3 Закона N 1998-1). В то же время имеется ряд отличий, основными из которых являются следующие.

Увеличен с 1001,88 руб. (12 МРОТ*) до 2000 руб. размер не подлежащих налогообложению доходов, в том числе:

- сумм материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту. (Напоминаем, что в 2000 году не включались в состав совокупного дохода суммы материальной помощи в части, не превышающей 12 МРОТ, независимо от того, являлся ли получатель этой помощи работником (бывшим работником) или нет, - п. 1 "к" ст. 3 Закона N 1998-1.)

- стоимости подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством;

- стоимости призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления. (В 2000 году льгота предоставлялась только в отношении призов, полученных спортсменами, - подп. "ч" п. 1 ст. 3 Закона N 1998-1.)

Ряд доходов, включаемых в совокупный доход в 2000 году, не подлежит налогообложению в 2001 году:

- суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам:

в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечни, утверждаемые Правительством РФ;

из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;

- суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в расположенные на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций. Таким образом, отменено ограничение, в соответствии с которым в доход не включались только суммы, уплаченные в порядке компенсации стоимости путевок в оздоровительные и санаторно-курортные учреждения, специально предназначенные для отдыха родителей с детьми (п. 1 "я" ст. 3 Закона N 1998-1). Однако данная льгота действует только в том случае, если предприятие по результатам хозяйственной деятельности имеет прибыль и относит соответствующие выплаты на счет 88.

Такое же условие - оплата за счет средств, оставшихся в распоряжении предприятия после уплаты налога на доходы организаций, - является необходимым для освобождения от налогообложения сумм, уплаченных работодателем за лечение и медицинское обслуживание своих работников и членов их семей.

Рассматриваемая льгота применяется только при выполнении следующих условий:

- предприятие должно иметь прибыль от осуществления производственно-хозяйственной деятельности. Если финансовым результатом деятельности предприятия является убыток, то, независимо от того будут ли произведенные выплаты уменьшать налогооблагаемую прибыль или нет, предприятие не имеет права не включать их в налоговую базу;

- общая сумма выплат, произведенных в налоговом периоде, не должна превышать сумму, оставшуюся в распоряжении предприятия после уплаты налога на доходы организаций.

Для того чтобы у налоговых органов не возникала возможность оспаривать правомерность применения рассматриваемой льготы, необходимо в документах, на основании которых производятся соответствующие выплаты (распоряжения, приказы и т. п. руководителя предприятия), четко указать источник - средства, оставшиеся после уплаты налога на доходы организаций (налога на прибыль);

- доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале;

- суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо указанным учреждениям - за обучение детей-сирот в возрасте до 24 лет;

- вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;

- доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций;

- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом, в пределах 2000 руб. в год. Освобождение от налогообложения предоставляется при предоставлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов;

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг), в пределах 2000 руб. в год;

- выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий, в пределах 2000 руб. в год.

Доходы, не включаемые в совокупный доход в 2000 году, которые будут облагаться налогом в 2001 году:

- суммы, получаемые в установленном порядке работниками медицинских учреждений за сбор крови (п. 1 "о" ст. 3 Закона N 1998-1);

- суммы единовременной денежной помощи, выплачиваемой в 2000 году инвалидам и участникам Великой Отечественной войны 1941-1945 годов и другим лицам, указанным в п. 1 "к" ст. 3 Закона N 1998-1;

- выигрыши по облигациям государственных займов бывшего СССР, Российской Федерации, республик в составе РФ, других республик бывшего СССР и суммы, получаемые в погашение таких облигаций (п. 1 "л" ст. 3 Закона N 1998-1);

- выигрыши по лотереям, проводимым в порядке и на условиях, определяемых Правительством РФ и правительствами республик в составе Российской Федерации (п. 1 "м" ст. 3 Закона N 1998-1);

- суммы доходов лиц, являющихся учащимися дневной формы обучения высших, средних специальных, профессионально-технических, общеобразовательных (основного общего, среднего (полного) общего образования) учебных заведений, слушателями духовных учебных заведений, аспирантами, учебными ординаторами и интернами, получаемые ими (п. 1 "р" ст. 3 Закона N 1998-1):

в связи с учебно-производственным процессом;

за работы по уборке сельскохозяйственных культур и заготовке кормов;

за работы, выполняемые в период каникул;

- суммы доходов физических лиц, осуществляющих старательскую деятельность (п. 1 "с" ст. 3 Закона N 1998-1);

- суммы дивидендов, выплачиваемых предприятиями физическим лицам в случае их инвестирования внутри предприятия на техническое перевооружение, реконструкцию и (или) расширение производства, включая затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры, а также направленные на прирост оборотных средств (п. 1 "ю" ст. 3 Закона N 1998-1);

- стоимость продукции собственного производства колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий, реализованной в счет натуральной оплаты труда и натуральной выдачи, не превышающая 4174,50 руб. (50 МРОТ исходя из МРОТ = 83,49 руб.) (п. 1 "я. 6" ст. 3 Закона N 1998-1);

- денежное содержание прокурорских работников органов и учреждений Прокуратуры Российской Федерации (п. 1 "я. 15" ст. 3 Закона N 1998-1).

Обратите внимание! Статьей 217 НК РФ решен ряд вопросов, которые возникали в связи с налогообложением сумм, выплачиваемых в возмещение расходов, понесенных работниками предприятий в связи с командировками в другую местность.

- Отменено правило, в соответствии с которым в доход физического лица включались суммы возмещения расходов, понесенных при проезде до места назначения и обратно, при проезде в аэропорт или на вокзал и т. п. на такси. Однако для освобождения указанных сумм от налогообложения необходимо представить документы, подтверждающие оплату проезда.

- С 1 января 2001 года в доход командированного работника не включаются суммы возмещения документально подтвержденных расходов по оплате услуг связи. Вместе с тем вопрос о том, как подтвердить производственный характер данных расходов, остается открытым.

- К служебным командировкам в целях налогообложения приравниваются поездки лиц, находящихся во властном или административном подчинении организации, а также членов совета директоров или любого аналогичного органа компании для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании. Таким образом, изменяется (расширяется) само понятие командировки, определение которой было дано в п. 1 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", как поездки работника по распоряжению руководителя объединения, предприятия, учреждения, организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы.


Налоговые вычеты


Все предоставляемые в 2001 году налоговые вычеты разделены на 4 группы:

- стандартные (ст. 218 НК РФ);

- социальные (ст. 219 НК РФ);

- имущественные (ст. 220 НК РФ);

- профессиональные (ст. 221 НК РФ).

Обратите внимание! В соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых установлены ставки 30 и 35%, при определении налоговой базы вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ, не применяются.

Налоговым агентам при исчислении налога с доходов, выплаченных налогоплательщику, разрешается предоставлять только стандартные и профессиональные вычеты. Социальные и имущественные вычеты предоставляются налогоплательщикам только налоговым органом на основании поданной по окончании календарного года декларации о доходах, - п. 2 ст. 219, п. 2 ст. 220 НК РФ (см. таблицу 1).

Пример 5

Работник предприятия имеет право на стандартный налоговый вычет в сумме 400 руб. в месяц (подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ) и вычеты на содержание двоих детей. Доход работника составляет 4500 руб. в месяц.

В 2001 году работнику будут предоставлены следующие стандартные вычеты:


Месяц
налого-
вого пе-
риода
Доход,
полу-
чен-
ный
за ме-
сяц,
руб.
Доход, по-
лученный
за налого-
вый пери-
од (нарас-
тающим
итогом),
руб.
Стандартный вычет на
работника
Стандартный вычет на
детей
Январь
Февраль
Март
Апрель
Май
4500
4500
4500
4500
4500
4500
9000
13 500
18 000
22 500
400
400
400
400
Не предоставляыется,
поскольку доход
превысил 20 000 руб.
600 (300 х 2)
600 (300 х 2)
600 (300 х 2)
600 (300 х 2)
Не предоставляется,
поскольку доход превы-
сил 20 000 руб.
Итого 1600 2400

Если налогоплательщик имеет право более чем на один стандартный налоговый вычет (не считая вычета, предоставляемого на детей), то предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

Пример 6

Работник предприятия имеет право на получение стандартного налогового вычета в сумме 3000 руб. в месяц как лицо, получившее инвалидность вследствие участия в ликвидации аварии на ЧАЭС, и стандартного вычета в сумме 500 руб. в месяц как отец погибшего при исполнении служебных обязанностей государственного служащего.

В этом случае вычет предоставляется в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода независимо от размера полученного дохода.

Вычеты не суммируются.

Налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта* в возрасте до 24 лет у родителей и (или) супругов, опекунов или попечителей.

Налоговая база уменьшается с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг указанного выше возраста, или в случае смерти ребенка (детей).

Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.

Стандартный налоговый вычет расходов на содержание детей предоставляется независимо от предоставления стандартного налогового вычета на самого работника (п. 2 ст. 218 НК РФ).

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих налогообложению по ставке 13 процентов за этот же налоговый период, то считается, что в этом налоговом периоде налоговая база равна нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, подлежащих налогообложению, не переносится (исключение составляет только имущественный вычет, предоставляемый покупателям и застройщикам жилья).

Пример 7

Работник предприятия, имеющий право на стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. в месяц, в течение 2001 года получил доход в виде заработной платы в сумме 24 000 руб.

Таким образом, сумма вычетов - 36 000 руб. (3000 руб. х 12 мес.) - оказалась больше, чем сумма доходов. Поэтому в 2001 году налогооблагаемого дохода нет: налог не удерживается. Остаток вычетов в сумме 12 000 руб. (36 000 руб. - 24 000 руб.) на 2002 год не переносится.

Обратите внимание! Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).

Таким образом, с 1 января 2001 г. отменяется ограничение на право предоставления вычетов из совокупного дохода в целях налогообложения по месту неосновной работы (ст. 11 Закона N 1998-1).


Таблица 1


Стандартные вычеты


Категория налогоплательщиков Размер стандартного
вычета в 2001 г.
(ст. 218 НК РФ)
Примечание
Лица, относящиеся к категории "чернобыль-
цев" и приравненных к ним с точки зрения
налогообложения граждан;
инвалиды Великой Отечественной войны;
инвалиды из числа военнослужащих, ставшие
инвалидами вследствие ранения, контузии или
увечья, полученных при защите СССР, РФ или
при исполнении иных обязанностей военной
службы либо полученных вследствие
заболевания, связанного с пребыванием на
фронте, либо из числа бывших партизан,
а также другие категории инвалидов, прирав-
ненные по пенсионному обеспечению к
указанным категориям военнослужащих Герои
Советского Союза, лица, награжденные
орденом Славы трех степеней, и др.;
родители и супруги военнослужащих, погибших
вследствие ранения, контузии или увечья,
полученных ими при защите СССР, РФ или при
исполнении иных обязанностей военной службы,
либо вследствие заболевания, связанного с
пребыванием на фронте;
родители и супруги государственных служащих,
погибших при исполнении служебных
обязанностей;
граждане, уволенные с военной службы или
призывавшиеся на военные сборы, выполнявшие
интернациональный долг в Республике
Афганистан и других странах, в которых
велись боевые действия, и др.
Налогоплательщики, не относящиеся к числу
льготных категорий (см. с. 1 и 2 таблицы)






Лица, на попечении которых находится ребенок
(родители, супруги родителей, опекуны,
попечители)






Вдовы (вдовцы), одинокие родители, опекуны
или попечители*






Лица, на попечении которых находятся
иждивенцы
3000 руб. за каждый
месяц налогового
периода











500 руб. за каждый
месяц налогового
периода













400 руб. за каждый
месяц налогового
периода до месяца,
в котором исчислен-
ный нарастающим
итогом с начала года
доход не превысил
20 000 руб.
300 руб. на каждого
ребенка за каждый
месяц налогового
периода до месяца,
в котором исчислен-
ный нарастающим
итогом с начала года
доход не превысил
20 000 руб.
600 руб. за каждый
месяц налогового пе-
риода до месяца, в
котором исчисленный
нарастающим
итогом с начала года
доход не превысил
сил 20 000 руб.
Не предоставляется
Перечень лиц, имеющих право на данный вычет,
полностью включает в себя перечень лиц, имевших
в 2000 г. право на вычет в размере дохода,
облагаемого по минимальной ставке, указанный в
п. 6 "е" ст. 3 Закона N 1998-1, и расширен за
счет ряда лиц, имевших в 2000 г. право на вычет
в размере 5-кратного МРОТ ежемесячно, поимено-
ванных в п. 2 "г" ст. 3 Закона N 1998-1






Перечень лиц, имеющих право на данный вычет,
включает в себя лиц, указанных в п. 2 ст. 3
Закона N 1998-1 (за исключением лиц, указанных
в с. 1 таблицы), имевших в 2000 г. право на
вычет в размере 5-кратного МРОТ ежемесячно,
и лиц, имевших в 2000 г. право на вычет в
размере 3-кратного МРОТ ежемесячно, указан-
ных в п. 3 ст. 3 Закона N 1998-1 (за исключени-
ем лиц, указанных в п. 3 "в", "г" ст. 3 Закона
N 1998-1)






В 2000 г. размер вычета составлял:
166,98 руб. в месяцах, в которых совокупный
доход не превысил 15 000 руб.;
83,49 руб. в месяцах, в которых совокупный до-
ход составлял от 15000,01 руб. до 50 000 руб.



В 2000 г. размер вычета на каждого ребенка
составлял:
166,98 руб. в месяцах, в которых совокупный
доход не превысил 15 000 руб.;
83,49 руб. в месяцах, в которых совокупный до-
ход составлял от 15000,01 руб. до 50 000 руб.



В 2000 г. размер вычета на каждого ребенка
составлял:
333,96 руб. в месяцах, в которых совокупный
доход не превысил 15 000 руб.;
166,98 руб. в месяцах, в которых совокупный
доход составлял от 15000,01 руб. до 50 000 руб.


В 2000 г. размер вычета на каждого иждивенца
составлял:
166,98 руб. в месяцах, в которых совокупный
доход не превысил 15 000 руб.;
83,49 руб. в месяцах, в которых совокупный до-
ход составлял от 15000,01 руб. до 50 000 руб.
-----------------------------

* Напоминаем, что в 2000 г. вычеты предоставлялись только в тех месяцах, в которых налогоплательщик имел доход.

** Под одиноким родителем для целей налогообложения понимается один из родителей, не состоящий в зарегистрированном браке. Предоставление указанного вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям прекращается с месяца, следующего за вступлением их в брак.


Одновременно это означает, что каждый работник предприятия должен представить в бухгалтерию заявление с просьбой о предоставлении ему стандартных налоговых вычетов. Без указанного заявления вычеты предоставляться не должны, даже если это предприятие является единственным местом работы (единственным источником дохода) физического лица.

В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода стандартные налоговые вычеты (за исключением льготных) предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается Справкой о доходах физического лица за 2001 г. (форма N 2-НДФЛ утверждена Приказом МНС РФ от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379), выданной налоговым агентом (п. 3 ст. 218 НК РФ в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ).


Социальные вычеты


Социальные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам по окончании налогового периода на основании декларации о доходах (ст. 219 НК РФ). К данному виду вычетов относятся:

- суммы доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд. Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

- суммы, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 000 рублей, а также суммы, уплаченные налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях (имеющих соответствующую лицензию), - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Пример 8

В течение 2001 года налогоплательщиком были получены доходы, в отношении которых установлена ставка 13%, в сумме 60 000 руб. (по 5000 руб. в месяц). В этом же году:

- внесена плата за обучение самого налогоплательщика на заочном отделении высшего учебного заведения - 30 000 руб.;

- внесена плата за обучение сына (20 лет) на дневном отделении высшего учебного заведения - 28 000 руб.;

- внесена плата за обучение дочери (15 лет) в частной гимназии, имеющей лицензию, - 20 000 руб.

При определении налоговой базы налогоплательщику были предоставлены следующие стандартные вычеты: - "на себя" - 1600 руб. (400 руб. х 4 мес.); - "на детей" - 2400 руб. (300 руб. х 2 реб. х 4 мес.).

Налоговая база, определенная налоговым агентом, составила: 60 000 руб. - 1600 руб. - 2400 руб. = 56 000 руб. Налог был удержан в сумме: 56 000 руб. х 13% = 7280 руб.

По окончании налогового периода налогоплательщик может подать декларацию, к которой должны быть приложены письменное заявление о предоставлении социальных вычетов и документы, подтверждающие расходы. Ему могут быть предоставлены следующие вычеты:

- 25 000 руб. - оплата за обучение самого налогоплательщика (размер вычета не может превышать 25 000 руб.);

- 25 000 руб. - оплата за обучение сына (размер вычета не может превышать 25 000 руб.);

- 6000 руб. - оплата за обучение дочери (определяется исходя из налоговой базы: 56 000 руб. - 25 000 руб. - 25 000 руб. = 6000 руб.).

Таким образом, налоговая база будет принята равной нулю. Удержанная в течение года сумма налога подлежит возврату налоговым органом.

При этом жена данного налогоплательщика имеет право на получение социального налогового вычета в сумме 14 000 руб. (20 000 руб. (оплата за обучение дочери) - 6000 руб. (размер вычета, предоставленного мужу).

- суммы, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также уплаченные за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), а также суммы в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

Общая сумма социального налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не может превышать 25 000 рублей.

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства РФ.

Пример 9

Налогоплательщик в течение 2001 года заплатил за услуги, предоставленные медицинскими учреждениями: - самому налогоплательщику - 14 000 руб.; - его жене - 14 000 руб.; - ребенку - 8000 руб.

Несмотря на то что общая сумма расходов на лечение семьи налогоплательщика составила 36 000 руб., социальный налоговый вычет будет предоставлен в сумме 25 000 руб.


Имущественные вычеты


К числу имущественных вычетов относятся (ст. 220 НК РФ):

- вычет в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение жилья;

- вычет в сумме доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее пяти лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей;

При продаже указанного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика пять лет и более, вычет предоставляется в полной сумме, полученной налогоплательщиком при его продаже;

- вычет в сумме доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного имущества (в том числе ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125 000 рублей.

При продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком от его реализации.

По желанию налогоплательщика вместо указанных выше имущественных налоговых вычетов, предусмотренных для лиц, продающих свое имущество, ему может быть предоставлено право уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Поскольку имущественные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам только налоговым органом, то налоговые агенты, приобретающие у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, принадлежащее последним на праве собственности имущество, определение налоговой базы (по данному виду дохода) не производят. При этом налоговые агенты по окончании налогового периода должны представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц с указанием общей суммы произведенных выплат по этим доходам (см. Методические рекомендации, утвержденные Приказом МНС РФ N БГ-3-08/415).

При выплате налоговыми агентами доходов от реализации имущества, находившегося в собственности налогоплательщиков-нерезидентов, производится удержание налога по ставке 30% со всей суммы выплачиваемого дохода.

Пример 10

Предприятие приобретает у физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, автомобиль, который находился в собственности данного лица два года. Цена автомобиля в соответствии с договором купли-продажи составляет 140 000 руб.

Поскольку данное физическое лицо не имеет права на имущественный налоговый вычет, предприятие удерживает налог со всей суммы, уплаченной по договору, 140 000 руб.: 140 000 руб. х 30% = 42 000 руб.


Профессиональные вычеты


Право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков (ст. 221 НК РФ):

- физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, а также частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой.

Указанным лицам предоставляется вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Вычет предоставляется налоговым органом, поскольку предприятия - источники доходов рассматриваемых лиц не являются по отношению к ним налоговыми агентами;

- налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера.

Вычет предоставляется налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг);

- налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов.

К расходам налогоплательщика относятся в том числе суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для рассматриваемых видов деятельности (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период (ст. 221 НК РФ в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ).

Вычет предоставляется налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Если же расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету по установленным в пункте 3 ст. 221 НК РФ нормативам.

Пример 11

В соответствии с авторским договором на создание книги физическому лицу выплачено вознаграждение 100 000 руб. Условиями договора не предусмотрено возмещения автору понесенных им при создании книги расходов.

В случае если автор не может представить документов, подтверждающих его расходы, вычет предоставляется в соответствии с п. 3 ст. 221 НК РФ в размере 20% от суммы авторского вознаграждения (20 000 руб. = 100 000 руб. х 20%). В налоговую базу включается сумма 80 000 руб. (100 000 руб. - 20 000 руб.).

Обратите внимание! Начиная с 2001 года профессиональные вычеты в отношении авторских вознаграждений предоставляются не только при исчислении налога на доходы физических лиц, но и при формировании налоговой базы по единому социальному налогу (п. 5 ст. 237 НК РФ).

Налог исчисляется только с тех доходов, которые получены в течение налогового периода (п. 3 ст. 225 НК РФ).

В соответствии со ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день:

- выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

- уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.

А при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Последнее положение касается прежде всего тех налоговых агентов - работодателей, которые допускают задержку выплаты заработной платы.

Обратите внимание! В отличие от 2000 года, когда при отсутствии выплат зарплаты налогоплательщик имел право на получение вычетов, кратных МРОТ, в размерах, определенных исходя из суммы фактически выплаченного дохода, в 2001 году размер стандартных вычетов будет определяться исходя из начисленных сумм независимо от того, когда они будут выплачены.

Пример 12

Работнику установлен месячный оклад 7000 руб. В связи с тяжелым финансовым положением на предприятии заработная плата за март, апрель, май, июнь и июль выплачивается в сентябре. Работник имеет право на вычеты только "на себя".

Определим размер вычетов за период январь - сентябрь (по правилам, действовавшим в 2000 г. и по правилам 2001 г.):


Налоговый период Сумма
начисленно-
го дохода
(нарастаю-
щим итогом
с начала
года), руб.
Сумма
выплаченно-
го дохода
(нарастаю-
щим итогом
с начала
года), руб.
Сумма
стандар-
тных выче-
тов в 2000
году (на-
растающим
итогом с
начала го-
да), руб.
Сумма
вычетов,
кратных
МРОТ, в
2001 году
(нараста-
ющим
итогом с
начала
года), руб.
1 2 3 4 5
Январь

Январь-февраль
(2 месяца)
Январь-март
(3 месяца)
Январь-апрель
(4 месяца)
Январь-май
(5 месяцев)
Январь-июнь
(6 месяцев)
Январь-июль
(7 месяцев)
Январь-август
(8 месяцев)
Январь-сентябрь
(9 месяцев)
Итого
7000

14 000

21 000

28 000

35 000

42 000

49 000

56 000

63 000

63 000
7000

14 000

14 000

14 000

14 000

14 000

14 000

21 000

63 000

63 000
166,98
(2 МРОТ)
333,96
(4 МРОТ)
500,94
(6 МРОТ)
667,92
(8 МРОТ)
834,90
(10 МРОТ)
1001,88
(12 МРОТ)
1168,88
(14 МРОТ)
1252,35**
(15 МРОТ)
1252,35***
(15 МРОТ)
1252,35
400

800

800*

800

800

800

800

800

800

800
-----------------------------

* Поскольку сумма начисленного дохода превысила 20 000 руб., то начиная с марта 2001 г. стандартные вычеты не предоставляются.

** Поскольку выплаченный доход превысил 15 000 руб., начиная с августа 2000 г. вычет предоставляется в сумме 83,49 руб. (1 МРОТ).

*** Поскольку выплаченный доход превысил 50 000 руб., то начиная с сентября 2000 г. вычеты не предоставляются.


Налогообложение отдельных видов доходов


Суммы материальной выгоды от пользования заемными средствами


При получении налогоплательщиком материальной выгоды в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами налоговая база определяется как (п. 2 ст. 212 НК РФ):

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Оратите внимание! В 2001 году изменились правила налогообложения рассматриваемой суммы:

- исчисление материальной выгоды производится:

по рублевым вкладам - исходя из 3/4 ставки рефинансирования, а не из 2/3 ставки; по валютным вкладам - исходя из 9% годовых, а не из 10%;

- изменения ставки рефинансирования в течение периода пользования займом (кредитом) не учитываются;

- при определении суммы материальной выгоды учитываются проценты, исчисленные исходя из условий договора, а не фактически уплаченные;

- определение налоговой базы производится в сроки, установленные для уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ), но не реже чем один раз в налоговый период (п. 2 ст. 212 НК РФ);

- материальная выгода облагается по ставке 35%, если получена лицом, являющимся налоговым резидентом РФ, и по ставке 30%, если получатель материальной выгоды - лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ.

Как уже указывалось, определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды в общем случае производится самим налогоплательщиком (п. 3 ст. 212 НК РФ). При этом в соответствии со ст. 26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.

В случае назначения в установленном порядке организации-заимодавца в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды такой уполномоченный представитель осуществляет определение налоговой базы, а также исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога (см. Методические рекомендации, утвержденные Приказом МНС РФ N БГ-3-08/415).

Более подробно о налогообложении материальной выгоды см. "БП" N 49 за 2000 год.

В каком порядке рассчитывается сумма материальной выгоды, если договор займа был заключен до 2001 года, но действие договора продолжается и в 2001 году?

В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Из вышесказанного, на наш взгляд, следует, что если в договор займа, заключенный до 1 января 2001 года, после вступления в силу второй части Налогового кодекса РФ, не будут внесены изменения, то при исчислении суммы материальной выгоды следует применять порядок, установленный п. 1 "я13" ст. 3 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (то есть порядок, который был определен на момент заключения договора займа).

Таким образом, материальная выгода по договору займа, заключенному до 1 января 2001 года, будет рассчитываться как положительная разница между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10% годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам.

Заметим, что такая позиция совпадает с мнением, высказанным Департаментом налоговой политики Минфина России (Письмо Минфина России от 16 ноября 2000 г. N 04-04-06).

В то же время, на наш взгляд, сумма материальной выгоды, определенная по правилам, действовавшим до 1 января 2001 года, подлежит налогообложению по ставке, установленной для 2001 года, - 35%. Страховые мма внесенных страховых взносов:

5000 руб. х 22% х 2 года = 2200 руб.

Размер налоговой базы:

10 000 руб. -(5000 руб. + 2200 руб.) = 2800 руб.

Размер налога: 2800 руб. х 35% = 980 руб.


Дивиденды


Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации определены ст. 214 НК РФ.

Если выплату дивидендов производит российское предприятие или действующее в РФ постоянное представительство иностранной организации, то на указанные организации возлагается обязанность удержать из доходов налогоплательщика в виде дивидендов при каждой выплате таких доходов сумму налога и уплатить ее в соответствующий бюджет.

Сумма налога исчисляется отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

При этом подлежит зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доход организаций, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов (если получатель дивидендов - налоговый резидент РФ).

Пример 14

За 2000 год ОАО получена прибыль в сумме 1 000 000 руб., с которой уплачен налог на доход организаций (по ставке 30%) - 300 000 руб. Таким образом, с каждого рубля прибыли, полученной организацией, уплачен налог 0,3 руб.

Решением общего собрания акционеров, состоявшегося в январе 2001 года, на выплату дивидендов направляется 50% от суммы чистой прибыли (оставшейся после уплаты налога) - 350 000 руб. (1 000 000 руб. - 300 000 руб.) х 50%).

Налог на доход физического лица, получившего доход в виде дивидендов в сумме 1000 руб., составляет 300 руб. (1000 руб. х 30%). С указанной суммы, выплаченной в виде дивидендов, организацией уже уплачен налог 300 руб. (0,3 руб. х 1000). Поэтому в рассматриваемом случае налог не удерживается: 300 руб. - 300 руб. = 0.

Пример 15

За 2000 год ЗАО получена прибыль в сумме 1 000 000 руб., с которой уплачен налог на доход организаций (по ставке 18%) - 180 000 руб. Таким образом, с каждого рубля прибыли, полученной организацией, уплачен налог 0,18 руб.

Решением общего собрания акционеров, состоявшегося в январе 2001 года, на выплату дивидендов направляется 50% от суммы чистой прибыли (оставшейся после уплаты налога) - 410 000 руб. (1 000 000 руб. - 180 000 руб.) х 50%).

Налог на доход физического лица, получившего доход в виде дивидендов в сумме 1000 руб., составляет 300 руб. (1000 руб. х 30%). С указанной суммы, выплаченной в виде дивидендов, организацией уже уплачен налог 180 руб. (0,18 руб. х 1000). Поэтому сумма налога, подлежащая удержанию, равна 120 руб. (300 руб. - 180 руб.).

Таким образом, если выплачивающая дивиденды организация имеет льготы по налогу на доход организаций, то налоговое бремя перекладывается на налогоплательщиков - получателей дохода в виде дивидендов.

В случае если сумма уплаченного организацией налога превышает причитающуюся с налогоплательщика сумму налога в отношении доходов от долевого участия в организации в виде дивидендов, возмещение из бюджета не производится (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно и отражается в налоговой декларации (подп. 1 п. 1 ст. 214 НК РФ). Если налогоплательщик представляет документ об уплате им налога с сумм полученных за пределами РФ дивидендов, подтвержденный налоговым органом иностранного государства, ему может быть предоставлен зачет указанной суммы, если это предусмотрено соответствующим международным договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. При этом размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога, исчисленной так, как если бы эти доходы были получены от источников в РФ (ст. 232 НК РФ).


Доходы иностранных граждан


В целях исчисления налога на доходы физических лиц иностранные граждане делятся на две группы:

- налоговые резиденты РФ: иностранные граждане, которые находятся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение налогового периода; - налоговые нерезиденты РФ.

Доходы иностранных граждан, являющихся налоговыми резидентами, облагаются налогом в общеустановленном порядке.

Статьей 215 НК оговорены особенности определения доходов отдельных категорий иностранных граждан. Не подлежат налогообложению доходы:

- глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами РФ, за исключением доходов от источников в РФ, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;

- административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами РФ или не проживают в РФ постоянно, за исключением доходов от источников в РФ, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;

- обслуживающего персонала представительств иностранного государства, которые не являются гражданами РФ или не проживают в РФ постоянно, полученные ими по своей службе в представительстве иностранного государства;

- сотрудников международных организаций в соответствии с уставами этих организаций.

При этом указанная льгота действует только в случаях, когда законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении вышеперечисленных лиц либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) РФ.

Если иностранные граждане не являются налоговыми резидентами РФ, то полученные ими от источников в РФ доходы облагаются по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). При этом налоговая база определяется по каждому отдельному виду доходов, но без предоставления каких-либо вычетов и без зачета сумм уплаченных налогов (по дивидендам).

Обратите внимание! Аналогичный порядок применяется при налогообложении доходов граждан Российской Федерации, если они не являются налоговыми резидентами РФ.


Удержание налога


Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате самому налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Удержание у физического лица начисленной суммы налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Из вышесказанного следует, что если доход получен налогоплательщиком не в денежной форме, а в натуральной или в виде материальной выгоды, то удержание суммы исчисленного налога невозможно.

Пример 16

Оплата труда работника предприятия произведена в натуральной форме (выдана продукция предприятия).

Поскольку в данном случае денежные средства работнику не выплачивались, налог не удерживается.

Пример 17

За расчетный месяц 2001 года работнику предприятия начислена заработная плата в сумме 5000 руб., с которой должен быть удержан налог 650 руб.

В связи с отсутствием достаточного количества денежных средств на расчетном счете предприятия заработная плата выдается: - в денежной форме - 1000 руб.; - в натуральной форме - 4000 руб.

Поскольку налог может быть удержан только с той части выплаты, которая произведена в денежной форме, и при этом размер удержания не должен превышать 50% суммы выплаты, то налог за расчетный месяц удерживается в сумме 500 руб. (1000 руб. х 50%).

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Суммы налога, не взысканные в результате уклонения налогоплательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога (п. 3 ст. 231 НК РФ).

Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Указанное правило не распространяется на случаи, когда налогоплательщик имеет право на получение социальных или имущественных вычетов. Названные вычеты предоставляются только налоговыми органами, которые и производят возврат излишне удержанных сумм налога.


Уплата налога


Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее:

- дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

- дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Если доход выплачивается налоговым агентом в денежной форме за счет средств, которые не были получены в банке (например, за счет выручки), то перечисление суммы исчисленного и удержанного налога должно быть произведено не позднее дня, следующего за днем фактической выплаты налогоплательщику дохода.

Если доход получен налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, то налог должен быть перечислен налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом - предприятием у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту нахождения предприятия.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога налогоплательщика как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).

Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.


Учет и отчетность


В соответствии с п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты должны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, с использованием Налоговой карточки (форма N 1-НДФЛ утверждена Приказом МНС РФ от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-08/379).

Налоговые агенты обязаны выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога (форма N 2-НДФЛ).

При этом можно отметить следующие изменения по сравнению с действовавшим в 2000 году порядком.

- В НК РФ не говорится об обязанности налогового агента ежеквартально представлять в налоговый орган по месту своей регистрации отчет об итоговых суммах начисленных доходов и удержанных суммах налога (п. 3 ст. 20 Закона N 1998-1).

- Продлевается срок (до 1 апреля (вместо 1 марта) года, следующего за отчетным), в течение которого налоговые агенты обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

- С 1 января 2001 г. налоговые агенты освобождаются от обязанности представлять сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица.


Возможно ли получение социального налогового вычета в сумме расходов, направленных на оплату обучения в учебном заведении, не имеющем государственной аккредитации?

Предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет предоставляется только при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения.


Существуют ли ограничения по возрасту налогоплательщика при предоставлении ему социального вычета в сумме, уплаченной за обучение в учебном заведении?

Социальный налоговый вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, предоставляется:

- в сумме расходов, связанных с оплатой налогоплательщиком своего обучения. При этом возраст налогоплательщика не оговаривается, а следовательно, не ограничивается;

- в сумме, уплаченной налогоплательщиком за обучение в образовательных учреждениях своих детей в возрасте до 24 лет.


Может ли быть предоставлен социальный налоговый вычет родителям ребенка - учащегося школы при предоставлении справок, подтверждающих внесение родителями денежных средств на нужды школы?

Социальный налоговый вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ, предоставляется налогоплательщикам-родителям в том случае, если их дети получают платное образование.

Если же ребенок получает бесплатное образование, но родители вносят денежные средства на нужды школы, то в отдельных случаях может идти речь о вычете, предусмотренном подп. 1 п. 1 ст. 219 НК РФ, - в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, - в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде.


Возможно ли получение социального налогового вычета при получении второго, третьего и т. д. высшего образования?

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях (в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 000 руб.), а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях (в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей).

При этом нигде не оговаривается, что налогоплательщик имеет право на вычет только в том случае, если он сам или его дети получают первое высшее образование. Более того, в соответствии с п. 4 ст. 2 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" гражданам Российской Федерации гарантируется получение на конкурсной основе бесплатного высшего и послевузовского профессионального образования в государственных, муниципальных высших учебных заведениях в пределах государственных образовательных стандартов, если образование данного уровня гражданин получает впервые. Следовательно, в большинстве случаев платным оказывается получение именно второго или последующего высшего образования.

Таким образом, рассматриваемый налоговый вычет предоставляется при получении налогоплательщиком или его детьми (но только в возрасте до 24 лет) любого по счету высшего образования. Оплата за обучение в высшем учебном заведении в 2000/01 учебном году была произведена полностью в сентябре 2000 г.

Будет ли в этом случае предоставлен социальный налоговый вычет?

В соответствии со ст. 31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникших после введения ее в действие.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 219 НК РФ предусмотрено, что при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 000 руб.

Таким образом, получить социальный налоговый вычет, предусмотренный подп. 2 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса РФ, можно лишь в том случае, если расходы на обучение не только относятся к налоговому периоду (календарному году), но и были произведены в этом налоговом периоде.

Из вышесказанного следует, что в рассматриваемой ситуации налоговый вычет в сумме, уплаченной за обучение в 2000 г., предоставлен не будет.


-----------------------------

Напоминаем, что в течение всего 2000 года вычеты и другие суммы, размер которых устанавливается в завмсимости от МРОТ, рассчитывались исходя из 83,49 руб.

* Напоминаем, что до 2001 года вычеты лицам, дети которых являются курсантами, предоставлялись лишь до достижения курсантами возраста 18 лет (п. 14 "г" Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35).


Е. Воробьева,

эксперт "БП"


Выпуск АКДИ БП N 8, февраль 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.